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I. Introducción
Respecto de las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, los tipos de cotización correspondientes a las diversas «actividades económicas» figuran relacionados en una tarifa de primas. La vigente fue aprobada por la Ley 42/2006 de Presupuestos Generales del Estado (LPGE) para 2007, varias veces modificada, como luego veremos[1]. Los tipos de cotización en ella listados se establecen en función de la siniestralidad del trabajo a que correspondan; así, mientras que a las actividades jurídicas se asigna un tipo del 1,50 por 100, al trabajo en interior de minas se atribuye un tipo del 7,15 por 100, siempre sobre los salarios reales[2]. Hay que insistir en que, a diferencia de lo que sucede respecto de las restantes, «por las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales la cotización completa correrá a cargo exclusivamente de los empresarios»[3].
Ahora se afronta una cuestión muchas veces suscitada y no siempre resuelta del mismo modo. Se trata de precisar si la cotización de referencia debe fijarse atendiendo a la actividad de la empresa o solo a la de cada persona. Con el añadido de que la empresa es una ETT, las usuarias pertenecen a ramos distintos y las tareas desempeñadas son las consideradas como estrictamente de oficina.
II. Identificación de la resolución judicial comentada
Tipo de resolución judicial: sentencia.
Órgano judicial: Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (Siete integrantes).
Número de resolución judicial y fecha: Sentencia núm. 969/2026, de 22 de julio.
Tipo y número recurso o procedimiento: Recurso de casación núm. 9047/2023.
ECLI:ES:TS:2026:3479.
Fuente: CENDOJ.
Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio Narváez Rodríguez.
Votos Particulares: carece.
Ministerio Fiscal: No interviene.
III. Problema suscitado. Hechos y antecedentes.
La cuestión que se plantea apenas requiere el examen de un relato fáctico. Basta con apuntar que una empresa de trabajo temporal (Manpower Team) ha contratado personal para cederlo a diversas empresas usuarias a fin de que desempeñe tareas de oficina. Se discute el tipo de cotización aplicable por contingencias profesionales.
1. Hechos desencadenantes
La Inspección Provincial de Trabajo y Seguridad Social (ITSS) de Madrid levantó acta provisional de liquidación de cuotas a la Seguridad Social de trabajadores de aquella Entidad. Proponía una liquidación por diferencias de cotización cercana al millón de euros basada en que la ETT había venido cotizando (en 2016/2019) de manera errónea.
La mercantil aplicaba los tipos correspondientes a la ocupación «a» (personal en trabajos exclusivos de oficina) del Cuadro II de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), que era de un porcentaje (1 % o 1,4 %, según año) en lugar del correspondiente a las empresas de trabajo temporal (2,75 %).
Esa liquidación provisional fue confirmada por la Unidad de Impugnaciones de la Dirección Provincial madrileña de la Tesorería General de la Seguridad Social (TGSS).
El recurso de alzada formalizado por la ETT fue finalmente desestimado por medio de Resolución de 22 de abril de 2021 del Director Provincial en Madrid de la TGSS.
2. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
A través de su sentencia 559/2023 de 4 de octubre la Sala de lo Contencioso del TSJ de Madrid desestima el recurso de Manpower y le impone las costas[4]. Recordemos sus núcleos argumentales:
3. Auto de la Sala de Admisiones
Mediante su Auto de 16 de octubre de 2024 la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo admitió a trámite el recurso de casación interpuesto por la ETT[5].
En él se precisa la cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia. Se trata de aclarar si debe seguirse el criterio de la empresa a la que pertenece el trabajador (ETT) o de la empresa usuaria donde se presta el servicio.
Se trata de precisar si a efectos de determinar el tipo a aplicar por contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, de los trabajadores de las empresas de trabajo temporal, debe utilizarse el correspondiente al CNAE 7820, (actividades de empresas de trabajo temporal), o el correspondiente a trabajos exclusivos de oficina en el caso de que la empresa usuaria los destine a esa actividad.
IV. Posición de las partes
1. Tesorería General de la Seguridad Social
La Administración de la Seguridad Social insiste en que la empresa estaría utilizando un código CNAE diferente al que le correspondería por el objeto social, que sería el de CNAE 7820, (actividades de empresas de trabajo temporal).
Expone que el legislador podría haber diferenciado entre el personal que desarrolla el trabajo en la propia ETT y los trabajadores contratados para ser cedidos temporalmente, disponiendo que éstos últimos cotizasen en función exclusivamente de los riesgos a los que se someten en las mismas y no conforme al riesgo de su actividad CNAE. Pero la norma no ha previsto esta distinción, quizá porque la puesta a disposición constituye precisamente la actividad económica típica y definitoria de las ETTs.
