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Legislación consolidada

Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Publicado en: BOE núm. 232, de 24/09/2010.
Entrada en vigor: 25/09/2010
Departamento: Ministerio de Economa y Hacienda
Referencia: BOE-A-2010-14621
Permalink ELI: https://www.boe.es/eli/es/rd/2010/09/17/1159/con

TEXTO CONSOLIDADO: Última actualización publicada el 17/12/2016

Incluye la correccin de errores publicada en BOE nm. 53, de 3 de marzo de 2011. Ref. BOE-A-2011-4036.


[Bloque 2: #preambulo]

I

El Derecho contable ha sido objeto de una importante modificacin a travs de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, fruto de la decisin del legislador de seguir aplicando en las cuentas anuales individuales la normativa contable espaola, convenientemente reformada para lograr la adecuada homogeneidad y comparabilidad de la informacin financiera, en el marco de las nuevas exigencias contables europeas para las cuentas consolidadas.

La disposicin final primera de la citada Ley confiere al Gobierno la competencia para aprobar mediante real decreto el Plan General de Contabilidad, con el objetivo de configurar el correspondiente marco reglamentario. A da de hoy este objetivo se ha materializado en el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y en el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas.

Asimismo, la disposicin final habilita al Gobierno a dictar las normas complementarias del citado Plan, en concreto, las normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, al objeto de desarrollar los aspectos contenidos en la nueva redaccin de los artculos 42 y siguientes del Cdigo de Comercio. Todo ello, de conformidad con lo dispuesto en las Directivas Comunitarias y teniendo en consideracin las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea.

Las normas que ahora se aprueban son fruto de la citada habilitacin y tienen por objeto recoger, en el marco de las normas contables espaolas de fuente interna dictadas en desarrollo del Cdigo de Comercio, en particular, en el marco del nuevo Plan General de Contabilidad, el desarrollo de los aspectos especficos de la consolidacin de cuentas regulados en la Seccin 3. Presentacin de las cuentas de los grupos de sociedades del Ttulo III De la contabilidad de los empresarios, del Libro I del Cdigo de Comercio.

La demora en el esclarecimiento del marco jurdico de referencia europeo en materia de Combinaciones de negocios y Consolidacin de estados financieros, motiv que la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad en los ejercicios iniciados a partir del1 de enero de 2008, no fuera acompaada de la aprobacin de un real decreto que revisase las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

Sin embargo, en la medida que la Ley 16/2007, de 4 de julio, el propio Cdigo de Comercio, y la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del nuevo Plan regulaban aspectos de tcnica contable relativos a la consolidacin, o que podan traerse a colacin por analoga en dicho proceso, la formulacin de cuentas anuales consolidadas en estos ejercicios se ha podido realizar con un adecuado grado de seguridad jurdica, tomando como referente la doctrina del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) incluida en la Nota publicada en su Boletn nmero 75, de septiembre de 2008.

Tal y como se precisaba en la citada Nota, al tomar esta decisin, se consider que los criterios de consolidacin contenidos en el Cdigo de Comercio, as como las disposiciones que desarrollan el mismo que no estaban derogadas, conformaban un sistema normativo adecuado y suficiente para la formulacin de cuentas anuales consolidadas, siendo adems muy similares a los de las normas internacionales vigentes en aqul momento.

En junio de 2009 han sido aprobados los Reglamentos (CE) n. 494/2009 y 495/2009 de la Comisin, de 3 de junio de 2009, que modifican el Reglamento (CE) n. 1126/2008 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo, respectivamente, a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 27 Estados financieros consolidados y separados y la Norma Internacional de Informacin Financiera (NIIF) 3 Combinaciones de negocios.

En la prctica, la entrada en vigor de los citados reglamentos ha delimitado un nuevo conjunto de principios aplicables por las sociedades cotizadas en la formulacin de sus cuentas consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010. Esta circunstancia aconseja abordar la revisin de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas con la finalidad de poner a disposicin de las restantes sociedades un marco contable armonizado con el Derecho comunitario.

