Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado
La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 12 de febrero de 2015, , emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:
"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 20 de enero de 2015 (con registro de entrada el mismo día), el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al anteproyecto de Ley de Auditoría de Cuentas. La consulta se formula con carácter de urgencia.
De antecedentes resulta:
PRIMERO. Contenido del anteproyecto
El anteproyecto de ley sometido a consulta consta de exposición de motivos, índice, ochenta y nueve artículos organizados en un título preliminar y seis títulos, diez disposiciones adicionales, dos transitorias, dos derogatorias y diez finales.
La parte expositiva comienza señalando que el objeto principal de la ley es adaptar la legislación española a los cambios operados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas (citada en lo sucesivo por su numeración), la cual forma una unidad normativa con el Reglamento (UE) nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión (Reglamento nº 537/2014 o Reglamento de auditoría de entidades de interés público: RAEIP).
Se detiene en lo que supuso la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas (DAC). Derogó la llamada octava Directiva 84/253/CE y obligó a ajustar nuestro Derecho interno, y en particular la Ley 19/1988, de 12 de julio, de auditoría de cuentas (LAC), a sus exigencias.
Antes de listar las leyes que modificaron la LAC, enuncia algunos principios fundamentales en la materia: así, que las auditorías de cuentas es "un elemento consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución"; que, con un alto grado de certeza, permite "dar una opinión técnica e independiente sobre la contabilidad en su conjunto y, además, sobre otras circunstancias que, afectando a la vida de la empresa, no estuvieran recogidas en dicho proceso"; y que tiene, por razones que son bien conocidas de protección de terceros, una "relevancia pública".
Modificaron la LAC y se mencionan como tales las leyes 4/1990, de 29 de junio, de Presupuestos Generales del Estado para 1990; 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 1992; 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de entidades de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero; 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada; 37/1998, de 16 de noviembre, de reforma de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores; 41/1999, de 12 de noviembre, sobre sistemas de pagos y de liquidación de valores; 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social y 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea.
Hubo, además, "dos reformas sustanciales". La llevada a cabo por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, cuyos artículos 48 a 53 introdujeron relevantes cambios en el examen unificado del acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), el deber de independencia y las causas de las incompatibilidades, el deber de rotación del auditor en relación con determinadas entidades auditadas, la responsabilidad civil de los auditores de cuentas, el deber de custodia de la documentación de los trabajos de auditoría y el acceso a dicha documentación, el régimen de infracciones y sanciones y las competencias del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), entre otras materias. Y la segunda reforma de peso fue realizada por la Ley 12/2010, de 30 de junio, de modificación de la LAC. Respondió a la transposición de la Directiva 2006/43, antes citada. Esta norma europea "constituyó un importante paso para alcanzar una mayor armonización de los requisitos que se exigen para el ejercicio de la actividad de auditoría en el ámbito de la Unión Europea, así como de los principios que deben regir el sistema de supervisión pública en dicho ámbito, suponiendo en el momento de su adopción un punto de inflexión en la regulación de la actividad de auditoría". Con detalle se explican las modificaciones que supuso, en especial en el deber de independencia, los sistemas de salvaguarda, el concepto de red a la que pertenece el auditor y el concepto de entidades de interés público.
Un último cambio normativo, o mejor una armonización y sistematización, vinieron representadas por el vigente texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (TRLAC).
El apartado II explica la génesis de la Directiva 2014/56 y sus objetivos. Se había hecho inadecuado el marco anterior por la evolución del contexto económico y financiero. Su fin último fue "reforzar la confianza de los usuarios en la información económica-financiera mediante la mejora de la calidad de las auditorías de cuentas en el ámbito de la Unión Europea" y también se quiso aprobar un instrumento separado para las entidades de interés público. Los principios sobre los que pivota el sistema son: incremento de la transparencia, refuerzo de la independencia y objetividad y requisitos más restrictivos que en la DAC, incorporación del llamado "pasaporte europeo" (junto con otras medidas del RAEIP: incentivo de auditorías conjuntas, rotación externa, etcétera), así como mayor armonización de las normas de disciplina y supervisión (autoridad supervisora, "diálogo sectorial y anónimo entre quienes auditan entidades de interés público y la Junta Europea de Riesgo Sistémico" [JERS]).
El apartado III vuelve sobre la ley. Parece querer afirmar que es necesaria "una nueva ley" o "una ley de nueva planta" a la vista de la Directiva 2014/56. Además, la estructura de la ley se comprende integrándola con las normas del Reglamento (UE) nº 537/2014, de modo que la ley trata los requisitos generales de auditoría y también los de la auditoría de entidades de interés público allí donde es necesario por uniformidad o seguridad jurídica y cuando se hace preciso el ejercicio de opciones (por ello se habla de una "dualidad de regímenes").
A continuación describe el contenido del título preliminar y de los seis títulos de la ley. Especial incidencia hace en el Capítulo III del Título I, que regula la llamada "obligación de escepticismo profesional", el juicio profesional y sobre todo el régimen de independencia. "Se mantiene el régimen contenido en la norma que ahora se deroga y que se configuraba como un sistema mixto al basarse, por una parte, en la enunciación de un principio general de independencia que obliga a todo auditor a abstenerse de actuar cuando pudiera verse comprometida su objetividad en relación con la información económica financiera a auditar, y por otra parte, en la enumeración de un conjunto de circunstancias, situaciones o relaciones específicas en las que se considera que, en el caso de concurrir, los auditores no gozan de independencia respecto a una entidad determinada, siendo la única solución o salvaguarda posible la no realización del trabajo de auditoría". Precisa después que la Directiva 2014/56 sigue recogiendo los mismos principios que la anterior, aunque "incorpora unos requisitos más restrictivos, no contemplados anteriormente, tales como la obligación de que los Estados miembros se aseguren de que cualquier persona, no solo el auditor, que pueda influir en el resultado de la auditoría se abstenga de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad; que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría tome medidas para evitar conflictos de interés o de relación comercial u otra clase, directas o indirectas, reales o potenciales, que puedan comprometer la independencia; que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría, su personal o quien le preste servicios en el ejercicio de la actividad de auditoría, y determinados parientes, no posean interés significativo directo ni realicen determinadas operaciones con instrumentos financieros de la entidad auditada; que dichas personas no participen en la auditoría si poseen instrumentos financieros de la auditada o tengan alguna interés o relación comercial o financiera con la misma".
La solución dada consiste en que: i) "en la medida en que el régimen incorporado en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que se deroga, cabía en la redacción anterior de la Directiva, resulta más que justificado mantener el mismo sistema mixto, habida cuenta que la independencia se constituye en pilar fundamental en el que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría, y que la nueva Directiva es más restrictiva que la anterior"; ii) "sobre la base de dicho régimen mixto se incorporan los nuevos requisitos que con el carácter de mínimos contempla la Directiva 2014/56"; y iii) "se modifican determinadas cuestiones para evitar que el régimen aplicable a los auditores de cuentas con carácter general sea más restrictivo que el que se exige en el Reglamento (UE) n.º 537/2014".
Como notas destacables del nuevo sistema, se hace alusión al sistema de salvaguardas ("como señala la Recomendación de la Unión europea de 16 de mayo de 2002, sobre la independencia de los auditores de cuentas en la Unión Europea: principios fundamentales, son dos los elementos sustanciales del requisito de independencia, real y apariencia, de modo que los auditores deben ser y parecer ser independientes"); se modifican determinadas situaciones o servicios que generan incompatibilidad para realizar la auditoría; se introducen ajustes en las incompatibilidades que resultan de circunstancias o situaciones en que incurren los familiares; en línea con la Directiva 2014/56, se determinan las "normas de extensión" (aquella establece que puede afectar al deber de independencia, la existencia de relaciones, situaciones o servicios no solo entre la entidad auditada y el auditor o sociedad de auditoría, sino también entre aquella y la red a la que pertenece el auditor o sociedad de auditoría); y se reduce a un año el periodo que rige para las prohibiciones impuestas con posterioridad a la finalización del trabajo de auditoría (únicamente se mantiene el periodo de prohibición de dos años para el caso de auditores de entidades de interés público).
Respecto a esto último y en conclusión, "las modificaciones incorporadas en dichas situaciones o servicios no significan, en modo alguno que, cuando concurran las situaciones modificadas o suprimidas u otras situaciones o servicios prestados durante periodos anteriores, no constituyan o no puedan constituir amenazas a la independencia, siendo así que el auditor de cuentas deberá establecer al respecto el oportuno sistema de salvaguardas para su evaluación y, en su caso, eliminación".
Cuando se explica el Título II referente a los requisitos más estrictos exigidos a los auditores de entidades de interés público, se menciona asimismo el Capítulo III, relativo al régimen de independencia, y se precisa que "en primer lugar incluye, además de las correspondientes referencias al articulado del Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril de 2014, la remisión a lo previsto en el título II, secciones 1.ª y 2.ª [de esta ley], habida cuenta que el artículo 6 de dicho reglamento establece la obligación de cumplir con lo previsto en el artículo 22 ter de la Directiva, precepto que resulta incorporado en las citadas secciones, y que obligan a cumplir, entre otras, las previsiones establecidas en relación con el régimen de independencia, así como la obligación de evaluar la existencia de amenazas que comprometan su independencia y de aplicar las medidas de salvaguarda a aplicar. De acuerdo con las opciones otorgadas a los Estados miembros, y de conformidad con lo previsto en el artículo 22 de la directiva, se amplía el periodo de cómputo al que deben extenderse las prohibiciones y se prohíben también los servicios detallados cuando se realizan por los familiares próximos".
Posteriormente se destacan algunas notas de los títulos III a VI, que regulan respectivamente el sistema de supervisión pública, el régimen de infracciones y sanciones, las tasas del ICAC (por emisión de informes de auditoría y por la expedición de certificados o documentos a instancia de parte y por las inscripciones y anotaciones en el ROAC) y la protección de datos de carácter personal.
Cabe destacar la explicación que se contiene del ICAC como autoridad supervisora nacional, a tenor de la regulación del Capítulo II del Título III. La atribución a la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV) de la competencia supervisora en relación con las funciones atribuidas a las comisiones de auditoría de cuentas de las entidades de interés público, se entiende sin perjuicio de las competencias atribuidas a aquél como "única autoridad competente y responsable última del sistema de supervisión pública, según el nuevo artículo 32.4 bis de la Directiva". Además, el ICAC "debe cumplir con las siguientes premisas: ser independiente de modo que no participe en sus órganos rectores o en la toma de decisiones quienes ejercen la actividad de auditoría de cuentas; debe ser transparente en lo que a los programas de trabajo e informes de actividad se refiere; contar con la capacidad, los conocimientos técnicos y los recursos apropiados y suficientes; y ha de tener una financiación adecuada y segura, libre de cualquier influencia indebida por parte de los auditores y sociedades de auditoría". En fin, se destacan dos aspectos más: la especial relevancia que para el supervisor tienen los trabajos de auditoría de las entidades de interés público, y "la especial obligación que ya tenía atribuida el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de velar por el deber de independencia, lo que le confiere, tal como ha reconocido la jurisprudencia, la función específica y cualificada de pronunciarse sobre la observancia de dicho deber en el concreto desarrollo de la actividad de auditoría por su condición de tercero objetivo, neutral e informado, a la par que técnico, que debe prevalecer frente a cualquier criterio que pudiera venir de la propia entidad auditada o de otros entes".
El apartado IV de la exposición de motivos resume el contenido de las disposiciones adicionales, transitorias y finales.
La estructura y contenido de la ley pueden resumirse como sigue:
- El Título Preliminar se dedica al "Ámbito de aplicación, objeto, régimen jurídico y definiciones". Se enumeran en él, en el artículo 2, las normas reguladoras de la actividad de auditoría de cuentas, entre las que se incluyen, además de esta ley y su reglamento de desarrollo, las normas de auditoría (incluidas las normas internacionales de auditoría y las normas técnicas de auditoría), las normas de ética y las normas de control de calidad interno. Respecto al ámbito, se refiere tanto a la auditoría voluntaria como a la obligatoria y se define aquella como "la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros".
- El Título I regula en general la auditoría de cuentas. Se divide en tres capítulos, subdividido el último en cinco secciones, y consta de veintinueve artículos (números 4 al 32).
El Capítulo I trata de las modalidades de auditoría, que son de las cuentas anuales propiamente dichas o de otros estados financieros. Establece el contenido del informe de auditoría de cuentas como documento mercantil, se refiere al deber de suministro de información y dedica un precepto (artículo 7) a la auditoría de cuentas consolidadas.
El Capítulo II trata del Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) y de la previa y necesaria autorización por el ICAC para el ejercicio de la auditoría de cuentas. También establece normas para las sociedades de auditoría (artículo 11).
El Capítulo III se dedica al ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas: escepticismo profesional, independencia, responsabilidad y garantía financiera, organización interna y del trabajo de los auditores de cuentas y de las sociedades de auditoría, y deberes de custodia y secreto son los títulos de sus cinco secciones.
Se define escepticismo profesional ("mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cualquier circunstancia que pueda indicar una posible incorrección en las cuentas": artículo 13.2) y juicio profesional. La regulación de la independencia, como se vio, gira alrededor de un principio general (artículo 14) y, de otro lado, la identificación de amenazas, la delimitación de las causas de incompatibilidad y su extensión subjetiva a entidades vinculadas o con una relación de control con la entidad auditada, así como las incompatibilidades derivadas de situaciones que concurren en familiares de los auditores principales responsables, en personas o entidades relacionadas directamente con el auditor de cuentas o sociedad de auditoría y en otras personas o entidades pertenecientes a la red del auditor o la sociedad de auditoría (artículos 15 a 20).
- El Título II se dedica a la auditoría de cuentas en entidades de interés público. Tras algunas disposiciones comunes (ámbito y régimen: les será de aplicación del Reglamento UE nº 537/2014, además de "lo establecido en esta ley de acuerdo con las particularidades establecidas en este título"), trata de los informes, de la independencia y de la organización interna y del trabajo.
En todos los casos remite al artículo o artículos aplicables del citado Reglamento de la Unión Europea y hace las salvedades o precisiones correspondientes (p. ej. artículo 39.1: "A los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de entidades de interés público les será de aplicación: [...] El régimen establecido en Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril y, en particular, los artículos 5.1, 5.4 y 5.5. No obstante, podrán prestarse los servicios a que se refiere el artículo 5.3 de dicho Reglamento, siempre que se cumplan los requisitos previstos en ese apartado [...])".
- Sobre la supervisión pública, en materia de auditoría de cuentas, trata el Título III. Se divide en cuatro capítulos. El Capítulo I establece reglas sobre la función supervisora, la que ejerce el ICAC en el "sistema de supervisión pública, objetiva e independiente establecido en esta ley" (artículo 46.1); las resoluciones de aquel son recurribles en alzada ante el Ministro de Economía y Competitividad, cuya resolución pone fin a la vía administrativa (artículo 47). Se regulan los sujetos supervisados, las facultades que la supervisión lleva consigo -comprobación, investigación, inspección, disciplina- y las actuaciones en que se concreta el control de oficio sobre la auditoría de cuentas: investigaciones e inspecciones (artículos 52 a 54), entre otros aspectos.
Sobre el ICAC trata el Capítulo II. Ordena y sistematiza las reglas sobre este organismo autónomo que actualmente se encuentran dispersas en la LAC y en su Estatuto aprobado por Real Decreto 302/1989, de 17 de marzo: Presidente, Comité de Auditoría de Cuentas, Consejo de Contabilidad (y su Comité Consultivo), confidencialidad y deber de secreto, y transparencia y publicidad (artículos 56 a 61).
El Capítulo III, con su único artículo 62, regula el régimen de supervisión aplicable a auditores, así como a sociedades y demás entidades de auditoría autorizados en Estados miembros de la Unión Europea y en terceros países.
El Capítulo IV trata sobre la cooperación internacional. Entre otras cosas, se refiere a la necesaria cooperación del ICAC con la Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA), según lo establecido en el Reglamento (UE) nº 537/2014.
- El Título IV está dedicado al régimen de infracciones y sanciones. Comprende los artículos 68 a 86 y sigue una estructura clásica: referencia a la potestad y procedimiento sancionadores, con remisión en este caso al Título IX de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP), clasificación de infracciones, de sanciones, otras reglas (entre ellas la de ejecutividad de las resoluciones sancionadoras, que sólo la tendrán cuando hayan ganado firmeza en vía administrativa: artículo 81) y régimen de prescripción de infracciones y de sanciones.
- El Título V regula las tasas del ICAC (artículos 87 y 88).
- El Título VI, en un único artículo 89, trata de la protección de datos personales.
- Las disposiciones adicionales se refieren respectivamente a: la auditoría obligatoria, las auditorías de entidades del sector público, la Comisión de Auditoría de entidades de interés público, la ejecución de competencias en relación con el mercado de auditoría de cuentas, la evolución del mercado (se refiere a un informe que sobre dicha materia han de publicar trianualmente al menos el ICAC y la Red Europea de Competencia), las sociedades de auditoría, la duración máxima del período de contratación de auditores, los mecanismos de coordinación con órganos o instituciones públicas con competencias de control o inspección, las comunicaciones electrónicas y la colaboración con la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN).
- Hay una primera disposición transitoria relativa a la conservación del "derecho de dispensa en el examen de aptitud profesional" para los Licenciados, Ingenieros, Profesores Mercantiles, Arquitectos o Diplomados universitarios que estuviesen en posesión de tales títulos a la entrada en vigor de la Ley 12/2010, modificativa de la LAC; y una disposición transitoria segunda sobre las "situaciones de incompatibilidad previstas en la sección 2ª del capítulo III del título I, que modifican el régimen anterior a la entrada en vigor de esta ley".
- Se deroga implícitamente la normativa anterior que contravenga lo dispuesto en la ley y expresamente el TRLAC. La disposición derogatoria segunda comprende una específica abrogación a partir del día siguiente a la publicación de la ley en el Boletín Oficial del Estado [BOE] (la de los umbrales de importe neto de la cifra de negocios y de plantilla media recogidos en el artículo 15.1.e) del Reglamento de desarrollo del TRLAC, aprobado por Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre [RLAC] "para considerar que una entidad es de interés público"), al tiempo que un mandato al Gobierno para que apruebe reglamentariamente los nuevos límites.
- La disposición final primera añade un apartado b) al artículo 100 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (LMV).
La segunda añade un apartado 6 a la disposición adicional cuarta de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA). La tercera modifica los artículos 264, 265 y 529 quaterdecies del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010 (TRLSC).
La disposición final cuarta establece los títulos competenciales en que se basa la ley: 149.1.6ª de la Constitución -la competencia exclusiva estatal sobre legislación mercantil-, con carácter general; y 149.1.6ª en lo relativo a dicha competencia sobre legislación procesal, así como 149.1.11ª y 13ª en cuanto a los preceptos que específicamente se señalan.