2. La empresa
La empresa sostiene que los trabajadores afectados fueron correctamente encuadrados en el epígrafe de actividad «a» del citado Cuadro II, por cuanto su inclusión en dicho régimen responde al espíritu y finalidad de la norma: acompasar el tipo de cotización con el riesgo efectivo y real de la ocupación o situación de cada trabajador. En concreto:
V. Normativa aplicable al caso
1. Reglas comunes
A) El artículo 19 de la Ley General de la Seguridad Social (LGSS) dispone que las bases y tipos de cotización a la Seguridad Social y por los conceptos que se recauden conjuntamente con las cuotas de la Seguridad Social serán los que establezca cada año la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado.
A su vez el número 4 del mismo precepto advierte que, sin perjuicio de lo anterior, la cotización correspondiente a las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales se realizará mediante la aplicación de los tipos de cotización establecidos para cada actividad económica, ocupación o situación en la tarifa de primas establecidas legalmente. Las primas correspondientes tendrán a todos los efectos la condición de cuotas de la Seguridad Social.
B) Por su lado, el artículo 146.1 LGSS prescribe que la cotización por las contingencias de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales se realizará mediante la aplicación de los tipos de cotización establecidos para cada actividad económica, ocupación, o situación en la tarifa de primas establecida legalmente. Para el cálculo de dichos tipos de cotización se computará el coste de las prestaciones y las exigencias de los servicios preventivos y rehabilitadores
C) El artículo 11.1 del Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, aprobado mediante RD 2064/1995, de 22 de diciembre, dispone que «La cotización por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales por parte de los empresarios y de los empleados de hogar que hubieran asumido el cumplimiento de tal obligación, en los términos establecidos en este reglamento, se efectuará mediante la aplicación de los tipos de cotización que correspondan a las actividades económicas de empresas y trabajadores y a las ocupaciones o situaciones de estos últimos, conforme a la tarifa de primas vigente...».
D) El artículo 10 del RD 84/1996, de 26 de enero, por el que se aprueba el Reglamento General sobre inscripción de empresas y afiliación, altas, bajas y variaciones de datos de trabajadores en la Seguridad Social, dispone que «A efectos de lo dispuesto en este Reglamento, se considera empresario, aunque su actividad no esté motivada por ánimo de lucro, a toda persona física o jurídica, pública o privada, a la que presten sus servicios, con la consideración de trabajadores por cuenta ajena o asimilados, las personas comprendidas en el campo de aplicación de cualquier Régimen de los que integran el sistema de la Seguridad Social [...]».
2. Establecimiento originario de tipos
En su Disposición Adicional Cuarta la Ley 42/2006, de 28 de diciembre, de los Presupuestos Generales del Estado para 2007 abordó esta materia[6]. El Cuadro I especifica los porcentajes (tipos) aplicables a la base de cotización atendiendo a los «Códigos CNAE y título de la actividad económica». Sin embargo, el Cuadro II hace lo propio fijando «Tipos aplicables a ocupaciones y situaciones en todas las actividades», comenzando su apartado a) por el «Personal en trabajos exclusivos de oficina». Conviene reseñar que el 1 % resultaba de aplicación al referido personal de oficina mientas que, ejemplificativamente, a las empresas de construcción se les asignaba un tipo del 7,60 porcentual.
Como reglas complementarias, la citada Disposición contenía algunas, entre las que ahora interesa destacar un par:
3. Establecimiento de tipos a partir de 2016
La citada regulación fue objeto de diversas actualizaciones para modificar los tipos aplicables o especificar mejor la actividad desarrollada por la empresa. En concreto, la Disposición Final octava de la Ley 48/ 2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para 2016 introdujo una especificación relevante para el tema debatido. Conforme a ella «A los efectos de la determinación del tipo de cotización aplicable a las ocupaciones referidas en la letra “a” del Cuadro II, se considerará “personal en trabajos exclusivos de oficina” a los trabajadores por cuenta ajena que, sin estar sometidos a los riesgos de la actividad económica de la empresa, desarrollen su ocupación exclusivamente en la realización de trabajos propios de oficina aun cuando los mismos se correspondan con la actividad de la empresa, y siempre que tales trabajos se desarrollen únicamente en los lugares destinados a oficinas de la empresa.»
4. Norma vigente
Mediante RDL 3/2026, de 3 de febrero, para la revalorización de las pensiones públicas y otras medidas urgentes en materia de Seguridad Social se ha derogado la regulación preexistente e incorporado una nueva Disposición Adicional sexagésimo primera a la LGSS.