II

El artculo 1 del presente real decreto aprueba las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas que se estructuran, como las anteriores normas, en seis captulos:

– Sujetos de la consolidacin.

– Obligacin de consolidar, mtodos de consolidacin y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Mtodo de integracin global.

– Mtodo de integracin proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Otras normas aplicables a la consolidacin.

– Cuentas anuales consolidadas.

El captulo I, sujetos de la consolidacin, en sintona con el Cdigo de Comercio y el nuevo Plan, define las sociedades incluidas en la consolidacin, esto es, las sociedades dependientes, multigrupo y asociadas.

La reforma introducida en nuestro Derecho contable por la Ley 16/2007 define dos conceptos de grupo. El regulado en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, que podramos denominar de subordinacin, formado por una sociedad dominante y otra u otras dependientes controladas por la primera, y el grupo de coordinacin, integrado por empresas controladas por cualquier medio por una o varias personas, fsicas o jurdicas, que acten conjuntamente o se hallen bajo direccin nica por acuerdos o clusulas estatutarias, previsto en la indicacin decimotercera del artculo 260 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, y en las normas de elaboracin de las cuentas anuales (NECA) n. 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad y n. 11 del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas.

Para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008, solo los grupos de subordinacin estn obligados a formular cuentas anuales consolidadas, sin perjuicio del debido desglose en los modelos de cuentas anuales de los saldos que se mantienen con las sociedades integrantes del grupo de coordinacin.

Las nuevas normas de consolidacin definen el control como el poder de dirigir las polticas, financiera y de explotacin, de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios econmicos de sus actividades. En particular, si bien la participacin en otra sociedad y el ejercicio de los correspondientes derechos de voto se configura como el supuesto ms habitual de ejercicio de control, no es menos cierto que lo verdaderamente relevante es que se posea o se pueda poseer el mismo, circunstancia que da entrada en los grupos de subordinacin a la creacin de vnculos dominante-dependiente y, en consecuencia, a la obligacin de consolidar, en virtud de un acuerdo o contrato, as como al hecho de que para evaluar dicho control tambin deban considerarse los derechos potenciales de voto.

En definitiva, la cuestin relevante desde una perspectiva estrictamente contable para calificar a la unidad jurdico-econmica resultante de estos acuerdos como un grupo mercantil de los previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, es si como consecuencia del acuerdo alcanzado puede concluirse que una entidad, que se calificara como dominante y sobre la cual recaera la obligacin de consolidar, ostenta o puede ostentar, directa o indirectamente, el control de las otras.

Por lo tanto, en aquellas modalidades de combinacin en que como consecuencia de los acuerdos alcanzados entre varias entidades surge una nueva entidad que las agrupa, ser requisito sine qua non para calificar a la nueva entidad como adquirente que dicho control sea efectivo, esto es, que lejos de constituir una mera simulacin, en la nueva entidad radique el control del grupo, habindolo perdido los antiguos socios o propietarios de las entidades que participan en la operacin.

El captulo II, obligacin de consolidar, mtodos de consolidacin y procedimiento de puesta en equivalencia regula el supuesto de hecho desencadenante de la obligacin de consolidar, los supuestos de dispensa por razn de tamao y subgrupo y los diferentes mtodos de integracin de las partidas de las sociedades incluidas en la consolidacin.

Sin perjuicio de las precisiones recogidas ms adelante respecto a la obligacin de consolidar, en materia de dispensa cabe resear como novedad la exencin de los supuestos en que la sociedad dominante participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un inters significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de las sociedades del grupo en cuya virtud se transpone a nuestro Derecho contable el artculo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis al artculo 13 de la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

Las nuevas normas de consolidacin, en sintona con las normas internacionales de referencia, no establecen supuestos de excepcin a la aplicacin de los mtodos o procedimientos descritos, sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categora de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. En este sentido, a las sociedades dependientes que se califiquen como tales, se les deber aplicar en todo caso el mtodo de integracin global, sin perjuicio del criterio de valoracin y presentacin singular regulado en el artculo 14.