La disposición final quinta precisa que la ley incorpora al Derecho español la Directiva 2014/56.
La sexta habilita de forma general al Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Competitividad, para el desarrollo de la ley; la séptima autoriza al Gobierno para proceder "en su caso" a la adaptación de los Estatutos de ICAC, "por iniciativa del Ministro de Economía y Competitividad y a propuesta del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas"; y la octava habilita al ICAC para que, mediante resolución, desarrolle los criterios a seguir relativos al alcance, ejecución y seguimiento del sistema de control de calidad, de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2014/56.
La disposición final novena establece lo siguiente: "Las funciones encomendadas a los miembros del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España en las leyes y demás disposiciones de carácter general se entienden atribuidas, desde la entrada en vigor de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, a los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentas para el ejercicio de la auditoría de cuentas".
La décima se refiere, en fin, a la entrada en vigor de la ley, estableciendo tres reglas: la general de entrada en vigor el 17 de junio de 2016; la de los artículos 11 y 69.5 y las disposiciones derogatoria segunda y adicional cuarta, que entrarán en vigor al día siguiente de su publicación en el BOE; y la de los artículos 87 y 88, que lo harán el 1 de enero de 2016.
SEGUNDO. Contenido del expediente
A) Obran las distintas versiones del anteproyecto y una detallada memoria de análisis de impacto normativo. Cabe destacar de ella, resumidamente, los siguientes puntos:
- Se hace una introducción sobre la evolución normativa en este sector, en términos semejantes a los de la exposición de motivos. Especial hincapié se hace en la relevancia pública de esta actividad y su importancia frente a terceros. Un enfoque que comenzó con la Directiva 84/253/CEE, de 10 de abril de 1984, del Consejo, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables, y en el que decisivamente influyó la DAC. Se pasó con ella de un sistema de autorregulación a otro de supervisión pública. Se cita en tal sentido la STC 386/1993, de 23 de diciembre. El proceso de reforma, que llevó primero a la Directiva 2006/43 (DAC), y en nuestro Derecho interno a la reforma de la LAC por Ley 12/2010, se inició con diversas Recomendaciones de la Comisión. El proceso de reforma más reciente -y la auténtica causa de la propuesta normativa- es el que ha culminado con la Directiva 2014/56 y el Reglamento nº 537/2014 (RAEIP). Es "una importante novedad el hecho de que se regule esta actividad, parcialmente, mediante el citado Reglamento comunitario", porque trata de conseguir una "armonización coherente y una aplicación uniforme de unas normas más detalladas con el fin de conseguir que las auditorías de entidades de interés público tengan la calidad adecuada y elevada, contribuyendo con ello a un funcionamiento más eficaz del mercado interior, y garantizando al propio tiempo un elevado nivel de protección de los consumidores e inversores a escala comunitaria".
Además, se han detectado deficiencias -o diferencias entre las expectativas del usuario de la auditoría y lo que realmente es, un gap de expectativas- en aspectos tan relevantes como la actitud de escepticismo profesional derivado de la prestación de servicios adicionales y relaciones prolongadas, la excesiva concentración del mercado de auditoria en los niveles más altos y las dificultades de expansión de los auditores y sociedades de menor tamaño. La memoria lo trae a colación para justificar la aprobación de un nuevo texto legal. Los datos son que solo 4 de los 43 artículos del vigente TRLAC quedan sin modificar. Pero es que ha existido también una modificación sustancial. Ante todo, porque la "oportunidad y justificación para su aprobación responde a la obligación de cumplir con el mandato contenido en los artículos 2 de la Directiva 2014/56/UE y 44 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de modo que la nueva normativa sea aplicable a partir de 17 de junio de 2016". Y después, porque este modelo, el de ley de nueva planta, se ha preferido a una reforma parcial o completa del TRLAC, ya que hay múltiples aspectos que "la nueva normativa comunitaria bien los regula ex novo, bien los contempla de un modo más desarrollado al actual, o bien incorpora previsiones no contempladas en el texto vigente (...) El alcance generalizado de la norma y razones de seguridad jurídica y unidad normativa aconsejan acometer la elaboración de un nuevo texto que sustituya al anterior". Por eso también en la que gráficamente llama alternativa "Directiva vs. Reglamento (UE): auditores en general vs. auditores de entidades de interés público", explica con detenimiento la opción de haber incorporado, técnicamente como "desarrollo" del Derecho de la Unión Europea, previsiones del Reglamento. Primeramente, por la propia estructura de dicha norma, la cual, además "de su naturaleza y vocación de norma aplicable directa, [...] contiene múltiples opciones que los Estados miembros deben o pueden ejercer, además de las distintas disposiciones referidas al ámbito de supervisión pública". Se apoya finalmente en un detenido excursus de las razones de técnica normativa para hacerlo así, siguiendo principalmente el dictamen de este Consejo nº 1.082/2012.
Los objetivos materiales o de fondo son cuatro: incrementar el grado de transparencia en las actuaciones de los auditores; reforzar el deber de independencia que puede verse afectado por la existencia de conflictos de intereses derivados de la prestación de servicios y de relaciones prolongadas; reforzar también las competencias de la autoridad supervisora (ICAC), al mismo tiempo que se le atribuyen las relacionadas con el mercado de la auditoría, respecto a cuya estructura se adoptan también medidas; y dinamizar y abrir el mercado de auditoría, dados los problemas detectados en relación con la estructura del mercado y las dificultades de expansión.
Durante el proceso de elaboración del anteproyecto se han tenido en cuenta los criterios de interpretación emitidos por la Comisión Europea: Carta "Mandatory Rotation of Statutory Auditors and Audit Firms & Transitional Provisions", emitida el 2 de septiembre de 2014 por el Director General de Mercado Interior y Servicios dirigida a las autoridades competentes en materia de auditoría de cuentas de los Estados miembros de la Unión Europea; y Documento de Preguntas y Respuestas "Q&A - Implementation of the New Statutory Audit Framework", de 3 de septiembre de 2014, publicado por la Dirección General de Mercado Interior y Servicios.
- Se describe el contenido del anteproyecto.
- Se hace un análisis jurídico, en el que se reitera que, "además de proceder a incorporar la directiva, se aprovecha la reforma para hacer uso de las facultades u opciones que el Reglamento (UE) Nº 537/2014 del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 concede a los Estados miembros". Se detalla el plazo de transposición (17 de junio de 2016), que coincide con la fecha general en que será aplicable el RAEIP. Se indica, asimismo, que se han dejado "para el desarrollo reglamentario la facultad de los Estados miembros para poder definir las entidades de interés público que sean de importancia pública significativa, por razón de su tamaño, actividad o número de empleados, así como para concretar los requisitos simplificados relativos a la organización de los auditores y sociedades, contemplados respectivamente en los artículos 2.13 y 24.bis.1 de la Directiva".
De la tramitación es de destacar, además de la enumeración de informes recibidos, la audiencia otorgada a las corporaciones representativas de los auditores de cuentas y el elenco de las cuestiones que han sido aceptadas o consideradas positivamente de las propuestas por ellas, y de aquellas que por el contrario no se han aceptado o se han valorado negativamente (siendo las más relevantes ciertos puntos del régimen de independencia, algunas prohibiciones impuestas a auditores de entidades de interés público y el alcance del ámbito de supervisión del ICAC que piensan se extiende de forma injustificada). También se detalla la toma en consideración por el Comité de Auditoría de Cuentas, en cuya sesión "los representantes de las Corporaciones de auditores presentaron escrito de observaciones generales en relación con la versión presentada y a su tramitación, acompañado de informe de 17 de octubre de 2014 emitido por Clifford Chance denominado "Adecuación del Proyecto de Ley de Auditoría al Reglamento (UE) 537/2014", en relación a la versión del anteproyecto remitido el 3 de octubre [anterior]". Existió un trámite de información pública a los interesados en la página web del ICAC (del 29 de octubre al 12 de noviembre de 2014) y luego se enumerarán las alegaciones recibidas.
- Por lo que hace a los impactos, se razona la adecuación al orden competencial, se deniega un impacto por razón de género y se hace un análisis detenido de los impactos económico, presupuestario y de cargas.
El análisis económico se hace por agentes afectados (los propios auditores de cuentas y sociedades de auditoría, usuarios de la información, Administración Pública) y se concluye en que tendrá un impacto neto positivo sobre la economía española. Es un sector estratégico "en los procesos de cotización de las empresas, en la seguridad que confiere sobre las cuentas auditadas y por ende en la garantía que presta a los inversores a la hora de depositar su confianza y dinero en dichas empresas. Así mismo tiene un papel estratégico respecto a la confianza que pueden depositar usuarios y consumidores a la hora de elegir las entidades de crédito o las entidades aseguradoras donde depositar sus ahorros. Esta influencia, determinante en la eficiencia del sistema financiero, hace que deba prestarse especial atención al sector de la auditoría". En la competencia del mercado, aunque se parte de que la de auditor no es una profesión cualquiera, sino regulada y en la que deben proyectarse ciertas reglas horizontales (STC 386/1993, citada), "los posibles costes que pudieran derivarse de la observancia de tales requisitos en todo caso resultarían compensados con la mayor calidad de las auditorias que se persigue y, consecuentemente, en la mejor información económica financiera que se audita y se utiliza como base de la toma de decisiones, contribuyendo a un mejor y correcto funcionamiento de los mercados" (además de que uno de los objetivos de la normativa europea que se transpone o desarrolla es el de dinamizar el mercado de auditoría). Asimismo, resulta conveniente exigir unas condiciones especiales a quienes auditen entidades consideradas de interés público, refiriéndose dichos requisitos a su estructura organizativa y dimensión y, en particular, al número de empleados, a la existencia de recursos especializados que permitan una respuesta rápida y oportuna ante cuestiones complejas que pudieran surgir al realizar las auditorias de cuentas de estas entidades, y a la calidad contrastada de los sistemas de control interno.
En las cargas administrativas, a tenor de la supresión de la obligación de presentar documentos que hayan sido remitidos previamente, de la generalización del uso de los medios electrónicos y también teniendo en cuenta las nuevas obligaciones que se imponen, se calcula una beneficiosa reducción en cuantía de 278.124 euros.
El análisis presupuestario, en la vertiente de gasto y de necesidad de ingresos para el ICAC que supone la nueva estructura de supervisión, es muy detallado. Parte de las nuevas competencias y del incremento de las actualmente existentes, así como de estos datos del ROAC de 2013:
<html> <body> <p align="center">CONCEPTO <p align="center">Nº de Auditores <p align="center">Nº de Entidades Auditadas <p align="center">Nº de trabajos de auditoria de cuentas <p align="center">Nº de horas empleadas en los trabajos de auditoria EIP 234 7.396 8.127 2.016.454 No EIP 2.253 47.842 52.242 7.910.630 TOTAL 2.487 55.238 60.369 9.927.084 <body/> <html/>
Por otra parte, y de acuerdo al sistema de gestión mixto que ya se detalló en el proyecto de RAC (parte del control es ejecutado con medios propios del Instituto -control de los auditores y sociedades de auditoría que realicen auditorías de EIP- y el resto, ejecutado por terceros seleccionados en el contexto de lo indicado en el presente anteproyecto), se precisan los recursos adicionales en las diversas partidas del Capítulo I, Capítulo II, etc. del presupuesto del ICAC.
Del Capítulo I se llega a la siguiente conclusión, tras detallar todas las nuevas unidades, con sus subdivisiones, que serían necesarias, las plazas a dotar según niveles, sus complementos retributivos, etcétera:
PUESTOS COSTE TOTAL
NIVELES ADICIONALES COSTE UNITARIO POR NIVEL PUESTOS
(APL-EXISTENTES) ADICIONALES
----------------------------------------------------------------
29 2 74.542 149.084
28 27 63.166 1.705.482
26 22 44.474 978.428
24 42 32.530 1.366.260
TOTALES 93 4.199.254
La explicación es que "la actual RPT [Relación de Puestos de Trabajo] del Instituto cuenta con 93 plazas, de las cuales 10 no se pueden cubrir porque no están dotadas de productividad. Si se suman todas las estimaciones realizadas anteriormente por actividades nos da un total de 135 efectivos mínimos para la realización de las actuaciones indicadas conforme a las indicaciones, hipótesis y estimaciones que se han recogido en la memoria; dado que en la actualidad existen efectivos dedicados a las actividades que no son nuevas pero que ahora requerirán un mayor alcance y análisis de riesgo, y estos ascienden a un total de 42, se concluye que hay que dotar al Instituto de 93 efectivos adicionales".
Del Capítulo II, el anterior "incremento de personal traerá consigo un aumento de los gastos corrientes, específicamente en los conceptos 220 (material de oficina) 221 (suministros) 222 (comunicaciones), 227 (trabajos realizados por otras empresas -limpieza y seguridad- y estudios y trabajos técnicos) y 230 (indemnizaciones por razón de servicio)". El incremento total ascendería a 1.523.248 euros. El Capítulo VI, por último, relativo a los sistemas de gestión, se habría de ver incrementado en 659.934 euros.
De otra parte, "la financiación de las nuevas necesidades del Instituto podría realizarse mediante: a) la modificación de la tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de control y supervisión de la actividad de la auditoría de cuentas; b) la aprobación de una tasa para por la expedición de certificados o documentos a instancia de parte y por las inscripciones y anotaciones en el Registro Oficial de Auditores de Cuenta; y c) la aplicación del Remanente de Tesorería". Para poder asumir el coste de estos nuevos recursos, se contempla el empleo de estos tres recursos, de manera que el Instituto consiga autofinanciarse y no sea necesaria ninguna transferencia del Estado.
Se precisa en todo caso que "los costes totales no se alcanzarán nada más aprobar el anteproyecto ya que existen tres factores determinantes. En primer lugar los ciclos de revisión, que como se ha señalado en la memoria, van desde tres años para las 4 grandes sociedades de auditoría hasta seis años para las sociedades de auditoría que si bien auditan EIP pero no son de las grandes ni de las medianas sociedades de auditoría, por lo que el personal puede incorporarse conforme se necesite para los ciclos. En segundo lugar, el incremento de personal no se podrá de manera inmediata, sino que se realizará de manera paulatina conforme se asignen efectivos de la oferta de empleo público; se estima que de los efectivos nuevos totales deberían aumentar a razón de 20 efectivos anuales por el anteproyecto. En tercer lugar, las obras del edificio donde se ubicaría todo el personal, ya que el actual no podría albergar al mismo, se estiman en dos años. Por ello el incremento de la tasa por control y supervisión de la actividad de auditoría de cuentas, que es el ingreso mayor con que va a contar el Instituto, se ha planteado de manera paulatina de forma que al final de los ciclos contemplados se cuente con la financiación adecuada y, hasta que se completen los ciclos se va incrementando la misma en función de la estimación de efectivos adicionales anuales y los costes que se deben cubrir". Esto se expresa en el siguiente cuadro:
CONCEPTO 2014 ADICIONAL APL 2020
GASTOS
CAPÍTULO I 4.287,33 4.199,25 8.486,58
CAPÍTULO II 3.515,95 1.523,24 5.039,19
CAPÍTULO III 0,6 0,6
CAPÍTULO IV 46,79 46,79
CAPÍTULO VI 860,34 656,93 1517,27
CAPÍTULO VIII 20 20
TOTAL 8.731,01 6.379,43 15.110,44
INGRESOS
CAPÍTULO III 8.560,00 5.970,14 14.530,14
CAPÍTULO VIII 171,01 409,29 580,30
TOTAL 8.731,01 6.379,43 15.110,44
En definitiva, el ICAC ha optado por plantear un sistema de financiación que permita la autofinanciación como hasta el momento presente a través de las diferentes tasas contempladas en el anteproyecto. De no autorizarse estas, tendría que contemplarse la financiación de los recursos necesarios, de mínimos y con parámetros que han tenido en cuenta el informe de la CORA (Comisión de Reforma de las Administraciones Públicas), vía transferencia del Estado cuya valoración se estima en el importe de la suma del incremento de la tasa por control y supervisión de la auditoría de cuentas, y de la tasa por expedición de documentos y registro.
B) Informaron el proyecto las siguientes entidades y organismos:
- Informes de la Secretaria de Estado de Hacienda de 20 de noviembre y 16 de diciembre de 2014.
- Informes de la Comisión Nacional del Mercado de Valores de 26 de noviembre de 2014, de 9, 10, 15 y 16 de diciembre de 2014, y de 17 de enero de 2015.
- Informes del Banco de España de 26 de noviembre de 2014 y de 9 y 16 de diciembre de 2014.
- Informes de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones de 27 de noviembre de 2014 y de 9 de diciembre de 2014.
- Informes de la Secretaría General Técnica del Tesoro y Política Financiera de 10, 11 y 15 de diciembre de 2014.
- Informes del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas de 3, 4, 9, 10, 11, 15 y 23 de diciembre de 2014.
- Informes de la Secretaría de Estado de Administraciones Públicas de 16 y 23 de diciembre de 2014.
- Informes de la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos de 17 de diciembre de 2014.
- Informes de la Secretaría de Estado de Hacienda de 22 de diciembre de 2014.
- Informe de la Dirección General de la Función Pública de 15 de diciembre de 2014.
- Informes del Ministerio de Empleo y de Seguridad Social de 9 y 10 de diciembre de 2014.
- Informe del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte de 9 de diciembre de 2014.
- Informe del Ministerio de Justica de 9 de diciembre de 2014.
- Informes de la Oficina Económica del Presidente de 11 y 23 de diciembre de 2014.
C) Se recibieron, en el trámite de información pública que antes se mencionó, alegaciones de las siguientes personas y entidades:
- D. ...... (Univ. Cantabria)
- D.ª ......
- D. ......
- D.ª ...... (Bankinter)
- D.ª ......
- D. ...... (Catalana de Occidente, S. A.)
- D. ......
D. ......
D. ......
Ernst & Young, S. L.
Asociación de Emisores Españoles
CNMV
Banco de España
REA-REGA Corporación de Auditores e Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España
Asociación Española de Banca (AEB)
CEOE
CECA
D. ...... (CEPCO)
D.ª ......
Cuerpo Superior de Interventores y Auditores del Estado
D. ...... (Cuartero y Asociados Auditores, S. L.)
D. ......
INVERCO (Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones)
D. ...... (Grupo DIA) D) El órgano de elaboración del anteproyecto, el ICAC, ha adjuntado en la documentación del expediente tanto las observaciones formuladas como su informe de valoración de aquellas. "Al objeto de coadyuvar a su mejor comprensión e identificación -se afirma-, tal informe se acompaña de cuadros comparativos de la redacción del anteproyecto, de las propuestas de redacción presentadas por los interesados, así como de la valoración del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas".