Su epígrafe 82 se refiere a «Actividades administrativas de oficina y otras actividades auxiliares», fijando un tipo de cotización del 2,05 %. Pero ello va acompañado de una excepción: si se activa el epígrafe 8220 (actividades de los centros de llamada) el tipo baja al 1,50 % y si, por el contrario, la empresa opera en el ramo de actividades de envasado y empaquetado se eleva hasta el 3,30 %.
En el epígrafe 78 se contemplan las actividades relacionadas con el empleo, sometidas a una cotización con arreglo al 2,55 %, mientras que a las agencias de colocación (epígrafe 781) se les aplica el 1,95 %.
Por su lado, el Cuadro II sigue contemplando la cotización para el personal en trabajos exclusivos de oficina al 1,50 %, en lógica parificación con el propio de las empresas cuya actividad coincida con esas tareas.
VI. Doctrina básica
Sobre la cuestión existía reciente doctrina (STS 64/2026 de 27 enero, rec. 5748/2023), que ahora es reiterada.
1. Los dos «cuadros» de la tarifa de primas
La tarifa de primas para la cotización por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales se compone de dos cuadros, refiriéndose el primero a los tipos de cotización en atención a las actividades económicas del empresario a través del código CNAE y, en el segundo, Cuadro II, se recoge un listado de siete ocupaciones o situaciones en las que, no obstante, la empresa puede encuadrar a aquellos trabajadores que no estén sometidos a los riesgos de la actividad económica de la empresa y, en estos casos, la tarifa por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de estos trabajadores se calculará aplicando a su base el tipo asignado al epígrafe de ocupación del Cuadro II si difiere del general. En ese Cuadro II se encuentra la ocupación designada con la letra a) relativa a "personal en trabajos exclusivos de oficina" que la empresa del litigio ha aplicado a la totalidad de sus trabajadores al tipo especificado allí.
2. Interrelación de ambos cuadros
El tipo de cotización por las contingencias profesionales viene definido en atención a la actividad económica del empresario conforme al Cuadro I, salvo para aquellos trabajadores que se encuentren en alguna situación u ocupación de las previstas en el Cuadro II y para los que el tipo de cotización difiere del de la actividad económica.
El Cuadro II tiene como finalidad la de separar determinadas actividades o situaciones que presentan un riesgo diferenciado desde el punto de vista de la siniestralidad laboral, un riesgo tan característico que se hace primar el mismo respecto de la actividad general de la empresa. Esa diferencia puede ser por presentar un riesgo mayor o menor que la actividad determinada por el CNAE. Así por ejemplo el personal de oficina presenta un riesgo habitualmente muy característico y diferente que el que corresponde a la actividad general de la empresa. Y lo mismo ocurre con diferentes tipos de conductores, cuyo principal riesgo no viene determinado en sí por la actividad empresarial, sino por su ocupación y los riesgos del tráfico, razón por la cual se separa como una categoría aparte.
3. Excepcionalidad del Cuadro II
No puede entenderse como una regulación de la cotización por ocupación del trabajador, paralela o alternativa y en régimen de igualdad con la regla de cotización por actividad económica de la empresa. Y no lo es porque comienza con la expresión «no obstante», que es indicativa de excepcionalidad (o especialidad) y, como tal, representa la aplicación de una regla diferente por excepcional, no alternativa o paralela.
Una regla de esta naturaleza no puede ser nunca interpretada en sentido amplio, sino al contrario. Y esta afirmación es aplicable a sus dos párrafos, máxime cuando el segundo es una precisión del primero y para una concreta actividad del Cuadro II. En todo caso, la interpretación restrictiva o, más precisamente, estricta, que, en principio, debe hacerse de las normas que establecen excepciones, no puede dar un resultado contrario a la lógica, a la letra de la ley o, en general, a los criterios generales de interpretación. En particular, es claro que no cabe exigir, ni aplicar, para el disfrute de una regla que admite un tipo menor de cotización, como la que examinamos, requisitos que no prevé el precepto que la establece o alterar significativamente alguno de ellos.
De modo que para que tenga lugar la excepción del tipo de cotización de este personal «exclusivo» de oficina, se necesita la concurrencia de tres requisitos:
4. Cotización por trabajos de oficina en empresas usuarias
Para que resulte aplicable el tipo de cotización de la situación del apartado a) del Cuadro II «Personal en trabajos exclusivos de oficina», deben verificarse los requisitos antes expuestos. Y aquí no concurren porque los trabajos no se realizan ni se prestan «siempre» en las oficinas de la ETT, por lo que no se desarrollan «únicamente» en los lugares destinados a oficinas de esta empresa, que insistentemente exige la norma legal que contiene la expresada regla tercera, atendida la propia naturaleza de la actividad económica de la empresa recurrente que consiste precisamente en la cesión de trabajadores con carácter temporal.