E) Figuran como anexos a la memoria, en efecto, un informe de valoración de las observaciones realizadas durante el trámite de información pública; una comparativa del "régimen de familiares" según el TRLAC y el anteproyecto; las opciones de simplificación de la normativa europea (acogidas por aquel); y unas tablas de correspondencia entre la Directiva 2014/56 y su transposición en el anteproyecto. F) Informó el anteproyecto la Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Competitividad y, explica el órgano proponente, "en la medida en que este anteproyecto modifica el TRLAC, del que fueron coproponentes tanto el entonces Ministerio de Economía y Hacienda como el Ministerio de Justicia, se ha solicitado informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Justicia".
TERCERO. Audiencia ante el Consejo de Estado
Solicitada audiencia y vista del expediente ante este Consejo de Estado, se concedió a D. ...... , en representación de la Asociación de Instituciones de Inversión Colectiva y Fondos de Pensiones (IVERCO), que presentó escrito de alegaciones con fecha 26 de enero de 2015. También tomaron vista del expediente D. ...... , Presidente del Consejo General de Colegios de Economistas de España y D. ...... , Presidente del Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, quienes formularon escrito de alegaciones con fecha 27 de enero de 2015.
CUARTO. Documentación complementaria
Por oficio de fecha 30 de enero de 2015, registrado de entrada en este Consejo con la misma fecha, se incorporó al expediente informe de la Secretaría General Técnica del Ministerio de Justicia.
QUINTO. Declaración de urgencia
Mediante acuerdo del Consejo de Ministros de 30 de enero de 2015, registrado de entrada en este Consejo el 2 de febrero siguiente, se solicitó con carácter de urgencia el dictamen de la Comisión Permanente en el plazo máximo de 9 días hábiles. Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen con carácter urgente.
I. Objeto y competencia Se somete a consulta un anteproyecto de Ley de Auditoría de Cuentas. La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen con carácter urgente y preceptivo, de conformidad con lo previsto en los artículos 19 y 21.2 de la Ley Orgánica 3/1980, de 22 de abril, en su redacción por la Ley Orgánica 3/2004, de 28 de diciembre.
Conforme al primero de tales preceptos, en su apartado dos, "si el plazo [de despacho con urgencia del dictamen] fuese inferior a diez días, la consulta será despachada por la Comisión Permanente, aun siendo competencia del Pleno, sin perjuicio de que el Gobierno pueda requerir ulteriormente el dictamen del Pleno".
Por su parte, dispone el artículo 21.2 de la Ley Orgánica del Consejo de Estado que "el Consejo de Estado en Pleno deberá ser consultado en los siguientes asuntos: [...] Anteproyectos de leyes que hayan de dictarse en ejecución, cumplimiento o desarrollo de tratados, convenios o acuerdos internacionales y del derecho comunitario europeo".
II. Procedimiento
Se ha seguido el establecido para los anteproyectos de ley por el artículo 22 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno. Y se ha hecho según la ordenación formal prevista por el Real Decreto 1083/2009, de 3 de julio, por el que se regula la memoria del análisis de impacto normativo, que ordena incluir las memorias, estudios e informes a que se refiere el citado precepto en un único documento denominado Memoria del análisis del impacto normativo, redactado por el órgano proponente con la estructura y contenido que se detallan en dicho real decreto.
Conforme al artículo 22.3 de la citada Ley del Gobierno, "los ulteriores trámites y, en particular, [...] las consultas, dictámenes e informes que resulten convenientes" se han centrado en los que han sido extractados en antecedentes. Se ha concedido, además, un trámite de información pública a las personas y entidades representativas de los intereses afectados por el anteproyecto.
Este ha sido informado por las Secretarías Generales Técnicas de los Ministerios de Economía y Competitividad, y de Justicia (artículo 22.2, segundo párrafo, de la Ley 50/1997).
Se echa en falta, en fin, la opinión del Consejo Económico y Social, cuyo informe se estima hubiera aportado un relevante punto de vista desde su posición institucional, en materia que se considera de su competencia consultiva conforme al artículo 1.1.a) de la Ley 21/1991, de 17 de junio, que lo crea (al ser la norma proyectada "de especial trascendencia en la regulación de dicha materia" [socioeconómica]).
III. La Directiva 2014/56, el Reglamento (UE) nº 537/2014 y el nuevo marco de la auditoría de cuentas en el Derecho de la Unión Europea
1.- "Reforzar la confianza de los inversores en la veracidad y la imparcialidad de los estados financieros publicados por las empresas a través de la mejora de la calidad de las auditorías legales realizadas en la Unión" es el objetivo último de la Directiva 2014/56, que modifica la 2006/43, conforme a su considerando 31.
La Directiva 2006/43 explicaba ya en sus primeros considerandos las razones para una armonización de la auditoría de cuentas a escala europea. Haciéndose eco de las directivas previas, que regulaban tan solo una parte de esta materia (la cuarta Directiva 78/660/CEE, sobre las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, la séptima Directiva 83/349/CEE, sobre las cuentas anuales consolidadas y, sobre todo, la octava Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables) o bien lo hacían solo por referencia a cierto tipo de entidades (la Directiva 86/635/CEE, sobre cuentas anuales y consolidadas de los bancos y otras entidades financieras, y la Directiva 91/674/CEE, relativa a las cuentas anuales y a las cuentas consolidadas de las empresas de seguro), concluye que su pretensión es la de "armonizar en gran medida -aunque no completamente- los requisitos de auditoría legal. Los Estados miembros que exijan la auditoría legal podrán imponer unos requisitos más restrictivos, salvo que se estipule lo contrario en la presente Directiva". Sobre esta base, y como es bien conocido, la Directiva 2006/43 obligó a un profundo ajuste de la LAC, principalmente, aunque no únicamente, a través de la Ley 12/2010.
La Directiva 2014/56 supone una profundización en muchos de los aspectos ya regulados por la Directiva 2006/43 o DAC.
El primer párrafo de su parte expositiva enuncia ya tres de las motivaciones fundamentales que han guiado esta reforma: la mayor transparencia y previsibilidad en los requisitos aplicables a los auditores y el aumento de la independencia y objetividad en el desempeño de sus tareas; la convergencia de las normas de auditoría; y la independencia de las autoridades responsables de la supervisión pública.
Se refuerza, además, la fiabilidad de los estados financieros auditados de las llamadas entidades de interés público (EIP), por la indudable relevancia pública, esto es para terceros, que tiene la correcta contabilidad y auditoría de dichas entidades. Además de las normas que a ello dirige específicamente el Reglamento nº 537/2014, a lo que luego se hará referencia, la Directiva 2014/56 da una nueva definición de estas en su artículo 2.13:
"13) [Son] "entidades de interés público":
a) las entidades sometidas a la legislación de un Estado miembro cuyos valores se admitan a negociación en un mercado regulado de cualquier Estado miembro en el sentido del artículo 4, apartado 1, punto 14, de la Directiva 2004/39/CE;
b) las entidades de crédito, según se definen en el artículo 3, apartado 1, punto 1, de la Directiva 2013/36/UE del Parlamento Europeo y del Consejo (16), distintas de aquellas a las que se refiere el artículo 2 de dicha Directiva;
c) las empresas de seguros, en el sentido del artículo 2, apartado 1, de la Directiva 91/674/CEE, o
d) las entidades designadas por los Estados miembros como entidades de interés público, como por ejemplo empresas que revistan una importancia pública significativa debido a la naturaleza de su actividad, su tamaño o su número de empleados".
Un punto crucial para el establecimiento de un auténtico sistema europeo de auditoría es el del reconocimiento de auditores legales o sociedades de auditoría en otros Estados miembros. Aunque sigue rigiendo la norma de autorización por el Estado miembro que exija la auditoría legal (artículo 3.1 DAC), se establece un reconocimiento de las sociedades de auditoría en el nuevo artículo 3 bis, sobre la base de la autorización del principal socio auditor que realice la auditoría legal en nombre de la sociedad de auditoría en el Estado de acogida, y de la inscripción de la sociedad en el registro de este. Desde un punto de vista material, este es el principal elemento armonizador de la nueva Directiva: "La eliminación de las barreras al desarrollo de los servicios de auditoría legal entre los Estados miembros contribuiría a la integración del mercado de auditoría de la Unión" (considerando 3).
Las pruebas de aptitud y los períodos de prácticas, como establecimiento de "medidas compensatorias" por los Estados miembros -en la medida en que el ejercicio de la auditoría exige, como es natural, un conocimiento adecuado de materias tales como el Derecho de sociedades, el Derecho tributario y el Derecho social, que pueden variar de un Estado miembro a otro-, se regulan ahora con mayor detalle en el artículo 14 y por remisión a la Directiva 2005/36/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de septiembre de 2005, relativa al reconocimiento de cualificaciones profesionales.
Se potencia la actitud de escepticismo profesional, variando ahora la rúbrica y contenido del artículo 21 DAC al de "Ética y escepticismo profesional", sobre la base de la convicción de que se ha de someter activamente a la dirección [de la sociedad auditada] a un escrutinio desde la perspectiva del usuario.
Se reforma ampliamente el artículo 22 sobre "Independencia y objetividad" de los auditores. El apartado 1 se dirige a los auditores legales y sociedades de auditoría, así como a toda persona física en condiciones de influir directa o indirectamente en el resultado de la auditoría legal, y les impone que sean independientes y no participen en la toma de decisiones de la entidad auditada. Lo hace por un período temporal: "el período al que se refieran los estados financieros que se hayan de auditar y durante el período en que se realice la auditoría legal"; y mediante una norma directa imperativa y una prohibición, basada en una compleja presunción de que se produzca un determinado riesgo.
La norma directa es que deben adoptarse -esto es, los Estados miembros deben asegurar que los auditores legales o sociedades de auditoría adopten- "todas las medidas razonables para que, al realizar una auditoría legal, su independencia no se vea afectada por ningún conflicto de intereses o relación comercial o de otra clase directa o indirecta, ya sean reales o potenciales, que impliquen al auditor o la sociedad de auditoría que realicen la auditoría legal o, cuando proceda, a su red, directivos, auditores, empleados, a las demás personas físicas cuyos servicios estén a disposición o bajo el control del auditor legal o la sociedad de auditoría, o a personas vinculadas directa o indirectamente al auditor legal o a la sociedad de auditoría a través de una relación de control".
Se prohíbe realizar "una auditoría legal si existe riesgo de autocontrol, interés propio, parcialidad, familiaridad o intimidación debido a una relación financiera, personal, de negocios, laboral o de otro tipo" entre los auditores, su red o toda persona en condiciones de influir en la auditoría y la sociedad auditada; riesgo "como resultado del cual un tercero objetivo, razonable e informado pueda llegar a la conclusión, teniendo en cuenta las salvaguardias aplicadas, de que la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría está comprometida".
El apartado 2 establece una específica prohibición, la de que los auditores legales, sociedades de auditoría o personas vinculadas en el sentido de la Directiva 2004/72/CE posean ni tengan un interés significativo directo derivado de un contrato o de la propiedad de un bien ni realicen ningún tipo de operación relacionada con instrumentos financieros. El apartado 3 es el único que se mantiene originariamente de la DAC y ordena que los auditores documenten las amenazas significativas para su independencia. El apartado 4 prohíbe a las personas de los apartados 1 y 2 la posesión de instrumentos financieros de la entidad auditada o una a ella vinculada, y en general que hayan tenido durante el período antes indicado una relación laboral, comercial o de otra índole con dicha entidad auditada que pueda generar un conflicto de interés o ser percibida generalmente como posible causante de un conflicto de interés. Se añaden, en fin, los apartados 5 y 6, sobre la prohibición de aceptar obsequios o favores (salvo que, nuevamente, "un tercero objetivo, razonable e informado considere que su valor es insignificante o intrascendente"); y acerca de la discontinuación de la auditoría legal en caso de fusión o adquisición de la entidad auditada cuando existan intereses o relaciones existentes que pudieran comprometer la independencia del auditor.
También se añade un artículo 22 bis sobre la contratación por parte de las entidades auditadas de antiguos auditores legales o empleados de auditores legales o sociedades de auditoría.
Sobre los nuevos requisitos de organización interna y la atención a las normas internacionales de auditoría (NIA) en vista de la calidad que se espera de los procesos auditores, tratan los nuevos artículos 24 ter y 26. Se da asimismo nueva redacción al artículo 27 en materia de auditoría de los estados financieros consolidados, y lo mismo sucede con el artículo 28 que regula el contenido del informe de auditoría.
En fin, es de nueva planta prácticamente todo el Capítulo VII sobre el régimen sancionador (artículos 30 a 30 septies: sistemas de investigación y sanciones, potestad sancionadora, aplicación eficaz de las sanciones, publicación de sanciones y medidas, recurso, denuncia de las infracciones e intercambio de información con COESA), así como el Capítulo X, artículo 39, sobre el comité de auditoría.-
2.- El Reglamento nº 537/2014 deroga la Decisión 2005/909/CE (artículo 43).-
Esta decisión, sin destinatarios específicos, tenía por objeto crear un Grupo de expertos para asesorar a la Comisión y facilitar la cooperación entre los sistemas de supervisión pública de los auditores legales y las sociedades de auditoría.-
Comenzaba justificando la existencia de dicho grupo en el hecho de que la Octava Directiva "modernizada", esto es la que llegaría a ser Directiva 2006/43, creaba un sistema de supervisión pública para los auditores legales y las sociedades de auditoría y debía por tanto reforzarse la auditoría legal para restaurar la confianza de los inversores en los mercados financieros.-
Que este muy limitado objetivo ha quedado obsoleto es algo que resulta patente leyendo la parte expositiva del Reglamento nº 537/2014.-
De la muy limitada eficacia de dicho instrumento normativo, la decisión de la Comisión, se ha pasado a la forma normativa que garantiza la máxima uniformidad en la Unión por resultar de aplicación directa. Es, pues, enteramente novedoso que el bloque normativo de la Unión Europea en esta materia quede integrado por una Directiva y un Reglamento. Este es "instrumento legislativo separado para las entidades de interés público servirá [...] para lograr una armonización coherente y una aplicación uniforme de las normas, contribuyendo con ello a un funcionamiento más eficaz del mercado interior" (considerando 5). Su origen mediato se encuentra, como explica su considerando 3, en algunos documentos de la Comisión -y después de otras instituciones europeas- aprobados en 2010 y 2011.-
El Libro Verde de la Comisión "Política de auditoría: lecciones de la crisis", de 13 de octubre de 2010, fue el primero y vino seguido de sendos informes del Parlamento Europeo y del Consejo Económico y Social de 13 de septiembre y 16 de junio de 2011, respectivamente.-
Se puso en marcha una amplia consulta pública, "dentro del contexto general de la reforma de la regulación del mercado financiero, en torno a la función y el alcance de la auditoría y la forma de perfeccionar la función de auditoría para contribuir al fortalecimiento de la estabilidad financiera": esto explica que el bloque normativo compuesto de Directiva y Reglamento sea una pieza relevante en los nuevos mecanismos financieros, entre otros los dirigidos a establecer un mecanismo único de supervisión y resolución de entidades financieras (cfr. los dictámenes de este Consejo 1.263/2014, de 22 de enero de 2015 y 25/2015, de 5 de febrero), así como a transponer el mecanismo de solvencia y supervisión de entidades aseguradoras y reaseguradoras (expediente de este Consejo nº 1.290/2014). Al incorporar estas reglas como parte de un bloque íntegramente armonizador de la auditoría de cuentas a nivel europeo, en realidad se dota de una mayor fuerza uniformadora a lo que ya existía como obligación para un gran número de entidades de las que se consideran de interés público.-
En efecto, las diversas directivas sectoriales, la legislación de la Unión como dice el considerando 2 del RAEIP, exige ya que "los estados financieros, que comprenden los estados financieros anuales o los estados financieros consolidados de las entidades de crédito, empresas de seguros, emisores de valores admitidos a negociación en un mercado regulado, entidades de pago, organismos de inversión colectiva en valores mobiliarios (OICVM), entidades de dinero electrónico y fondos de inversión alternativos sean objeto de una auditoría realizada por una o varias personas facultadas para ello con arreglo al Derecho de la Unión".-
El objetivo declarado, que reitera una y otra vez la parte expositiva del Reglamento, es aumentar la confianza (considerandos 1, 13, 17, 22 y 26): la confianza del público en los estados financieros anuales de estas entidades, la de los interesados en el informe de auditoría, la confianza de los inversores y consumidores en el mercado interior y en la evitación de conflictos de intereses, etcétera.-
Se trata, por tanto, de establecer un "planteamiento regulador común" que permita mejorar la integridad, independencia, objetividad, responsabilidad, transparencia y fiabilidad de los auditores legales y las sociedades de auditoría que realizan las auditorías legales de entidades de interés público.-
Los aspectos que aborda para ello el Reglamento son, entre otros:
Entre las condiciones para la realización de auditorías legales de EIP, la prohibición de honorarios de carácter contingente (i. e., según el artículo 4.1, "honorarios por encargos de auditoría en los que la remuneración se calcula con arreglo a una fórmula preestablecida en función de los resultados de una transacción o del trabajo realizado"). El objetivo es el de que aquellos no dependan de ningún tipo de contingencia y que, cuando los honorarios percibidos de un único cliente, incluidas sus filiales, sean significativos, se establezca un procedimiento específico en el que intervenga el comité de auditoría para garantizar la calidad de la auditoría.
- La prohibición de prestar servicios ajenos a la auditoría (artículo 5). como servicios específicos relacionados con la fiscalidad, la consultoría y el asesoramiento, a la entidad auditada, a su empresa matriz y a las empresas que controle.-
El fundamento es que la prestación a las entidades auditadas de determinados servicios distintos de la auditoría legal (servicios ajenos a la auditoría) por parte de los auditores legales, sociedades de auditoría o miembros de su red puede comprometer la independencia de estos.
- La regulación del informe de auditoría (artículo 10), de modo que debe incluir información suficiente acerca de la independencia del auditor legal o la sociedad de auditoría y acerca de la capacidad de la auditoría legal para detectar irregularidades, incluidas las de carácter fraudulento.
- La necesidad de "mantener un diálogo regular con el comité de auditoría durante la realización de esta" lleva a imponer la presentación al comité de auditoría de un informe adicional más detallado sobre los resultados de la auditoría legal (artículo 11).
- También se habla, en las explicaciones de la parte inicial del Reglamento que han pasado a la parte expositiva de la ley en proyecto, de un necesario diálogo con la Junta Europea de Riesgo Sistémico (JERS), creada por el Reglamento (UE) nº 1092/2010 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 24 de noviembre de 2010, y ello porque, "vista la información a la que pueden acceder los auditores legales y las sociedades de auditoría de entidades financieras de importancia sistémica, su experiencia puede ser útil para la labor de la JERS". A ello responde el artículo 12 que regula el informe para los supervisores de las entidades de interés público y que establece también, con carácter anual, "una reunión con los auditores legales y las sociedades de auditoría o las redes que lleven a cabo la auditoría legal de todas las entidades financieras de importancia sistémica calificadas como tales a escala internacional y autorizadas dentro de la Unión" entre la citada JERS y la Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA).
- El Título III, artículos 16 y siguientes, trata de la designación de los auditores legales o las sociedades de auditoría por las EIP. Se refuerza el papel del comité de auditoría en la selección de un nuevo auditor legal o sociedad de auditoría, cuya recomendación debe incluir como mínimo dos opciones para el encargo de auditoría, y justificar debidamente la preferencia por una de ellas, "de tal modo que exista una posibilidad real de elegir". Con todo, "será nula de pleno derecho cualquier cláusula contractual pactada entre una entidad de interés público y un tercero que restrinja la elección que debe realizar la junta general de accionistas o miembros de la entidad con arreglo al artículo 37 de la Directiva 2006/43/CE" (artículo 16.6).
- Respecto a la duración del encargo de auditoría (artículo 17), se trata, según los considerandos iniciales, de "reducir la amenaza de familiaridad", de tal modo que el Reglamento "establece las siguientes alternativas para una ampliación de la duración máxima del encargo [diez años, con las renovaciones del encargo mínimo de un año]: la licitación regular, abierta y obligatoria o la designación de más de un auditor legal o sociedad de auditoría por las entidades de interés público".
- Se establece un mecanismo de rotación gradual en relación con los principales socios de auditoría que llevan a cabo la auditoría legal en nombre de la sociedad de auditoría (artículo 17.7: "Los principales socios auditores responsables de la realización de la auditoría legal deberán dejar de participar en la auditoría legal de la entidad auditada, a más tardar, a los siete años de la fecha de su designación. No podrán participar de nuevo en la auditoría legal de esa entidad antes de que hayan transcurrido tres años desde la fecha en que cesó su participación") y se regula el llamado expediente de traspaso (artículo 18).
- El Título IV regula la vigilancia de las actividades de los auditores legales y sociedades de auditoría que realicen la auditoría legal de EIP. Remite a las autoridades competentes de la Directiva 2006/43 y reitera sus requisitos de independencia.
- Para mejorar la calidad de la supervisión se establecen los sistemas de cooperación en el plano nacional, de la UE e internacional. En el segundo de ellos, se crea la citada Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores (COESA) por el artículo 30.
- Por último, el artículo 41 establece una disposición transitoria que precisa diversos aspectos relacionados con la duración máxima del encargo de auditoría, teniendo en cuenta el tiempo de los servicios ya prestados a la fecha de entrada en vigor del Reglamento.-
IV. La transposición y el "desarrollo" del Derecho de la Unión Europea 1.- La finalidad declarada del anteproyecto, así como su urgencia y también la decisión de haber dado lugar a un nuevo texto legal y no solo a una modificación de la LAC, responden en último término a la incorporación lato sensu de la normativa europea que se acaba de extractar.-
De un lado, hay transposición en sentido estricto de la Directiva 2014/56 (disposición final quinta).-
De otro, hay una consciente reproducción o desarrollo de las normas del Reglamento (UE) nº 537/2014 en el Título II de la ley que regula la auditoría de cuentas en entidades de interés público.-
2.- Respecto a la transposición, es completa en líneas generales salvo las observaciones que después se formularán.-
El órgano proponente ha adjuntado un extenso cuadro de correspondencias entre los preceptos de la Directiva y el anteproyecto de ley, el cual de forma correcta no hace referencia a las facultades u opciones que no han sido ejercidas por aquel.-
Sin ánimo de exhaustividad, han sido incorporadas las siguientes reglas: - La normativa reguladora de la auditoría de cuentas se regula en el artículo 2 del anteproyecto, sobre la base de lo dispuesto en la Directiva 2006/43 en tres diferentes grupos de normas: las de auditoría (artículo 26), las normas de ética (artículos 21 y 32.4) y las normas que regulan el sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría (artículos 24 bis y 32.4).
- En el artículo 3, las definiciones reproducen extensamente las previsiones del artículo 2 DAC, en diversos apartados, y las de su artículo 22.4.
- Los artículos 4 y 5 transponen el artículo 28 DAC en su nueva redacción por la Directiva 2014/56, la cual, explica la memoria, "modifica el artículo 28 de la Directiva 2006, sobre el informe de auditoría, estableciendo el contenido mínimo que éste debe tener y otros aspectos relativos a la emisión de dicho informe".
- El artículo 7, sobre cuentas consolidadas, transpone el modificado artículo 27 DAC.
- Los artículos 8 a 12 incorporan diversos preceptos de la DAC en aspectos concretos como la exigencia de publicidad de su artículo 30 quater, el registro de auditores de nuevos países recogiendo los nuevos umbrales del artículo 45.1 DAC, etcétera.
- El artículo 13, como se ha visto, recoge el concepto de juicio y escepticismo profesional, tomado este del artículo 21.2 DAC aunque procedente de una norma profesional (NIA-ES 200 "Objetivos globales del auditor independiente y realización de la auditoría de conformidad con las normas internacionales de auditoría"); y los artículos 14 a 21 transponen, con el detalle que se verá posteriormente, las incompatibilidades y sus extensiones, reguladas aquellas en el artículo 22 DA
- El artículo 22, sobre contratación y cese de auditores, incorpora las previsiones de los artículos 37 y 38 de la Directiva 2006/43, ligeramente modificada por la 2014/56 en este punto: y el artículo 23 transpone el nuevo artículo 22 bis de aquella sobre prohibiciones.
- Acerca de los honorarios (artículo 24), hay aspectos en el artículo 25 DAC que ya se habían llevado al TRLAC.
- Sobre organización interna y del trabajo, así como acerca del deber de secreto y acceso a la documentación (artículos 28 a 32 del anteproyecto), son transposición de ciertas previsiones de los artículos 23, 24, 24 bis y ter de la DAC en su nueva redacción por la Directiva 2014/56.
- (Luego se volverá sobre la regulación de la auditoría de cuentas de EIP, pues, al seguir el anteproyecto un régimen mixto o una "dualidad de regímenes" como dice la exposición de motivos, hay entrecruzamiento de previsiones tomadas del Reglamento (UE) nº 537/2014, las más abundantes, y otras de la Directiva).
- Sobre la función supervisora (artículos 46 a 55), también se ejerce en general y sobre EIP de forma que -afirma la memoria- "tanto en la Directiva 2014/56/UE como en el Reglamento (UE) nº 537/2014 se expone la necesidad de que los Estados miembros atribuyan a sus autoridades competentes la capacidad de acceder y obtener información, de realizar comprobaciones e investigaciones que sean precisas, y de aplicar las medidas disciplinarias como mecanismo para reforzar la debida observancia de las normas" (si bien con distinto alcance en uno y otro caso, régimen general y el de EIP, como se observará). Por lo que se refiere estrictamente a la transposición de previsiones de la DAC, se incorporan en este Capítulo I del Título II algunos de sus artículos 29, 30, 30 bis y 30 quinquies, 32, 32 ter y 36.
- Específicamente las exigencias relativas a la autoridad supervisora, vg. la del artículo 32.3 de la DAC que ordena que "la autoridad competente estará regida por personas ajenas a la profesión que tengan buenos conocimientos en los ámbitos pertinentes para la auditoría legal" y otras de los artículos 32 y 36, se recogen en los artículos 56 a 61 al establecer el régimen del ICAC.
- En materia de cooperación internacional, se incorporan algunas nuevas previsiones de los artículos 36 y 47 DAC.
- En el Título IV sobre infracciones y sanciones, hay transposición de los artículos 30 bis, ter, quater y sexies de la DAC. Explica el órgano proponente que, "con el fin de reforzar el cumplimiento de las obligaciones incorporadas en esta ley como consecuencia de la transposición de la Directiva 2014/56/UE y de la aplicación del Reglamento (UE) nº 537/2014 de 16 de abril, se introducen ciertas modificaciones en el régimen de infracciones y sanciones, contenido en el capítulo II. Dichas modificaciones afectan principalmente a la inclusión de nuevos tipos infractores y a la modificación de la cuantía y forma de calcular las sanciones, en relación con las infracciones cometidas respecto a auditorías de entidades de interés público al objeto de guardar la debida proporcionalidad con la entidad y mayor impacto de este tipo de infracciones, así como de cumplir con el mandato comunitario de que las sanciones sean efectivas y disuasorias".
- En la disposición adicional tercera y en la final tercera del anteproyecto de ley, en la medida en que se regulan aspectos del comité de auditoría de cuentas, se transponen previsiones del artículo 39 DAC.
- Finalmente, aunque de forma principal la nueva función relacionada con la vigilancia del mercado de servicios de auditoría legal que se confiere al ICAC deriva del Reglamento nº 537/2014 (artículos 24 y 27, y artículo 42 del anteproyecto), también en la disposición adicional cuarta existe una concreta transposición de lo previsto en el nuevo artículo 32.4 ter de la DAC que permite a la autoridad supervisora colaborar, para el ejercicio de sus funciones, con otras autoridades, en este caso con la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia (CNMC). 3.- En cuanto a las reglas del Reglamento (UE) nº 537/2014 que se llevan al texto de la ley, el anteproyecto, en este punto, parte de que "el Reglamento comunitario [de la UE] establece los requisitos que debe seguir los auditores de cuentas de las entidades de interés público (normas de honorarios e independencia, normas e informe de auditoría, la obligación de comunicación, las de conservación y custodia, las limitaciones temporales a la contratación o rotación externa, y determinadas obligaciones del Comité de Auditoría como las referidas al proceso de selección de auditor que se regula), sin perjuicio de que sea aplicable a éstos lo que se establece con carácter general para los auditores de cuentas y de tratar en la Ley aquellas cuestiones respecto a las cuales el Reglamento citado otorga a los Estados miembros opciones".-
A esta concepción responde, en primer lugar, el régimen jurídico de la auditoría de cuentas de las EIP previsto en el artículo 34 de la ley en proyecto: "A los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de cuentas que realicen trabajos de auditoría de las cuentas anuales o de estados financieros o documentos contables correspondientes a entidades de interés público, les será de aplicación lo establecido en el Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril, así como lo establecido en esta ley de acuerdo con las particularidades establecidas en este título".
Como se dijo en los antecedentes y no es necesario reiterar aquí, los diversos preceptos del Título II del anteproyecto remiten, pues, a los correspondientes del Reglamento y determinan su alcance y eficacia concretos.
Es de gran detalle la memoria cuando se refiere a esta cuestión e invoca algunos precedentes de este Consejo, como lo dicho por el dictamen 1.082/2012, de 8 de noviembre, al anteproyecto de Ley por la que se modifica la Ley de Ordenación de los Transportes Terrestres, y el análisis que lleva a cabo el Informe de 14 de febrero de 2008, sobre la inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español.-
En línea de principio, nada hay que objetar a ello y se estima adecuado. El citado dictamen 1.082/2012 razona al respecto lo siguiente: "Dado que se trata de una norma no necesitada de incorporación mediante otra de naturaleza interna, presenta una clara vocación unificadora de los Derechos nacionales, tendente a excluir cualquier particularidad o diversidad interna en la materia por él regulada, al limitar la intervención de los Estados, en principio, a la aplicación material de la norma única europea, sin perjuicio de la labor de depuración normativa y de los eventuales desarrollos de los que aquella pueda ser objeto, cuestiones sobre las que se volverá más adelante.
A partir de tal premisa, se ha sentado la prohibición de medidas nacionales de recepción o reproducción del reglamento europeo. Desde una temprana jurisprudencia del Tribunal de Justicia se ha objetado tal práctica, más que en sí misma, en atención a los efectos que podrían derivarse de ella en perjuicio de la correcta aplicación del Derecho europeo, entre ellos:
a) La incitación a invocar y aplicar, no el reglamento europeo, sino la norma interna de recepción, con el consiguiente peligro de confusión tanto en lo que se refiere al momento de entrada en vigor (tomando como fecha la de publicación de la norma interna en el correspondiente Boletín Oficial nacional, en lugar de la del reglamento en el Diario Oficial de la Unión) como en lo atinente a la ubicación de la previsión en cuestión en el sistema general de fuentes (sometiendo la norma interna de recepción al propio sistema de fuentes, con desconexión del marco europeo). [...]
b) La tendencia de los Estados miembros, más allá de la mera reproducción, a modificar el alcance del reglamento a través de la norma interna de recepción, constatada por el Tribunal de Justicia en Sentencias de 18 de febrero (asunto Bollmann) y 18 de junio de 1970 (asunto Krohn).
c) La exclusión potencial de la competencia del Tribunal de Justicia para pronunciarse sobre la interpretación o validez del reglamento europeo, pues, al encontrarse ante una norma interna (la reproductora del reglamento), los jueces nacionales podrían verse inclinados a tratarla como tal, sin tomar en consideración que la norma aplicable es la europea, para la que rige el mecanismo de la cuestión prejudicial, dada la interpretación del Tribunal de Justicia y su competencia exclusiva para pronunciarse sobre su validez, como se indicara en la Sentencia de 10 de octubre de 1973 (asunto Variola).
Por consiguiente, la jurisprudencia europea ha mantenido desde antiguo una posición contraria a las medidas nacionales de recepción o reproducción de los reglamentos europeos, dadas las distorsiones que pudiera generar esta práctica en cuanto a la naturaleza, vigencia, uniformidad y control de la norma europea directamente aplicable.
Sin embargo, ello no excluye toda intervención del Derecho interno en los ámbitos concernidos por los reglamentos europeos. Al contrario, tal intervención puede ser procedente, incluso necesaria, tanto para la depuración del ordenamiento nacional como para el desarrollo o complemento del reglamento de que se trate. Ambas cuestiones han de ser analizadas someramente por separado:
a) El principio de seguridad jurídica, en su vertiente positiva, obliga a los Estados miembros a integrar el ordenamiento europeo en el interno de una manera lo suficientemente clara y pública como para permitir su pleno conocimiento tanto por los operadores jurídicos como por los propios ciudadanos, en tanto que, en su vertiente negativa, implica la obligación para tales Estados de eliminar situaciones de incertidumbre derivadas de la existencia de normas en el Derecho nacional incompatibles con el europeo. De esta segunda vertiente se colige la consiguiente obligación de depurar el ordenamiento jurídico.
[...]
b) Los reglamentos, pese a su característica de aplicabilidad directa, en la práctica pueden exigir otras normas internas complementarias para hacer plenamente efectiva su aplicación. En este sentido, más que de incorporación cabría hablar de "desarrollo" o complemento del Derecho europeo. Así ocurre en el caso de las decisiones de naturaleza normativa que establecen un objetivo a alcanzar por los Estados miembros cuya consecución exija la adopción de medidas nacionales de alcance general. Este complemento normativo está también justificado cuando el reglamento comunitario defiere a los Estados miembros la responsabilidad de adoptar ellos mismos las medidas necesarias para que pueda ser efectivamente aplicado (Sentencia del Tribunal de Justicia de 27 de septiembre de 1979, asunto Eridiana), habiéndose admitido también la validez, aunque en términos restrictivos, de habilitaciones implícitas a favor de los Estados miembros (Sentencias del Tribunal de Justicia de 17 de diciembre de 1970, asunto Otto Scheer; y de 30 de octubre de 1975, asunto Rey Soda).
[...] En recapitulación, los reglamentos europeos son directamente aplicables, habiendo interpretado el Tribunal de Justicia que ello no solo hace innecesarias las medidas internas de recepción, sino que las convierte en desaconsejables, por cuanto tal práctica entraña riesgos ligados a la reproducción parcial o inexacta del tenor de la norma europea y puede inducir a error en cuanto a la naturaleza, vigencia, y control de la misma. La prohibición de medidas nacionales de reproducción del reglamento no obsta la obligación de los Estados miembros de depurar sus respectivos ordenamientos mediante la expulsión de las disposiciones internas contrarias a tales normas de aplicación directa ni la procedencia de su desarrollo cuando estas contengan -o pueda inferirse de su tenor- una habilitación a favor de los Estados miembros para adoptar medidas de ejecución". También ha sido recordada recientemente esta doctrina, con un alcance más limitado por tratarse de un punto muy específico de un impuesto (IVA), en el dictamen 1.202/2014, de 17 de diciembre: "El Consejo de Estado opina que debe mantenerse la regulación proyectada en el Real Decreto sometido a consulta, la cual deriva en su mayor parte del Reglamento (UE) 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos.
A su vez, es el citado Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, el que explica con precisión en su considerando 4: [...]
Esta última es, en efecto, la jurisprudencia constantemente mantenida por el Tribunal de Justicia: que el reglamento de la UE es la norma que busca al máximo la uniformidad y por ello están prohibidas, en línea de principio, medidas de recepción o incorporación (para evitar riesgos en cuanto al enjuiciamiento de la norma, su momento de entrada en vigor y de forma general en cuanto a la delimitación de su alcance o contenido). Pero si de lo que se trata es de reforzar aún más la homogeneidad -como sucede en el caso: "para garantizar una aplicación uniforme del actual sistema del IVA", concretamente en cuanto a las reglas del lugar de la prestación de servicios-, entonces otras normas comunitarias e incluso las nacionales pueden contribuir a una mejor ejecución o reproducción de lo dispuesto en el Reglamento de la UE.
Es este claramente el caso, y además queda así justificado por motivos de seguridad jurídica, los cuales son en último término aquellos que permiten bien la depuración del ordenamiento interno bien la reproducción de normas reglamentarias con este sentido (cfr. en el primer aspecto el Informe del Consejo de Estado sobre la inserción del Derecho europeo en el ordenamiento español, apartado V.2.2.a), de 14 de febrero de 2008).