Además, cuanto mayor es el riesgo profesional de un trabajador por cuenta ajena, mayor será el tipo de cotización del empresario, y el riesgo suele ser mayor en los casos en los que la prestación de los servicios se hace fuera de las oficinas de la empresa o mediante una constante sucesión de empresas, habida cuenta de sus efectos en relación con los accidentes de trabajo y enfermedades profesionales
VII. Parte dispositiva
La desembocadura de la resolución comentada es del todo coherente con la argumentación desplegada: desestima el recurso de casación formalizado por Manpower (confirmando la sentencia del TSJ) y advierte que cada parte asumirá sus propias costas.
VIII. Pasajes decisivos
En el Fundamento Sexto se condensa la doctrina fijada por esta interesante sentencia, que sirve también como recordatorio de lo resuelto en otros casos precedentes:
La interpretación de la regla tercera apartado dos de la disposición adicional cuarta de la Ley 42/2006, según redacción dada por la Ley 48/2015, en relación con el «personal en trabajos exclusivos de oficina» nos conduce a declarar que, «en el caso examinado, atendidas las circunstancias del caso y la naturaleza de la mercantil recurrente como empresa de trabajo temporal, no se aprecian los requisitos a cuya concurrencia se anuda la aplicación del apartado a) del Cuadro II respecto de la naturaleza del “personal de trabajos exclusivos de oficina”, toda vez que los trabajos no se realizan ni se prestan “siempre” en las oficinas de la mercantil recurrente, por lo que la actividad no se desarrolla “únicamente” en los lugares destinados a oficinas de la propia empresa que cotiza por ellos, según exige la norma legal contenida en la expresada regla tercera, atendida la propia naturaleza de la actividad económica de la empresa recurrente que consiste precisamente en la cesión de trabajadores con carácter temporal.»
IX. Comentario
Una vez más conviene reiterar la peculiaridad de régimen de los accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, típicas contingencias laborales que explican en gran medida la tradicional conexión entre Derecho del Trabajo y Seguridad Social[7].
El accidente de trabajo y la enfermedad profesional, pese a recibir un tratamiento específico, son considerados «contingencias» o causas determinantes (junto con el accidente no laboral y la enfermedad común) de situaciones de incapacidad o muerte. De aquí que el régimen de prestaciones que corresponde al trabajador o a sus derechohabientes por causa de accidente de trabajo o enfermedad profesional se integre (si bien todavía con particularidades) en la regulación de esas situaciones: incapacidad temporal, incapacidad permanente (en la doble vertiente de asistencia sanitaria y prestaciones económicas), muerte y supervivencia.
La cobertura de las contingencias de accidente de trabajo y enfermedad profesional tiene lugar, obviamente, a través de la Seguridad Social (con la colaboración de mutuas y empresas), incumbiendo al empresario los deberes de afiliación, alta y cotización (este último en exclusiva, sin participación del trabajador).
En la actualidad, el accidente de trabajo y la enfermedad profesional son cubiertos atendiendo al hecho objetivo de su producción, con independencia de toda idea de culpabilidad empresarial. Así ha podido decirse con toda razón que el accidente de trabajo tiende a convertirse en accidente a secas, y que la responsabilidad se traslada en definitiva al público, de tal modo que el empresario —responsable de la cotización en términos legales— desplaza hacia el público ese peculiar costo de producción que es la prima del aseguramiento.
El pago de las prestaciones corresponde a la entidad que cubra el riesgo en el momento del accidente, aunque las consecuencias se manifiesten con posterioridad[8]. Para allegar los fondos con que afrontar esta responsabilidad, el legislador ha previsto un peculiar método de cotización, que mantiene su principio inspirador (solo las empresas deben soportarlo) pero que va acompasando la intensidad de las respectivas aportaciones a las estimaciones (o comprobaciones) de los riesgos existentes en cada caso.
X. Apunte final
Vale la pena llamar la atención acerca de la relevancia que el orden contencioso posee en los temas de Seguridad Social. Bajo el título competencial de abordar cuestiones sobre liquidación y recaudación, le ha correspondido una tarea tan sustantiva como la de penetrar en los organigramas interempresariales, afrontar la especialización profesional o examinar la clasificación profesional.
Por descontado, el argumento principal que acoge esta línea jurisprudencial genera alguna duda. ¿Se aplicaría el CNAE 7820 a personal cedido para realizar trabajos de peligrosidad importante? ¿Por qué se presume que las oficinas de una usuaria son un entorno más seguro que el de la ETT?
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