En definitiva, nada cabe objetar a la regulación del proyecto y sí únicamente a la terminología empleada por el preámbulo, el cual, en lugar de transposición, debiera hablar de la reproducción o ejecución de las normas del citado Reglamento (UE) 967/2012 del Consejo, de 9 de octubre de 2012, por el que se modifica el Reglamento de Ejecución (UE) 282/2011 en lo que atañe a los regímenes especiales de los sujetos pasivos no establecidos que presten servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión y televisión, o por vía electrónica a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos (que, por lo demás, debe citarse correctamente según la denominación que se acaba de transcribir, sin calificar al mismo de Reglamento "de Ejecución").-
Asimismo convendría añadir que tal ejecución normativa interna deriva de motivos de seguridad jurídica y busca una mayor uniformidad en la regulación de esta materia conforme a la Directiva del IVA".-
No obstante todo lo anterior, es claro que la opción escogida también tiene sus riesgos. Concretamente y desde un punto de vista técnico, estos son de dos tipos: de un lado, que las reglas del Reglamento (UE) nº 537/2014 se lleven a la ley con una formulación o con ulteriores desarrollos que resulten más laxos o, como se ha aducido con frecuencia durante el expediente, más exigentes (en todo caso, distintos a los previstos en una norma que resulta de aplicación directa, con el consiguiente riesgo de confusión y aun de contravención de la normativa europea); de otro, que lo que está previsto en el Reglamento (UE) nº 537/2014 para las EIP -con alcance más restrictivo, pues- se lleve al texto de la ley con carácter general, lo que también se ha alegado por alguno de los informantes del texto.-
En ambos casos, subyace un riesgo material o un problema de fondo, íntimamente unido al objetivo de uniformidad que precisamente se busca con esta técnica, cual es el de situar a los auditores legales o sociedades de auditoría españolas en peor situación que los auditores de cuentas de otros Estados miembros.-
Se ha dicho, así, en el informe que las Corporaciones de Derecho Público representativas de los auditores de cuentas (en adelante, simplemente, las Corporaciones de auditores o las Corporaciones) adjuntan a sus alegaciones en el trámite de información pública -cfr. antecedente segundo, punto A), cuando se trata de la tramitación- que "se han detectado distintos elementos del ALAC [el anteproyecto] incompatibles con la norma europea, que fundamentalmente responden a dos circunstancias: i) la adopción de medidas que alteran lo disciplinado por el Reglamento 537/2014 en supuestos para los que éste no concede margen alguno a los Estados miembros y ii) la introducción de interpretaciones respecto de ciertos preceptos de la norma comunitaria que, por un lado, no compete realizar al legislador de los Estados miembros y, por otro, no se encuentra alineada con las interpretaciones ya realizadas por las instituciones europeas". Y, más allá de estas incompatibilidades, concluía que aquellas no son sino "síntomas del principal problema que presenta el ALAC, que no es otro que el inadecuado tratamiento concedido al Reglamento 537/2014 desatendiendo los principios básicos del Derecho de la UE. El ALAC parece ignorar que los principios de eficacia directa y primacía del Derecho comunitario hacen innecesaria la incorporación de los términos precisos de los Reglamentos (UE) e impiden que los Estados miembros puedan adoptar medidas que contravengan lo dispuesto por el Reglamento (UE) o completen las medidas que en los mismos se recogen, salvo que lo autorice claramente el propio texto reglamentario o, en casos muy señalados de aplicación ciertamente restrictiva, se pueda lograr una mayor eficacia de la reglamentación comunitaria".
No obstante, y sin perjuicio de las observaciones que en su momento se harán sobre alguna de tales incompatibilidades en concreto, en líneas generales no se objeta la opción escogida.-
Ha dicho la memoria que "no optar por esta labor integradora que supone esta opción, y limitarse únicamente a recoger las opciones que el citado Reglamento concede a los Estados miembros, podría generar problemas de integración, aplicación e interpretación sobre la aplicabilidad de algunas disposiciones con la consiguiente confusión que pudiera generarse, lo que no se justificaría dada la relevancia pública de la actividad de auditoría de cuentas y, en particular, la especial función que ejercen quienes auditan entidades de interés público".-
4.- Es claro, por lo demás, que es idóneo que el instrumento normativo escogido tenga rango de ley.-
Además de que el principio de autonomía interna deja libertad a los Estados miembros para elegir la forma de tal instrumento y su posición en el sistema de fuentes interno, la relevancia de las materias reguladas por la ley y el hecho de que sustituya a otra norma de dicho rango (LAC) no dejan dudas al respecto, como tampoco la circunstancia de que mediante ella se modifiquen la Ley de Sociedades de Capital o la de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.-
5.- Finalmente, el plazo general de incorporación a nuestro ordenamiento de la Directiva 2014/56 es el 17 de junio de 2016, fecha en la que resultará aplicable también el Reglamento nº 537/2014, y tampoco cabe suscitar objeción alguna en este punto.-
V. Consideraciones sobre la regulación de la auditoría de cuentas en el Derecho español; objetivos del anteproyecto 1.- Han sido varias las ocasiones en que este Consejo se ha referido a la regulación de la auditoría legal de cuentas en España, mereciendo especial mención los tres últimos dictámenes emitidos sobre el particular: el nº 1.668/2009, de 8 de octubre, al anteproyecto de la que sería la Ley 12/2010, modificativa de la LAC; el nº 853/2011, de Pleno, 9 de mayo de 2011, sobre el anteproyecto de TRLAC; y el nº 1.407/2011, de 20 de octubre, sobre el proyecto de RAC.-
2.- En el último de ellos se dijo ya que La Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, supuso la primera regulación en nuestro Derecho de la actividad de auditoría de cuentas.-
Con ella no solo se incorporó el Derecho comunitario sobre la materia (Directiva 84/253/CEE del Consejo, de 10 de abril de 1984, relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables), sino que se dotó de un régimen completo a esta actividad, viniendo a completar "el tránsito de un sistema de autorregulación a otro de supervisión pública, por razón de la relevancia pública de la actividad de la auditoría de cuentas y de los efectos frente a terceros que de ella se derivan". Las posteriores reformas llevadas a cabo por la Ley 44/2002, de 22 de septiembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, y por la Ley 12/2010, de 30 de junio, estuvieron ya en la línea -o bien lo incorporaron a nuestro ordenamiento, en el caso de la segunda de las leyes citadas- del nuevo marco del Derecho de la Unión Europea en la materia, representado por la Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, por la que se modifican las Directivas 78/660/CEE y 83/349/CEE del Consejo, y se deroga la Directiva 84/253/CEE del Consejo; hoy modificada por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014.-
3.- El párrafo segundo de la exposición de motivos del anteproyecto ahora examinado afirma que la actividad de auditoría de cuentas es "consustancial al sistema de economía de mercado recogido en el artículo 38 de la Constitución" por su contribución a la transparencia y fiabilidad de la información económico financiera de las empresas y entidades auditadas.-
Ciertamente, si algo en esta actividad es consustancial a la "libertad de empresa en el marco de la economía de mercado", se debe a que se ha recogido en nuestro Derecho privado ampliamente todo un sistema de organización económica del mercado, basado en el funcionamiento de las sociedades de capital -y antes en el marco privatista liberal en las instituciones del contrato y de la propiedad-, de modo que la formulación de las cuentas anuales de aquellas pasa a ser una de sus piezas principales.-
A su vez, todo el sistema de organización contable pasó a ser de un Derecho de contabilidad de balances o interno, expresado en términos de nuestra doctrina clásica, a otro Derecho de la contabilidad formal o externa: la representación de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa interesa, no solo desde el punto de vista de la organización ni de la correcta expresión de los hechos contables, sino también y sobre todo en la perspectiva de la transparencia de la información financiera para todos los que se relacionan con la empresa: accionistas, socios, acreedores, pero también proveedores, Administraciones y terceros en general (relevancia pública).-
De ahí que deba subrayarse por este Consejo de Estado la importancia del correcto desempeño de la función de auditoría, como pieza clave en el entramado de supervisión financiera diseñado por la normativa de la Unión Europea y, antes, como una parte esencial para el cumplimiento de las obligaciones impuestas por nuestra legislación mercantil en orden a la formulación y presentación de las cuentas anuales (en los términos en que se pronunció el dictamen 1409/2011, perfectamente reproducibles ahora, en el momento en que se propone una nueva ley de cabecera de este bloque normativo).-
Sobre la naturaleza jurídica de la actividad auditora, su función constitucional en el marco de la economía de mercado y, concretamente, el control de las sanciones impuestas en aplicación de la LAC hay abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo que este Consejo no puede dejar, al menos, de apuntar: entre otras, cabe citar las Sentencias de 8 de abril de 2008 (especialmente, FF JJ 3º, 4º y 5º sobre la función de las compañías auditoras y su responsabilidad, acerca de las NTA y el principio de "lex certa" y sobre el elemento subjetivo de culpabilidad de las actuaciones de sociedades auditoras, respectivamente), 18 de marzo de 2008, 20 de abril de 2006, 30 de marzo de 2005 (cuyo FJ 5º se refiere a la prevalencia de los juicios de orden técnico emitidos por órganos de la Administración especializada), 15 de noviembre de 2004 y 27 de octubre de 2004 (en particular, FF JJ 3º y 4º, sobre la publicidad de las normas técnicas de auditorías, así como acerca de su rango y condición de colaboración reglamentaria con el principio de legalidad).
Desde el punto de vista competencial, nada hay que objetar a la previsión de la disposición final cuarta que encuentra la base fundamental para el anteproyecto en la competencia exclusiva del Estado sobre legislación mercantil (artículo 149.1.6ª de la Constitución), a excepción de la modificación de la LJCA que se basa en la competencia exclusiva que ese mismo artículo otorga al Estado sobre la legislación procesal, y de la modificación de la LMV que se fundamenta en las previsiones de los artículos 149.1.11ª y 13ª, los cuales conceden al Estado respectivamente la competencia sobre las "bases de la ordenación de crédito, banca y seguros" y sobre las "bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica".-
4.- En fin, señalada ya la estructura y contenido del texto en los antecedentes, deben traerse a colación una vez más los objetivos pretendidos por este anteproyecto de Ley de auditoría de cuentas: * Incrementar el grado de transparencia en las actuaciones de los auditores; * reforzar el deber de independencia que puede verse afectado por la existencia de conflictos de intereses derivados de la prestación de servicios y de relaciones prolongadas; * reforzar las competencias de la autoridad supervisora (el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas), al mismo tiempo que se le atribuyen las relacionadas con el mercado de la auditoría, respecto a cuya estructura se adoptan también medidas; y * dinamizar y abrir el mercado de auditoría, dados los problemas detectados en relación con la estructura del mercado y las dificultades de expansión.-
Nada cabe oponer a estos objetivos ni en términos generales a la elaboración del anteproyecto, que se valora de forma positiva por comenzar de forma ordenada la incorporación de las nuevas previsiones en la materia del Derecho de la Unión Europea y que deberá dar lugar, a la mayor brevedad posible y pari passu a la tramitación del proyecto de ley, a la preparación del correspondiente desarrollo en norma de rango reglamentario.-
Todo ello, sin perjuicio de las consideraciones y observaciones que a continuación se formulan.
VI. Consideraciones y observaciones de carácter general 1.- Normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas y la potestad normativa del ICAC (artículo 2) En este precepto se plantean diversos problemas derivados, en último término, del singular régimen jurídico de las fuentes de la actividad auditora, entre las que se encuentran las normas técnicas de auditoría (NTA) [primera cuestión: apartados 1 y 2 de este precepto]. Además, sucede que el posible autor de esas normas en ciertos casos y en todos ellos el encargado de su publicidad, el ICAC, puede emanar resoluciones dirigidas a dicho limitado objeto o a imponer requisitos adicionales [segunda cuestión: apartados 4 y 5 de este precepto].-
En fin, en otros casos hay resoluciones del ICAC con auténtico carácter normativo, vg. en el texto de la ley el artículo 37.4 y la disposición final octava y, fuera de él y con carácter general, la disposición final primera, apartado 3, de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea [tercera cuestión: la de la potestad normativa genérica del ICAC, en el que confluye la condición de autoridad supervisora o de cabecera tanto de la contabilidad como de la auditoría de cuentas].-
Primera cuestión: normas que rigen la actividad de auditoría Según el artículo 2.1 del anteproyecto, "la actividad de auditoría de cuentas se realizará con sujeción a esta ley, a su Reglamento de desarrollo, así como a las normas de auditoría, de ética e independencia y de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría".-
A su vez, conforme al artículo 2.2, primer párrafo: "Las normas de auditoría constituyen los principios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en la realización del trabajo de auditoría de cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable e independiente.-
Se consideran normas de auditoría las contenidas en esta ley, en su reglamento de desarrollo, en las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea y en las normas técnicas de auditoría".-
Así pues, las normas técnicas de auditoría (NTA) constituyen una parte de las que deben ser observadas para realizar el trabajo de auditoría de cuentas y la expresión de una opinión técnica en el informe de auditoría.-
Segunda cuestión: forma de las NTA y requisitos adicionales En primer lugar, el artículo 2.4 del anteproyecto dispone: "Las normas técnicas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría se elaborarán, adaptarán o revisarán, de conformidad con los principios generales y práctica comúnmente admitida en los Estados miembros de la Unión Europea así como con las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea, por las corporaciones de derecho público representativas de quienes realicen la actividad de auditoría de cuentas, previa información pública durante el plazo de dos meses y serán válidas a partir de su publicación, mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en su Boletín Oficial.-
En el caso de que las corporaciones de derecho público representativas a que se refiere el párrafo anterior, previo requerimiento del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, no elaborasen, adaptasen o revisasen alguna de las normas técnicas de auditoría, de las normas de ética y de las normas de control de calidad interno, en la forma establecida anteriormente, este Instituto procederá a su elaboración, adaptación o revisión, informando de ello a las referidas corporaciones de derecho público representativas y cumpliendo también el requisito de información pública durante el plazo de dos meses".-
El primer párrafo responde exactamente a lo previsto hoy por el artículo 6.4 TRLAC.-
El segundo es nuevo respecto de dicho texto refundido, pero recupera en cambio -ajustando el plazo de información pública al de dos meses que ahora se establece- una previsión que ya estaba en el antiguo artículo 5.2 LAC y que desapareció en aquel.-
Así pues se trata, en ambos casos, bien de normas emanadas de las Corporaciones de auditores bien directamente del ICAC y a las que se imponen dos requisitos: un trámite de información pública y su publicación por el ICAC (que, de hecho y desde la primera de ellas al amparo de la LAC, la de fecha 19 de enero de 1991, se ha venido produciendo en el Boletín Oficial del Instituto [BOICAC] y mediante reseña en la Sección III -otras disposiciones- del Boletín Oficial del Estado).-
Por lo demás, este Consejo debe recordar la trascendental importancia que tienen las NTA, en especial en las impugnaciones en sede procesal de las sanciones impuestas por su incumplimiento (cfr. artículo 73. b) del anteproyecto).-
En dicha sede suele invocarse su inidoneidad o insuficiencia, aunque no raramente se afirme en la jurisprudencia la prevalencia de dichas normas sobre los criterios basados en pruebas periciales de parte.-
Por todo ello, se estima que debe reforzarse la garantía procedimental en la elaboración, adaptación o revisión de estas NTA.-
En segundo término, el artículo 2.5 introduce una previsión novedosa en transposición de lo que permite el artículo 26 DAC, y es la que se refiere a los "requisitos o procedimientos adicionales a los establecidos en las normas internacionales de auditoría adoptadas por la Unión Europea cuando [...] se deriven de requerimientos exigidos por ley nacional referente al ámbito de aplicación de las auditorías de cuentas o resulten necesarios para aumentar la credibilidad y calidad de los estados financieros auditados".-
Se deben comunicar por el ICAC a la Comisión Europea y -párrafo tercero del citado precepto- "deberán establecerse mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en la que se declare la vigencia de los apartados correspondientes de las normas de auditoría preexistentes a la adopción por la Unión Europea de las normas internacionales de auditoría sobre la misma materia, o mediante la publicación de nuevas normas de auditoría limitadas a los referidos requisitos adicionales".-
En ambos casos parece que esas resoluciones del ICAC participan de la naturaleza de las que se acaban de ver, esto es de las que publican normas de auditoría, y en tal sentido les resultaría de aplicación lo previsto para aquellas, es decir la exigencia de un trámite de información pública de dos meses y su publicación en la forma dicha.-
Parece que es así, pero por motivos de seguridad debería establecerse expresamente en el texto.-
Tercera cuestión: la potestad normativa, contable o no, del ICAC Distinto de todo lo anterior es, en fin, el hecho de que bajo ciertas circunstancias y previa habilitación, pueda el ICAC emanar resoluciones de auténtico carácter general y valor normativo.-
Como es sabido, la cuestión es antigua y se remonta justamente a lo previsto por un inciso del artículo 2.2.b) LAC, el cual se refería a que el informe del auditor había de verificar si las cuentas se habían "presentado de conformidad con los principios y normas contables que establezca el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas".-
Sobre la base de este inciso, la disposición final quinta del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990 autorizó la potestad reglamentaria del ICAC en materia contable y en desarrollo de dicho plan, lo que, tras alguna jurisprudencia inicial contraria, fue confirmado en su validez por la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de octubre de 1997, y después por la de 24 de febrero de 2003.-
Hoy se contiene una autorización general en materia contable en la disposición final primera, apartado 3, de la citada Ley 16/2007, con el siguiente tenor: "Se autoriza al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que apruebe normas de obligado cumplimiento en desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, en relación con los criterios de reconocimiento y reglas de valoración y elaboración de las cuentas anuales.-
Las normas dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, deberán ajustarse al procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno".-
Múltiples resoluciones contables del ICAC se aprueban sobre la base de lo previsto en esta norma y conforme a dicho procedimiento.-
La cuestión que plantea el anteproyecto es la siguiente.-
En ocasiones se hace referencia, sin más, en materia que con toda evidencia no es la de las normas de auditoría pero tampoco la de contabilidad, a las resoluciones del ICAC.-
Así, el artículo 37.4 establece que "el contenido del informe [anual] de transparencia a que se refiere el apartado 1 podrá desarrollarse mediante Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas".-
Y de modo más amplio prescribe la disposición final octava lo que sigue (de tenor muy similar a la actual disposición final tercera TRLAC): "Se autoriza al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas para que, mediante Resolución, desarrolle los criterios a seguir relativos al alcance, ejecución y seguimiento del sistema de control de calidad, de acuerdo con lo dispuesto en la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo de 16 de abril de 2014 por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas y con lo dispuesto en el Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión".-
En estas ocasiones, y en todas las demás en que se habilite a regular una determinada materia mediante resoluciones del ICAC, debe aclararse de forma expresa el régimen de tal resolución y el procedimiento mediante el que habrá de ser emanada.-
Lo idóneo sería, en la sede de regulación del ICAC en el anteproyecto (Capítulo II del Título III, artículos 56 a 61), incluir una norma específica sobre la materia.-
Desde el punto de vista sustantivo o de régimen, y al constituir como queda dicho auténticas normas con vocación de generalidad, ha de preverse que se siga el procedimiento de elaboración regulado en el artículo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, y que sean publicadas como tales disposiciones de carácter general en el Boletín Oficial del Estado.-
De este modo, quedarían bien distinguidas las normas de auditoría publicadas o en su caso elaboradas por el ICAC (artículo 2.4 y 2.5, como antes se vio); y las resoluciones normativas del ICAC en los restantes campos relativos a la auditoría de cuentas, que deben contar con similares garantías a las que se exigen ya para las resoluciones contables del Instituto.-
2.- Definición del principio general de independencia (artículo 14) El artículo 14.1 del anteproyecto preceptúa que: "Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando se pueda llegar a concluir que su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables se vea comprometida".-
Deriva la redacción de la última versión del anteproyecto y de las observaciones realizadas por el informe de la Secretaría General Técnica (SGT) en el departamento proponente.-
Antes se decía que: "Los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría deberán ser y parecer independientes, en el ejercicio de su función, de las entidades auditadas, debiendo abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de las cuentas anuales, los estados financieros u otros documentos contables se vea comprometida".-
Si bien la mención a la apariencia de independencia se ha suprimido con buen criterio (pues es propio del Código de Ética Profesional del IFAC [International Ethics Standards Board for Accountants] y solo de forma indirecta aparece en la DAC), se ha añadido que lo relevante es que "se pueda llegar a concluir" que la independencia del auditor se vea comprometida.-
Esto supone acoger solo parcialmente lo que propuso la mencionada SGT, pues también hizo referencia en su informe a que "parece más adecuado que el concepto "parecer independiente" se recoja, en su caso, solamente en la exposición de motivos o reproducir alguna de las expresiones que utiliza la directiva (art 22 por ejemplo): "cuando un tercero, objetivo, razonable e informado (...) pueda concluir que la independencia del auditor está comprometida"".-
En efecto, ya se vio que para el artículo 22 de la Directiva lo esencial era el juicio sobre el riesgo de autocontrol, interés propio, parcialidad, familiaridad o intimidación "como resultado del cual un tercero objetivo, razonable e informado pueda llegar a la conclusión, teniendo en cuenta las salvaguardias aplicadas, de que la independencia del auditor legal o de la sociedad de auditoría está comprometida".-
Este es, pues, el punto de vista que debe acoger el precepto ahora analizado: no que "se pueda llegar a concluir", sino que "un tercero objetivo, razonable e informado pueda llegar a la conclusión de que la independencia del auditor se vea comprometida", en línea con lo previsto por el artículo 22 DAC.-
3.- Amenazas y salvaguardas, e incompatibilidades y sus extensiones: articulación general del sistema (artículos 15 a 20 y 39) La concreción del principio de independencia, que es el único que tiene como tal valor general y absoluto, se lleva a cabo en la ley y también en el ordenamiento europeo mediante el enfoque de amenazas y salvaguardas (las normas europeas dicen salvaguardias, la española salvaguardas), y a través del establecimiento de incompatibilidades.-
Se trata de dos sistemas diversos y complementarios, que la doctrina ha estudiado profusamente -el primero, se dice, basado en principios y el segundo en reglas-, cuya convivencia arranca del giro del modelo hacia el primero de ellos cuando se elaboró la norma de auditoría sobre independencia en el Reino Unido en 1996, que después pasó a las normas de otros reguladores incluyendo la IFAC y a la Recomendación de la Comisión Europea de 2002 que antes se mencionó.-
Hoy es de referencia en la materia el Code of Ethics for Professional Accountants del IFAC, efectivo desde 2006 y del que existe un Manual de Aplicación del año 2013.-
El enfoque de amenazas y salvaguardas consiste en identificar las posibles amenazas a la independencia antes de aceptar un encargo, identificar las posibles salvaguardas con las que mitigar aquellas, y decidir en fin si se acepta el encargo o se rechaza y, en caso de aceptación, qué medidas habrán de tomarse.-
A él se refieren el artículo 22 ter de la Directiva y también el artículo 6 (y en un aspecto limitado el artículo 5, apartados 4 y 5) del Reglamento.-
Para la Directiva el anterior es el enfoque esencial, en cambio es prioritario para el Reglamento de auditoría de EIP el sistema de incompatibilidades.-
Al tratarse de incompatibilidades taxativas, se habla también de sistema de prohibiciones.-
Las prohibiciones taxativas o incompatibilidades atienden a circunstancias donde no cabe establecer salvaguardas para preservar la independencia.-
Ha dicho la doctrina que representan situaciones tan comprometidas que no admiten matiz que pudiera dar lugar a una salvaguarda distinta de la de rechazar el encargo. (Ahora bien, es muy ilustrativo que, incluso en un sistema de prohibiciones, el enfoque de amenazas cuando se usa por un miembro de la red a la que pertenece el auditor, puede llevar ex lege a una de las dos conclusiones: es decir, que la prestación de ciertos servicios puede entenderse que "afecta a su independencia en todos los casos de un modo que no puede mitigarse mediante ninguna medida de salvaguardia", o bien que "afecta a su independencia y requieren por tanto la adopción de medidas de salvaguardia que mitiguen las correspondientes amenazas": cfr. artículo 5.5 RAEIP apartados a) y b) in fine).-
A su vez, el sistema de la Directiva está basado, como se vio, en los riesgos que pueden surgir por la situación de la persona (los riesgos principales son los de "autocontrol, interés propio, parcialidad, familiaridad o intimidación debido a una relación financiera, personal, de negocios, laboral o de otro tipo": artículo 22.1).-
Mientras que el modelo del Reglamento se fundamenta en la prohibición de prestación de ciertos servicios ajenos a la auditoría (artículo 5).-
Una última precisión, respecto del sistema de prohibiciones, es que aun cuando en principio son taxativas se admiten también modulaciones.-
Se trata de la llamada cautela de la importancia relativa. Solo para la prestación de ciertos servicios se admite que su importancia sea tan poco significativa que puede no dar lugar a la situación de incompatibilidad (cfr. artículo 5.3 del Reglamento).-
Finalmente, sobre todo lo anterior operan las extensiones.-
Pueden ser de carácter temporal, a lo que se refieren los artículos 21 y 23 del anteproyecto que ahora no se examinarán.-
O pueden ser extensiones subjetivas, que se han construido básicamente en los artículos 17 a 20 del anteproyecto sobre la base de las categorías ideadas por la Directiva (entidades vinculadas; familiares; personas o entidades "relacionadas directamente" -i. e. con capacidad para influir en el resultado final-; y personas o entidades pertenecientes a la red del auditor).-
Partiendo de lo anterior, el anteproyecto establece el siguiente sistema.-
Ante todo, dedica un precepto al enfoque de amenazas y salvaguardas (artículo 15).-
Pero es ya significativo que no lo denomina así, lo llama "identificación de amenazas y adopción de medidas de salvaguarda".-
Establece, transponiendo la Directiva, los distintos factores o riesgos - situaciones personales- de los que pueden venir aquellas: autorrevisión, interés propio, familiaridad, etcétera (apartado 2).-
Y también la obligación de evaluarlas y sus posibles consecuencias: aplicar medidas de salvaguarda o abstenerse de hacer el encargo (apartado 3). Estas situaciones y amenazas, dice el apartado 4, "podrán generarse, igualmente, cuando concurran en las personas o entidades a que se refieren los artículos 18, 19 y 20" [familiares, con capacidad de influencia, personas de la red].-
Pero que puedan generarse estas amenazas en este tipo de personas no significa nada jurídicamente; aquí no se establece mandato alguno.-
Debe decirse que tales personas, a las que se extienden las incompatibilidades en los supuestos de los artículos 18 a 20, deberán adoptar el enfoque de amenazas de los apartados 1 a 3 de este precepto. Es una muestra de la escasa importancia que se concede a este enfoque, como se verá a continuación. Lo verdaderamente decisivo para el anteproyecto es el establecimiento de las causas de incompatibilidad, a lo que se dedica el artículo 16 (y por remisión, para la auditoría de cuentas de EIP, el artículo 39 en los términos que se verán); y sus extensiones subjetivas, a lo que se dedican los artículos 17 a 20 (y por remisión, para la auditoría de cuentas de EIP, el artículo 39 en los términos que se verán).-
El anteproyecto parece considerar que la verdadera garantía de la independencia, y el modo para asegurar la objetividad e imparcialidad del encargo, es el establecimiento de un extenso sistema de prohibiciones, absolutas y relativas.-
Son prohibiciones así las del artículo 16.1.a), es decir las que se basan en las "circunstancias derivadas de situaciones personales" (las cuales tienen su origen en las situaciones que enumera el artículo 22 de la Directiva); y son también prohibiciones las que se basan en las "circunstancias derivadas de servicios prestados", las del artículo 16.1.b) (que tienen su origen en las prescripciones del artículo 5 del Reglamento).-
Al haberse configurado como incompatibilidades, no hay espacio jurídico (o lo hay solo en la medida en que alguna de tales prohibiciones es relativa) para el enfoque de amenazas y salvaguardas.-
A su vez, para el caso de la auditoría de EIP, lo que se hace es: i) remitir pura y simplemente a las prohibiciones por servicios prestados, esto es las prohibiciones stricto sensu del artículo 5 del Reglamento (artículo 39.1 del anteproyecto); y ii) respecto a las prohibiciones o incompatibilidades por circunstancias derivadas de situaciones personales, remitir también a lo previsto en este caso por el propio anteproyecto (artículo 39.2: será de aplicación "el régimen establecido en las secciones 1ª y 2ª del capítulo III del título I, con las siguientes particularidades": que se remite sólo a las circunstancias personales [16.1.a)] y no a las prohibiciones de prestar servicios [16.1.b), pues aquí es de aplicación directa el Reglamento]; que no es de aplicación una determinada cautela de importancia relativa [la del artículo 20.2.b)]; el endurecimiento de la extensión temporal a dos años; y que "serán de aplicación las normas contempladas en los artículos 17 a 20, en relación con las circunstancias y supuestos a que se refiere la letra a) anterior", o sea la aplicación en bloque de las extensiones subjetivas a las prohibiciones basadas en circunstancias personales).-
De todo ello resulta un sistema sumamente farragoso y que ha dado lugar a múltiples observaciones a lo largo del expediente.-
Sin entrar todavía en el régimen de extensiones subjetivas, resulta que el anteproyecto ha optado por un sistema fuertemente basado en las incompatibilidades o prohibiciones.-
A ello se refiere la exposición de motivos en estos tres párrafos que debieran ser mucho más claros: "Sin embargo, la nueva directiva a transponer incorpora unos requisitos más restrictivos, no contemplados anteriormente, tales como la obligación de que los Estados miembros se aseguren de que cualquier persona, no solo el auditor, que pueda influir en el resultado de la auditoría se abstenga de participar en el proceso de toma de decisiones de la entidad; que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría tome medidas para evitar conflictos de interés o de relación comercial u otra clase, directas o indirectas, reales o potenciales, que puedan comprometer la independencia; que el auditor de cuentas o sociedad de auditoría, su personal o quien le preste servicios en el ejercicio de la actividad de auditoría, y determinados parientes, no posean interés significativo directo ni realicen determinadas operaciones con instrumentos financieros de la entidad auditada; que dichas personas no participen en la auditoría si poseen instrumentos financieros de la auditada o tengan alguna interés o relación comercial o financiera con la misma.-
Finalmente, recoge determinadas exigencias en relación con los regalos, situaciones sobrevenidas que afecten a la entidad auditada y prohibiciones posteriores, y con el periodo mínimo durante el cual la obligación de independencia debe observarse.-
Por todo ello, y consecuentemente con la finalidad expresada de reforzar la independencia, el régimen contenido en la nueva directiva va más allá de un enfoque de principios.-
En la medida en que el régimen incorporado en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, que se deroga, cabía en la redacción anterior de la Directiva, resulta más que justificado mantener el mismo sistema mixto, habida cuenta que la independencia se constituye en pilar fundamental en el que reside la confianza que se deposita en el informe de auditoría, y que la nueva Directiva es más restrictiva que la anterior.
Por tanto, sobre la base de dicho régimen mixto se incorporan los nuevos requisitos que con el carácter de mínimos contempla la Directiva 2014/56, de 16 de abril de 2014, y se modifican determinadas cuestiones para evitar que el régimen aplicable a los auditores de cuentas con carácter general sea más restrictivo que el que se exige en el Reglamento (UE) n.º 537/2014, de 16 de abril, de modo que se introducen determinados ajustes en el periodo de cómputo al que se extienden determinadas incompatibilidades.-
Esto no significa que la independencia del auditor no pueda verse comprometida por amenazas derivadas de intereses o relaciones comerciales, laborales, familiares o de otra clase, existentes con anterioridad al período de cómputo establecido".
Estos párrafos juegan con la idea del mayor o menor carácter restrictivo, con las normas de la anterior Directiva y de la presente y con la comparación entre la anterior LAC y lo dispuesto en esta.-
Cuando lo cierto es que lo habría de explicarse, sencillamente, es que se ha decidido hacer pivotar el sistema sobre el sistema de prohibiciones (incluso, artículo 16.1.a), allí donde la Directiva no lo exige como tal, sino que se basa en el enfoque de amenazas y salvaguardas).-
Y que además, para las EIP, se remite como no puede ser de otra manera a la aplicación directa de las prohibiciones de servicios, y se trasladan también de forma automática todas las prohibiciones por circunstancias personales (el eje, pues, lo constituye el régimen general de la actividad de auditoría de cuentas, que se ha llevado hacia un sistema de máximos).-
Por todo lo anterior, se recomienda una revisión del sistema previsto que pivota sobre el modelo de prohibiciones.-
Sería mucho más claro distinguir, bajo un enfoque de amenazas y salvaguardas, lo que se refiere a las situaciones de incompatibilidad derivadas de circunstancias personales.-
Y, de forma mucho más taxativa (y desde luego por directa aplicación del Reglamento, para las EIP), un sistema de prohibiciones de servicios ajenos a la auditoría, con un enfoque de amenazas y salvaguardas más estricto (el del artículo 6 del Reglamento 537/2014).-
Aun cuando se desconocen las medidas nacionales de aplicación adoptadas por otros Estados miembros, subyace también en ello un riesgo de falta de proporcionalidad y de eventual desigualdad que pueda resultar para los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría que presten sus servicios en España.-
Además de esta observación de carácter general, se formularán después otras específicas, y a continuación algunas sobre el sistema de extensiones subjetivas (artículos 17 a 20).-
Los mencionados preceptos extienden las incompatibilidades, según sus diversos supuestos, a las entidades o personas que puedan influir significativamente en la labor de auditoría.-
Aunque solo el artículo 17 emplea la expresión "extensiones subjetivas a entidades vinculadas", los artículos 18, 19 y 20 se refieren a lo mismo al regular las "incompatibilidades derivadas de situaciones" que concurren en familiares, en las personas con capacidad de influencia en el resultado final de la auditoría de cuentas -miembros del encargo, socios, etc.- y en otras personas o entidades pertenecientes a la red del auditor.-
Se hace también referencia en ellos a los períodos de cómputo de las incompatibilidades del artículo 21, en sus apartados 1 y 2. Este precepto establece a su vez que tal período de cómputo "será de aplicación en los supuestos a que se refieren los artículos 17, 18, 19 y 20, con las particularidades que en dichos artículos se contemplen". Las Corporaciones de auditores afirman que el principal problema es que se aplican todas las extensiones a todas las incompatibilidades.-
Lo cierto es que, sin producirse dicha consecuencia en bloque, a lo largo de estos artículos se van desgranando los diversos supuestos, por remisión a las causas de incompatibilidad de los artículos 16.1.a) y b) [y en ocasiones por referencia a los supuestos específicos: artículo 16.1.a),1º), o sea tener la condición de miembro del consejo de administración; 16.1.a,2º), tenencia de instrumentos financieros, etcétera].-
El resultado de todo ello es un sistema de difícil inteligibilidad.-
Además, las consecuencias difieren y en ocasiones no son claras pues se remite sin más a determinados preceptos.-
Así, el artículo 17.1 dispone que "las circunstancias de incompatibilidad relativas a las situaciones personales previstas en el artículo 16.1.a) y los efectos de ellas derivados se aplicarán a aquellas otras entidades con las que la entidad auditada esté vinculada, en algún momento del período de vigencia de las incompatibilidades, de conformidad con lo establecido en el artículo 21.2".-
Sin embargo, este último precepto solo se refiere a una de tales circunstancias y establece varias consecuencias jurídicas, a saber: "En el supuesto de que la posesión de instrumentos financieros a que se refiere el artículo 16.1.a), 2º) se produzca de forma sobrevenida con posterioridad a la aceptación del encargo, el auditor de cuentas o sociedad de auditoría deberá proceder a liquidar, deshacer o eliminar dicho interés financiero en el plazo de un mes desde que tuvo conocimiento de tal circunstancia.-
Si no pudiese resolverse el citado interés en el plazo anterior por circunstancias no imputables al auditor, éste podrá ampliarse, si bien el interés debe estar resuelto, en todo caso, antes de la emisión del informe de auditoría.-
De no proceder en tal sentido deberán abstenerse de realizar el trabajo de auditoría y efectuar las comunicaciones previstas en el artículo 5.2".-
Resulta difícil saber cómo se aplicarán estas reglas, por ejemplo, en el caso de que la situación incompatible sea la de tener la condición de miembro del órgano de administración, o de directivo o de empleado de tales entidades.-
Las extensiones a familiares de las incompatibilidades se hacen con carácter general (artículo 18.1), aunque después se establecen particularidades para algunos casos sobre la base de presunciones iuris et de iure y añadiendo la cautela de la importancia relativa. P. ej. el artículo 18.2.c): "En los supuestos en los que los familiares del auditor tengan la condición de cargo directivo, de responsable del área económica-financiera, u ocupen puestos de empleo o supervisión o control interno de la entidad auditada [lo que supone aplicar, sin nombrarlos, los supuestos de incompatibilidad por situaciones personales del artículo 16.1.a),1º], y en los supuestos en los que las circunstancias contempladas en el artículo 16.1.b) concurran en dichos familiares, se entenderá que no existe situación de incompatibilidad en el caso de que se produzcan en una entidad respecto de la cual la entidad auditada ejerza control y esa entidad no sea, en términos de importancia relativa, significativa para la entidad auditada".-
La complicación máxima se da en los supuestos en que, bien al tratar de las "personas o entidades relacionadas directamente" o bien al tratar de las "personas o entidades pertenecientes a la red del auditor" (artículos 19 y 20), se hacen remisiones cruzadas a los preceptos anteriores, p. ej. para excluir -o para excluir en parte- alguna causa de incompatibilidad respecto de entidades vinculadas (artículo 17).-
Así, el párrafo segundo del artículo 19.2 establece: "Cuando las personas a que se refieren los apartados 1.c) y d) [socios, empleados] posean instrumentos financieros a los que se refiere el artículo 16.1.a), 2º), solo se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones cuando aquellos sean significativos.-
En el caso de que se posean instrumentos financieros de una entidad vinculada a la entidad auditada, sólo se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones cuando aquellos sean significativos, la vinculación resulte de una relación de control y esa entidad no sea, en términos de importancia relativa, significativa para la entidad auditada".-
Y en términos similares, el artículo 20.2.b), párrafo segundo: "No obstante, en el caso de que las personas o entidades a que se refiere el apartado 1 [personas de la red del auditor] posean los instrumentos financieros previstos en el artículo 16.1.a),2º, de la entidad auditada o de una sociedad vinculada a ésta, solo se considerará que el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría no gozan de la suficiente independencia en el ejercicio de sus funciones cuando aquellos sean significativos y cuando por razón de la estructura y dimensión conjunta de la sociedad de auditoría y de las entidades pertenecientes a la red, pueda existir relación con posibles efectos o influencia en el resultado del trabajo de auditoría".
En todos estos casos, aun cuando no existe contravención del Derecho europeo (lo que se planteará después respecto de las EIP), existe un defecto de oscuridad en el sistema.-
Se ha optado por un sistema de prohibiciones, ya que dice la parte expositiva que "el régimen contenido en la nueva Directiva va más allá de un enfoque de principios", y después se han aplicado las extensiones subjetivas a personas o entidades con un grado de diferenciación muy alto según los diversos supuestos.-
Por otra parte, la propia esencia del sistema de incompatibilidades se desnaturaliza pues lo que abunda son las prohibiciones relativas ("sólo se considerará que el auditor no goza de la suficiente independencia" cuando concurran tales causas, con importancia relativa o significativa para la entidad auditada).-
Parece dar también la impresión errónea de que el auditor únicamente haya de atender al sistema de prohibiciones, cuando lo cierto es que, además de estas, ha de atender siempre a las circunstancias que rodean el encargo para examinar su independencia y tomar la decisión oportuna (algo que la exposición de motivos parece solo admitir para los períodos temporales distintos a los del cómputo de la incompatibilidad: "Esto no significa que la independencia del auditor no pueda verse comprometida por amenazas derivadas de intereses o relaciones comerciales, laborales, familiares o de otra clase, existentes con anterioridad al período de cómputo establecido").-
Por todo ello y en definitiva, se recomienda una clarificación del régimen de extensiones subjetivas contenido en el anteproyecto, al objeto de dotarlo de una mayor seguridad en su aplicación y contribuir así precisamente a reforzar la independencia del auditor, que es el principal objetivo perseguido por la ley. 4.- Régimen de familiares, en la auditoría de cuentas de entidades de interés público (artículo 39) El artículo 39 del anteproyecto reza:
"Artículo 39. Incompatibilidades y servicios prohibidos
A los auditores de cuentas y sociedades de auditoría de entidades de interés público les será de aplicación: 1. El régimen establecido en Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril y, en particular, los artículos 5.1, 5.4 y 5.5. No obstante, podrán prestarse los servicios a que se refiere el artículo 5.3 de dicho Reglamento, siempre que se cumplan los requisitos previstos en ese apartado. Adicionalmente, la prohibición de prestar servicios ajenos a la auditoría a que se refiere el artículo 5.1 se extenderá a los familiares de los auditores principales responsables a que se refiere el artículo 18 de esta ley y con las particularidades a que se refiere dicho artículo. 2. El régimen establecido en las secciones 1ª y 2ª del capítulo III del título I, con las siguientes particularidades: ...".
En el informe de fecha 12 de noviembre de 2014, que acompaña a las alegaciones presentadas por las Corporaciones de auditores, primero en trámite de información pública y después ante este Consejo, se dice que la extensión a los familiares de la prohibición de prestar servicios ajenos a la auditoría, prohibición que se contiene en el artículo 5.1 del Reglamento 537/2014, no está prevista por tal Reglamento ni se habilita para establecerla a los Estados miembros. Es pues, contraria, a la aplicación directa del Reglamento y a la uniformidad en la aplicación que se busca con una norma de este tipo, y por tanto estiman que debe suprimirse. Opinión que comparten las citadas Corporaciones.
La memoria ha respondido en el siguiente sentido: "El artículo 6.1 de este Reglamento se remite al artículo 22 ter de la Directiva, en virtud del cual el auditor de cuentas o sociedad debe sujetarse al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 22 de la Directiva relativos al deber de independencia. Este precepto obliga a los Estados miembros a asegurar que personas o familiares cercanos a los auditores de cuentas, principales responsables, empleados o el personal que está bajo el control de quién presta servicios de auditoría, no incurran en determinadas situaciones respecto a una entidad auditada.
Si bien es cierto que dichas situaciones no se corresponden necesariamente con los servicios prohibidos, de acuerdo con el citado artículo 5.2 que habilita a los Estados miembros a prohibir otros servicios, se entiende justificado que se pueda prohibir también estos servicios cuando se presten por estos familiares, que se definen en el artículo 18 del Anteproyecto.
De no ser admisible esta opción, se entendería que no estaría prohibido, ni afectaría a la independencia, que por ejemplo el cónyuge del auditor de cuentas firmante de una auditoría de cuentas de una entidad de interés público pudiera realizar cualesquiera de los servicios prohibidos a la entidad de interés público (como la llevanza de la contabilidad, o ser miembro del consejo de administrador de la entidad de interés público en cuanto que esto supone participar en su gestión). No puede entenderse que dicha situación no afecte a la independencia que se exige en el artículo 6.1 del Reglamento (UE) Nº 537/2014 y, por tanto, según el artículo 22 a 22 ter de la Directiva".
Es decir, el órgano proponente considera, en primer lugar, que la regla del artículo 39.1, segundo párrafo, del anteproyecto (antes remarcada en cursiva), está amparada por el artículo 5.2 del Reglamento aunque "no necesariamente", sí por tanto posiblemente, las situaciones personales se correspondan con los servicios prohibidos.-
El citado precepto dice así: "Además de los servicios enumerados en el apartado 1, los Estados miembros podrán prohibir otros servicios cuando consideren que dichos servicios pueden suponer una amenaza para el principio de independencia.-
Deberán comunicar a la Comisión todos los servicios que añadan a la lista contemplada en el apartado 1".-
Es claro que esta regla es diversa de la que pretende introducir el anteproyecto.-
El Reglamento (UE) nº 537/2014 habilita para ampliar la lista de servicios prohibidos, no para endurecer o extender la regla de incompatibilidad del artículo 5.1. Debe, pues, acudirse al argumento material o sustantivo que emplea la memoria. Afirma esta que, de no extenderse estas prohibiciones a los familiares, "no estaría prohibido, ni afectaría a la independencia, que por ejemplo el cónyuge del auditor de cuentas firmante de una auditoría de cuentas de una entidad de interés público pudiera realizar cualesquiera de los servicios prohibidos a la entidad de interés público".-
El argumento no es atendible por dos tipos de razones: i) porque, si esto fuera así y la amenaza a la independencia fuese tal que no aceptase mitigación en ningún caso, no se ve por qué la extensión ha de quedar limitada a los familiares, y no aplicarse también a las personas que puedan tener influencia significativa en la auditoría o a las personas de la red del auditor; y ii) sobre todo, porque no tiene en cuenta el enfoque de amenazas y salvaguardas.-
Ello lleva, en efecto, al tercer argumento empleado por la memoria que, con ser el más consistente, no se ha llevado a sus últimas consecuencias.-
En efecto, dice el ICAC que el hecho de que esta regla (el establecimiento in toto de prohibiciones que lleva a cabo el artículo 5.1 del Reglamento) pueda extenderse a los familiares deriva del juego de los artículos 6 del Reglamento, y por remisión de los artículos 22 ter y 22 de la Directiva.-
Así: - El artículo 6.1 del Reglamento establece: "Antes de aceptar o continuar un encargo de auditoría de una entidad de interés público, el auditor legal o la sociedad de auditoría deberá comprobar y documentar lo siguiente, además de lo dispuesto en el artículo 22 ter de la Directiva 2006/43/CE: a) el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 4 y 5 del presente Reglamento; b) el cumplimiento de los requisitos del artículo 17 del presente Reglamento; c) la integridad de los miembros de los órganos de supervisión, administración y dirección de la entidad de interés público, sin perjuicio de lo dispuesto en la Directiva 2005/60/CE".
- El artículo 22 ter de la Directiva, como ya se analizó, señala en primer término que "los Estados miembros se asegurarán de que, antes de aceptar o continuar un contrato para la realización de una auditoría legal, los auditores legales o sociedades de auditoría evalúen y documenten los siguientes aspectos: - el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 22 de la presente Directiva...".
- Y dicho artículo 22 contempla, entre las situaciones personales que pueden comportar el riesgo de autocontrol, interés propio, parcialidad, familiaridad o intimidación que según un tercero objetivo, razonable e informado puede hacer que se vea comprometida la independencia, las que derivan de una relación financiera, personal, de negocios, laboral o de otro tipo (y por tanto las familiares).-
Así pues, lo que puede hacer el anteproyecto no es endurecer el sistema de prohibiciones taxativamente determinado por el artículo 5.1 del Reglamento, sino incluir de forma clara -como la propia memoria explica- el enfoque de amenazas y salvaguardas que deriva del artículo 6 del Reglamento.-
No basta con ello la remisión genérica que se contiene a las secciones 1ª y 2ª del capítulo III del título I porque tal remisión se hace solo a los efectos del artículo 16.1.a) y por tanto no para las prohibiciones.-
Para estas, la evaluación de las amenazas a la independencia tiene, por así decir, una entidad propia que es la que deriva del artículo 6 del Reglamento (UE) nº 537/2014.-
Se ha de comprobar y documentar, para el auditor de EIP, que se cumplen los requisitos de los artículos 4 y 5 del Reglamento (honorarios y prohibición de prestación de servicios distintos a la auditoría, taxativamente); y también se ha de comprobar y documentar lo dispuesto en el artículo 22 ter de la Directiva, es decir si existen amenazas y qué salvaguardas se articulan para los riesgos existentes. De esta manera, por vía de aplicación del artículo 6 del Reglamento, se obliga a evaluar la amenaza que, en el ejemplo de la memoria, supondría la prestación de servicios prohibidos de contabilidad y gestión por el cónyuge del auditor, y debería concluirse en el rechazo del encargo.-
En otros términos, la extensión a familiares -como a cualquier persona con capacidad de influir o que sea parte de la red del auditor- puede y aún debe incluirse, por su importancia, en el régimen de la auditoría de cuentas de las EIP pero bajo el enfoque de amenazas y salvaguardas que diseñan los artículo 6 del Reglamento y 22 ter de la Directiva.-
La regla del artículo 39.1, segundo párrafo, de anteproyecto resulta, pues, admisible sólo en la medida en que en dicho precepto se ponga en conexión con el sistema de evaluación de las amenazas a la independencia que deriva del artículo 6 del Reglamento 537/2014.-
5.- Ampliación del plazo de rotación de los auditores (artículo 40.1) El artículo 40 del anteproyecto ("Contratación, rotación y designación de auditores o sociedades de auditoría"), establece la duración máxima del contrato de auditoría en diez años, incluidas las prórrogas, en línea con el artículo 17 del Reglamento 537/2014.-
"No obstante -establece el artículo 40.1 in fine-, una vez finalizado el período total de contratación máximo de 10 años de un auditor o sociedad de auditoría, podrá prorrogarse dicho periodo adicionalmente hasta un máximo de 4 años, siempre que se haya contratado de forma simultánea al mismo auditor o sociedad de auditoria junto a otro u otros auditores o sociedades de auditoría para actuar conjuntamente en este período adicional".-
En este precepto, como ha sido alegado durante la tramitación del expediente, solo se recoge una de las dos opciones que al respecto prevé el artículo 17.4 del Reglamento, conforme al cual: "No obstante lo dispuesto en el apartado 1 y en el apartado 2, letra b), los Estados miembros podrán establecer que los períodos de duración máxima a que se refieren el apartado 1, párrafo segundo, y el apartado 2, letra b), puedan ampliarse hasta una duración máxima de:
a) veinte años si, una vez transcurrido el período de duración máxima contemplado en el apartado 1, párrafo segundo, y en el apartado 2, letra b), se realiza una convocatoria pública de ofertas para la auditoría legal de conformidad con lo dispuesto en el artículo 16, apartados 2 a 5, o
b) veinticuatro años si, una vez transcurrido el período de duración máxima contemplado en el apartado 1, párrafo segundo, y en el apartado 2, letra b), se ha contratado simultáneamente a más de un auditor legal o sociedad de auditoría, siempre que la auditoría legal dé lugar a la presentación del informe conjunto de auditoría a que se refiere el artículo 28 de la Directiva 2006/43/CE".
Aunque con la previsión de tales plazos parece un objetivo de difícil consecución la apertura del sistema, sería recomendable emplear también la opción que permite el artículo 17.4.a), a la vista de la importancia que concede a este doble régimen el considerando 21 del Reglamento: "Al objeto de reducir la amenaza de familiaridad, reforzando con ello la independencia de los auditores legales y sociedades de auditoría, es importante establecer una duración máxima del encargo de auditoría que vincula a un auditor legal o sociedad de auditoría con una entidad auditada determinada.-
Además, como medio para reforzar la independencia del auditor legal o sociedad de auditoría, favorecer el ejercicio del escepticismo profesional, y aumentar la calidad de la auditoría, el presente Reglamento establece las siguientes alternativas para una ampliación de la duración máxima del encargo: la licitación regular, abierta y obligatoria o la designación de más de un auditor legal o sociedad de auditoría por las entidades de interés público.-
Asimismo, la participación de sociedades de auditoría más pequeñas en estas medidas facilitaría a dichas sociedades el desarrollo de sus capacidades, lo cual contribuiría a ampliar las posibilidades de elección de auditores legales y sociedades de auditoría de que disponen las entidades de interés público.-
Por consiguiente, el presente Reglamento establece estas dos opciones, como medio para reforzar la independencia el auditor legal o de la sociedad de auditoría".-
6.- Régimen de supervisión por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y recursos frente a sus resoluciones i) Sobre las autoridades competentes para la supervisión pública de la auditoría de cuentas la DAC contiene, en lo esencial, las siguientes reglas: - "Cada Estado miembro designará a la autoridad competente responsable de la autorización de los auditores legales y las sociedades de auditoría" (artículo 3.2);
- Artículo 32: "3.-
La autoridad competente estará regida por personas ajenas a la profesión que tengan buenos conocimientos en los ámbitos pertinentes para la auditoría legal.-
Serán seleccionadas con arreglo a un procedimiento de nombramiento independiente y transparente.-
La autoridad competente podrá contratar los servicios de profesionales para llevar a cabo funciones específicas y también podrá ser asistida por expertos cuando ello sea esencial para el correcto desempeño de sus funciones.-
En tales casos, tanto el profesional como los expertos no participarán en ninguna toma de decisiones de la autoridad competente.-
4. La autoridad competente tendrá la responsabilidad última de la supervisión de:
a) la autorización y el registro de los auditores legales y las sociedades de auditoría; b) la adopción de normas de ética profesional, de control de calidad de las sociedades de auditoría y de la actividad de auditoría, excepto cuando dichas normas sean adoptadas o aprobadas por otras autoridades del Estado miembro; c) la formación continua; d) los sistemas de control de la calidad; e) los sistemas disciplinarios de investigación y administrativos. 4 bis (...) Las autoridades competentes estarán organizadas de forma que se eviten los conflictos de intereses.-
5. (...) Se otorgarán a la autoridad competente las facultades necesarias para desempeñar sus funciones y ejercer sus responsabilidades con arreglo a la presente Directiva.-
6. La autoridad competente debe ser transparente, lo que supondrá la publicación de programas de trabajo y de informes de actividad anuales".
En la ley se encomiendan las citadas funciones al ICAC como autoridad supervisora nacional (artículo 46.2); se establece la posibilidad del recurso de alzada contra sus resoluciones dictadas en el ejercicio de competencias de esta ley ante el Ministro de Economía y Competitividad, cuya resolución pondrá fin a la vía administrativa (artículo 47); se prevé la eventual contratación de terceros para el ejercicio de labores meramente instrumentales, respecto de las funciones de inspección, investigación o comprobación que se realizan por el personal funcionario a su servicio (artículo 55); y se regulan ampliamente las líneas de su organización (artículos 56 a 61).-
El ICAC es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y Competitividad, que rige su actuación por las leyes y disposiciones generales que le sean de aplicación, y especialmente por lo que para dicho tipo de organismos públicos dispone la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organización y Funcionamiento de la Administración General del Estado (LOFAGE) y por lo dispuesto en la LAC (cfr. artículo 56.1). Sus órganos rectores son el Presidente y el Consejo de Contabilidad.-
El primero es nombrado por el Gobierno, a propuesta del Ministro de Economía y Competitividad, y ostenta la representación legal del ICAC, ejerciendo las facultades que le asigna la presente ley y las que reglamentariamente se determinen (cfr. artículo 57.1).-
En tanto que el Consejo de Contabilidad es el órgano competente, una vez oído el Comité Consultivo de Contabilidad, para valorar la idoneidad y adecuación de cualquier propuesta normativa o de interpretación de interés general en materia contable con el Marco Conceptual de la Contabilidad regulado en el Código de Comercio (artículo 59.1).-
El Comité Consultivo de Contabilidad, órgano de asesoramiento del Consejo (artículo 59.3), debería ver mejor delimitadas sus funciones, pues el apartado 4 de este precepto se refiere a "las facultades de propuesta al Comité Consultivo de Contabilidad", limitándose a enunciar las entidades que podrán dirigirse a él -con carácter general, el ICAC- "en la forma y condiciones que reglamentariamente se establezcan".-
Se ha sugerido en el expediente un replanteamiento del régimen del ICAC.-
Se considera que un organismo autónomo no está dotado de la necesaria flexibilidad que requiere el ejercicio de las funciones otorgadas a la autoridad supervisora; y se ha incidido en el necesario refuerzo de la colegialidad para el ejercicio de las funciones de supervisión.-
En las normas europeas no se requiere una cualificación especial de la independencia ni de la autonomía funcional exigida a las autoridades supervisoras de la auditoría de cuentas, más allá de los requerimientos técnicos que se han visto.-
En este sentido, el anteproyecto, como la vigente LAC, son respetuosos con dicho marco. Sin embargo, dada la importancia de la actividad de auditoría de cuentas para el correcto desenvolvimiento de los mercados financieros y la creciente interrelación y necesaria cooperación entre autoridades supervisoras (son muy relevantes al respecto los artículos 29 y siguientes del Reglamento (UE) nº 537/2014, que obligan a cooperar con las autoridades europeas de supervisión [Autoridad Europea de Valores y Mercados, la Autoridad Bancaria Europea, la Autoridad Europea de Seguros y Pensiones de Jubilación] y con la COESA [Comisión de Órganos Europeos de Supervisión de Auditores]: artículos 63 y 64 del anteproyecto), parece muy conveniente acercar el régimen del ICAC al de tales organismos reguladores.-
Como se dijo en el dictamen 940/2011, de 7 de julio, respecto de la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, sería "altamente recomendable acometer la reforma en profundidad del esquema de supervisión español en la materia aseguradora, para ajustarlo al que existe en la supervisión financiera europea en general, no por un prurito de homogeneidad, sino porque las exigencias funcionales que imponen la alta complejidad y la especialización de la materia se ven mejor atendidas con un enfoque de regulación conjunta o convergente de todo el sector financiero (una de las razones últimas de la reforma), del que indudablemente forma parte la supervisión administrativa sobre los seguros privados".-
Reflexiones que bien pueden valer para el sector de la contabilidad y de la auditoría de cuentas, no menos importante.-
ii) Además, en aquel caso -como en el de los reguladores hoy inscritos en la Comisión Nacional de los Mercados y la Competencia, y respecto a estos con más razón por exigencias del Derecho de la UE- se requiere el ejercicio de sus funciones con independencia o autonomía funcional.-
Ya desde la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible (al trazar el régimen de los entonces denominados organismos reguladores, artículos 8 y siguientes), una de las notas esenciales de tales reguladores era la relativa a que las resoluciones dictadas en materia de supervisión "ponen fin a la vía administrativa" en los supuestos previstos por la ley, abriendo la posibilidad del recurso contencioso-administrativo y evitando así el llamado "recurso de alzada impropio" a resolver por el ministro.-
Sin embargo, incluso esta última nota está ausente en el diseño del ICAC como autoridad supervisora por la ley.-
Sigue previéndose, en efecto, que: "Contra las resoluciones que dicte el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas en el ejercicio de las competencias que le atribuye la presente Ley podrá interponerse recurso de alzada ante el Ministro de Economía y Competitividad, cuya resolución pondrá fin a la vía administrativa" (artículo 47).-
Y correlativamente, la disposición final segunda prevé añadir un apartado seis a la disposición adicional cuarta de la LJCA con este tenor: "Las resoluciones del Ministro de Economía y Competitividad que resuelvan recursos de alzada contra actos o disposiciones dictados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se recurrirán, en única instancia, ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional".-
Esta nota sigue representando un importante recorte al ejercicio de las funciones del ICAC con verdadera autonomía funcional y debería reconsiderarse por el prelegislador.-
Esta es, pues, una primera observación a la disposición final segunda del anteproyecto cuando modifica la disposición adicional cuarta de la LJCA: se sugiere suprimir el recurso de alzada ante el Ministro, y por tanto que los actos del ICAC sean directamente recurribles ante la jurisdicción contencioso-administrativa, para reforzar su autonomía funcional.-
En todo caso, se atienda o no esta sugerencia, y dando por hecho que las resoluciones del ICAC se refieren a actos (no, por tanto, para las resoluciones con valor normativo, para las que hay que estar a lo que se observa en el siguiente apartado iii)), debe mejorarse la redacción de la disposición final segunda en estos términos, pues olvida que la disposición adicional cuarta de la LJCA comienza estableciendo: "Serán recurribles: [...] 6.-
Los actos [o en su caso las resoluciones del Ministro de Economía y Competitividad que resuelvan recursos de alzada contra actos] dictados por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se recurrirán, directamente, en única instancia ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional".-
iii) Por otra parte, y desde un punto de vista técnico, ha de tenerse en cuenta lo que se ha observado en el apartado VI.1 de estas consideraciones, esto es la circunstancia de que el ICAC ostenta una auténtica potestad normativa, tanto en materia contable (disposición final primera de la Ley 16/2007), como en ciertos puntos en la materia de la que se ocupa el presente anteproyecto.-
Esto ha de llevar a diferenciar, en el régimen de recursos, lo relativo a los actos administrativos del ICAC y lo que se refiere a emanación de disposiciones generales o normas reglamentarias (también con el nombre de "resoluciones").-
Esta distinción es necesaria y en algunos otros apartados de la disposición adicional cuarta de la LJCA se apunta, si bien con poca precisión terminológica. Se habla de "resoluciones y actos" de la CNMC (apartado 3) o de "actos y disposiciones" de otras autoridades y de la propia CNMC (en el apartado 5). Para evitar equívocos, lo importante en el caso del ICAC es que se diferencie entre sus resoluciones con valor de acto administrativo y las resoluciones con valor normativo.-
En todo caso, para las segundas, para las normas, debe establecerse que serán directamente recurribles, en única instancia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.-
Esta regla debería diferenciarse claramente y llevarse a otro párrafo, o a otro apartado, de la disposición adicional cuarta de la LJCA.-
Esta observación tiene carácter esencial a los efectos previstos en el artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado.-
VII. Otras observaciones 1.- En la parte expositiva, primer párrafo del apartado III, la última frase se encuentra incompleta.-
"Teniendo en cuenta que ciertos aspectos han sido modificados (...), es necesario", parece que quiere decir: "es necesario aprobar una nueva ley en la materia" u otra expresión similar.-
2.- El artículo 3.5.a) del anteproyecto, en línea con lo previsto por el artículo 2.13 de la DAC que antes se reprodujo, establece que tendrán la consideración de entidades de interés público, además de las entidades cotizadas, las aseguradoras y las de crédito -a las que añade las "entidades emisoras de valores admitidos a negociación en el mercado alternativo bursátil"- y de los grupos de sociedades en los que aquellas sean dominantes [apartados a) y c)], "las entidades que se determinen reglamentariamente en atención a su importancia pública significativa por la naturaleza de su actividad, por su tamaño o por su número de empleados".-
Por otra parte, la disposición derogatoria segunda, como también se dijo, prevé que: "A partir del día siguiente al de la publicación en el Boletín Oficial del Estado de esta ley quedan sin efecto los umbrales de importe neto de la cifra de negocios y de plantilla media recogidos en el artículo 15.1.e) del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, para considerar que una entidad es de interés público, hasta que el Gobierno determine reglamentariamente los nuevos límites".-
Lo que supone dejar sin efecto lo establecido en dicho artículo 15.1.e) RAC, que dispone que tendrán la consideración de EIP "aquellas entidades distintas de las mencionadas en los párrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios o plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 200.000.000 de euros o a 1.000 empleados, respectivamente".-
Respecto a esta cuestión ha de decirse: - En cuanto al fondo, que no se objeta la conveniencia de revisar tales límites. Se desconoce en qué sentido se va a hacer esta revisión, lo que debería quedar establecido en el texto de la ley. Parece que es en el de elevar tales umbrales y reducir, así, el perímetro y número de EIP acercándolo al de otros Estados miembros de la UE. Pero el prelegislador debe ya apuntar los criterios según los cuales se producirá esta revisión.-
- En cuanto a la forma, suscita una gran inseguridad jurídica el que se derogue -por ley- esta previsión reglamentaria y se habilite nuevamente al Gobierno, sin plazo alguno (ni en esta disposición ni en la final sexta), para llevar a cabo tal desarrollo.-
Por todo ello, se entiende que es cuestión de suficiente importancia para que quede resuelta en la Ley.-
Y no mediante la simple derogación de las previsiones existentes, sino apuntando al menos los criterios que guiarán la nueva delimitación y el plazo para aprobarlos (y estableciendo en su caso la vigencia transitoria de los umbrales ya existentes).-
Esta observación tiene carácter esencial a los efectos del artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado.-
3.- El artículo 13.2 del anteproyecto establece en su primer párrafo: "Se entiende por escepticismo profesional la actitud que el auditor de cuentas y la sociedad de auditoría de cuentas debe adoptar en la realización de su trabajo de auditoría, que implica mantener siempre una mente inquisitiva y especial alerta ante cualquier circunstancia que pueda indicar una posible incorrección en las cuentas anuales auditadas y examinar de forma crítica las conclusiones de auditoría".
Según el artículo 21.2, último párrafo, de la DAC: "A los fines del presente artículo, "escepticismo profesional" significa aquella actitud que implica mantener una mente inquisitiva y alerta ante cualquier circunstancia que pueda apuntar a una posible incorrección debida a error o fraude, y examinar críticamente las conclusiones de auditoría". Debe reproducirse la definición de la Directiva, que se refiere a la actitud inquisitiva ante las circunstancias que puedan apuntar a una incorrección en las cuentas "debida a error o fraude".
4.- En los artículos 72.i), y 73.ñ) del anteproyecto se tipifica como infracción la falta de atención a requerimientos de información o de entrega o emisión de informes, debiendo precisarse quién puede requerir aquella o debe recibir estos.
5.- A los efectos del artículo 76 ("sanciones por infracciones cometidas por sociedades de auditoría"), ha de tenerse en cuenta, a los efectos de evitar una indeseable litigiosidad, lo resuelto por la reciente STS de 29 de enero de 2015, aplicable a la toma en consideración de los "honorarios facturados en el último ejercicio" como parámetro para determinar la cuantía de la sanción de multa.-
6.- Las últimas reglas del artículo 82 (desde el párrafo que comienza: "Excepcionalmente...") deben constituir un apartado 5 de ese precepto. Además, aun cuando constituyen transposición de lo previsto por el artículo 30 quater.2 DAC, han de hacerse ciertos ajustes técnicos para acomodarlo a nuestro Derecho: - Debe precisarse que por "sanciones firmes" habrá de entenderse las que han ganado firmeza en vía administrativa.-
- Para lograr el anonimato, difícilmente puede conseguirse este objetivo con su inscripción en el ROAC pues, a pesar de inscribirse "con carácter confidencial", se trata de un Registro público. Mayor dificultar aún presentan las sanciones que consten en el Registro Mercantil o se publiquen en el BOE (apartado 3 de este precepto).-
Deben resolverse estas contradicciones.-
- En fin, parece también anómala la vía procedimental escogida (último párrafo) para solicitar la exclusión de publicación "al resolver el recurso de alzada" y "mediante acuerdo motivado del Ministro de Economía y Competitividad" (parece que distinto de la propia resolución del recurso).-
Han de aclararse también estos extremos.-
7.- En el artículo 87 del anteproyecto se regula la "Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de control y supervisión de la actividad de la auditoría de cuentas".-
Allí se regulan, entre otros elementos, el hecho imponible ("el ejercicio de las competencias de control de la actividad de auditoría de cuentas por parte del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a que se refiere el capítulo I del título III, en relación con la emisión de informes de auditoría de cuentas": apartado 2) y la cuota del tributo (apartado 5: "consistirá en una cantidad fija de 123,40 euros por cada informe de auditoría de cuentas emitido sobre una entidad que no sea de interés público, y de 246,90 euros en el caso de que los honorarios facturados por el informe de auditoría de cuentas emitido sea superior a 30.000 euros"; "consistirá en una cantidad fija de 246,90 euros por cada informe de auditoría de cuentas emitido sobre una entidad de interés público, y de 493,80 euros en el caso de que los honorarios facturados por el informe de auditoría de cuentas emitido sobre una entidad de este tipo sea superior a 30.000 euros), en términos que no han sido objetados por la jurisprudencia constitucional en versiones anteriores de la ley, sustancialmente idénticas.
El asunto se abordó con detalle por el Auto del Tribunal Constitucional 383/2005, de 25 de octubre, que decidió inadmitir a trámite la cuestión de constitucionalidad planteada respecto al entonces artículo 23.4 LAC (similar al 87.5 del anteproyecto, aunque sin hacer distinción entre informes de auditoría de EIP y de entidades que no lo fueran). Dos notas son de destacar de dicho auto: que entendió con evidencia que no se lesionaba con esta configuración el principio de capacidad económica y que, aunque no extrajo de ello consecuencias relevantes respecto de la conclusión anterior, consideró que dicho tributo era un impuesto. Respecto a lo primero y decisivo, se dijo que, "en realidad, sin necesidad de reconstruir el Auto de planteamiento, de los razonamientos del mismo puede deducirse sin dificultad que lo que en el fondo está planteando el órgano judicial es (...) la colisión del apartado 4 del art. 23 de la Ley 19/1988 con el principio de capacidad económica que, como hemos señalado, el art. 31.1 CE conecta de manera inescindible con el de igualdad tributaria. Confrontación que se produciría por dos razones: en primer lugar, porque, según se expresa claramente (fundamento de derecho 4º del Auto), la norma estaría exigiendo la tasa en supuestos en los que no se ha realizado el hecho imponible, esto es, el control por el ICAC de los informes de auditoría emitidos o, dicho en otros términos, en supuestos en los que no se ha revelado la capacidad económica que el tributo pretende gravar; en segundo lugar, porque la cuantía de la tasa se determinaría, no teniendo en cuenta el índice de riqueza susceptible de imposición en las tasas -el costo del servicio prestado o actividad desarrollada por el poder público (en este caso, el costo del control efectuado por el ICAC)-, sino atendiendo a una manifestación de riqueza que no guarda relación alguna con el hecho imponible del tributo: el importe de los honorarios del auditor". Por lo que hace a estos dos extremos, el Tribunal consideró que "no parece dudoso (...) que la emisión de informes de auditoría, en la medida en que llevan aparejado una contraprestación pecuniaria (honorarios facturados), constituye un índice revelador de riqueza -ni siquiera potencial, sino real- susceptible como tal de ser gravado por un tributo, razón por la cual hay que concluir necesariamente que se respeta el principio de capacidad económica"; e igualmente que, "precisamente porque la riqueza que pretende gravar el tributo no es otra que la que se manifiesta en los honorarios percibidos por la emisión de los informes de auditoría, frente a lo que se deduce del Auto de planteamiento, tampoco puede considerarse contrario al principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE la circunstancia de que el apartado 4 del art. 23 de la Ley 19/1988 establezca dos cuotas tributarias diferentes (...) en función de cuál sea el importe de los honorarios que por el informe emitido han facturado los auditores o sociedades de auditoría".
Con igual claridad se afirmó antes por la mencionada resolución que, "con independencia de que la ley delimite como hecho imponible de la llamada "tasa" la actividad de control de la auditoría de cuentas que realiza el ICAC, en la medida en que el tributo de referencia se crea por la pura emisión de informes de auditoría, que es sujeto pasivo cada persona que suscribe uno de tales informes (auditor de cuentas o sociedad de auditoría), que el nacimiento de la obligación tributaria se vincula a la simple realización de cada uno de ellos (con independencia de que las declaraciones se efectúen de forma trimestral) y, por ende, finalmente, que se exige una "tasa" por cada uno de los informes efectuados, hayan sido o no objeto de control o verificación por el Instituto citado, debemos concluir que lo que verdaderamente se somete a tributación con el citado gravamen no es -como podría deducirse de la definición legal de su hecho imponible- la actividad de control y verificación del ICAC -que puede o no existir-, sino la mera realización de informes de auditoría de cuentas. De todo lo anterior puede deducirse que, pese a que el art. 23 cuestionado califica el tributo como "tasa", en la medida en que no se exige -como es esencial a las tasas- por un servicio o actividad de un ente público que se refiera, afecte o beneficie de modo particular a los sujetos pasivos [art. 2.2.a) de la Ley 58/2003, 17 de diciembre, General Tributaria; art. 6 de la Ley 8/1989, 13 de abril, Tasas y Precios Públicos; y art. 20.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, 5 de marzo, que aprueba el texto refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales], sino por la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y sociedades de auditoria, y que, por ende, la cuantía de la contraprestación exigida no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa, lo que en realidad establece y regula el art. 23 de la Ley 19/1988 es un "impuesto"".
Así pues, debe llamarse a esta figura impuesto y no tasa de control y supervisión de la actividad de la auditoría de cuentas.
Pero parece claro que ello no afecta tan solo al "nomen iuris" sino que debe adecuarse la configuración tributaria de esta figura como impuesto. Hay para ello reserva de ley, de forma que puede abordarse esta cuestión en la norma que ahora se dictamina y en el proyecto de ley que resulte, y han de observarse los fundamentos del ATC 383/2005 en lo relativo a la no vulneración del principio de capacidad económica. Además, deben ajustarse los distintos elementos tributarios (hecho imponible, cuota, etc.) a la mencionada configuración como impuesto.
8.- Cabe mejorar el título de la disposición adicional cuarta ("Ejecución de competencias en relación con el mercado de auditoría de cuentas"), que más bien se refiere a la posible colaboración de la CNMC en las funciones que el artículo 46.2.e) del anteproyecto atribuye al ICAC en materia de vigilancia regular la evolución del mercado de servicios de auditoría de cuentas en el caso de entidades de interés público.
9.- Lo mismo cabe decir de la rúbrica de la disposición adicional quinta ("Evolución del mercado"), que habría de hacer referencia al informe que sobre ese aspecto deberán elaborar el ICAC y la COESA con periodicidad trienal.
10.- La disposición adicional séptima ("Duración máxima del período de contratación de auditores") debe ser transitoria, por su indudable contenido de Derecho intertemporal. Además, sería conveniente aclarar el régimen transitorio que resulta de la segunda frase de este precepto ("La rotación será obligatoria siempre que la entidad auditada tenga la condición de entidad de interés público al término de dichos plazos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 41 del Reglamento (UE) nº 537/2014, de 16 de abril o, en su defecto, en los años siguientes") que remite al artículo 41 del Reglamento (UE) nº 537/2014, y a los diferentes plazos que este regula, de manera que quede fijada con claridad la duración de cada uno de dichos plazos en los diversos supuestos.
11.- En la disposición final cuarta, segundo párrafo, se mencionan incorrectamente, por inercia respecto de una versión anterior, las disposiciones finales a que resultan aplicables los títulos del artículo 149.1.6ª, y 11ª y 13ª, de la Constitución. Debería decir: "De esta competencia se exceptúan la disposición final primera [no duodécima, se refiere a la modificación de la LMV] que se ampara en las competencias del art. 149.1. 11ª y 13ª de la Constitución que atribuyen al Estado la competencia sobre "bases de la ordenación de crédito, banca y seguros" y "bases y coordinación de la planificación general de la actividad económica", respectivamente; y la disposición final segunda [no undécima, se refiere a la modificación de la LJCA], que se dicta al amparo del artículo 149.1.6ª de la Constitución, que atribuye al Estado la competencia exclusiva para dictar la "legislación procesal, sin perjuicio de las necesarias especialidades que en este orden se deriven de las particularidades del derecho sustantivo de las Comunidades Autónomas"". En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:
Que, una vez tenidas en cuenta las observaciones esenciales que se hacen a la disposición final segunda del anteproyecto en los apartados VI.6, iii) y VII.2 de las consideraciones de este dictamen y consideradas las restantes, puede V. E. someter al Consejo de Ministros, para su posterior elevación a las Cortes Generales como proyecto de Ley, el anteproyecto de Ley de Auditoría de Cuentas."
V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.
Madrid, 12 de febrero de 2015
LA SECRETARIA GENERAL,
EL PRESIDENTE,
EXCMO. SR. MINISTRO DE ECONOMÍA Y COMPETITIVIDAD.
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Avda. de Manoteras, 54 - 28050 Madrid