No obstante, si una inversin en una empresa multigrupo o asociada se clasifica en la categora de activo no corriente mantenido para la venta, en cuentas consolidadas no se altera dicha clasificacin, sin que en estos supuestos resulte de aplicacin el mtodo de integracin proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia.

En el captulo III, mtodo de integracin global, se abordan los aspectos ms relevantes de la consolidacin. Una vez homogeneizados los criterios de reconocimiento y valoracin de los elementos de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, el mtodo de integracin global exige su agregacin y posterior eliminacin bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongacin de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante.

La eliminacin inversin-patrimonio neto y el reconocimiento de la participacin de los socios externos constituye el punto de partida de este proceso, una vez homogeneizada la informacin y agregadas las correspondientes partidas, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.

A tal efecto, considerando la similitud que existe desde un punto de vista econmico entre la adquisicin de los activos netos de una empresa y los ttulos representativos del patrimonio neto de la sociedad que los controla, las nuevas normas de consolidacin regulan los criterios para contabilizar la eliminacin inversin-patrimonio neto por remisin al mtodo de adquisicin regulado en la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad, con las necesarias adaptaciones y precisiones por razn del sujeto consolidado.

Sin embargo, en la medida que la consolidacin tambin puede exigir integrar sociedades que no constituyen un negocio, o que la unidad de iure obligada a consolidar que surge de un proceso de reorganizacin societaria dentro de un grupo puede carecer de relevancia econmica, si no se produce una variacin en los activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operacin, fuera de la mera segregacin de un patrimonio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, la norma tambin regula dos supuestos especiales de eliminacin inversin-patrimonio neto: la consolidacin de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidacin entre empresas que con carcter previo a que se crease la vinculacin dominante-dependiente ya formaban parte del grupo de subordinacin o coordinacin.

En el primer caso, la norma precisa que no podr surgir un fondo de comercio. Si el precio de adquisicin de la inversin fuera inferior al valor razonable del activo, en base consolidada la operacin no motivara registro alguno, dado que la correspondiente diferencia negativa ya se debera haber contabilizado en las cuentas individuales de la inversora como una operacin a ttulo gratuito. En el segundo caso se apela a la continuidad de los valores en base consolidada, en la medida en que las sociedades dominante y dependiente estuvieran previamente integradas en un mismo grupo o subgrupo espaol que formulase cuentas anuales consolidadas o, en caso contrario, a los valores resultantes de agregar el valor en libros en cuentas individuales.

Cuando el control sobre una sociedad dependiente se adquiere a travs de inversiones sucesivas, la norma contable regula este supuesto denominndolo adquisicin por etapas. En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, de acuerdo con el criterio para contabilizar una adquisicin por etapas regulado en la norma de registro y valoracin sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, la Nota del ICAC aclaraba que en la eliminacin inversin-patrimonio neto a practicar en la fecha de control, junto al que podramos denominar componente patrimonio neto, deba contabilizarse la variacin en las plusvalas desde la fecha en que se practic cada inversin, lgica consecuencia del reconocimiento en dicha fecha de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad adquirida por su valor razonable.

La diferencia entre la contraprestacin entregada para obtener el control, incluida la participacin previa, y la parte proporcional del valor razonable de los activos netos de la sociedad dependiente representativa de dicha participacin, deba contabilizarse en las reservas.

Las normas que ahora se aprueban introducen en este punto una importante modificacin. La participacin previa debe valorarse a valor razonable y, en consecuencia, en la eliminacin inversin-patrimonio neto se pondr de manifiesto un nuevo impacto patrimonial que trae causa de la variacin de valor experimentada por el fondo de comercio implcito en la participacin previa desde la fecha en que se produjo la inversin. La diferencia que surge al eliminar la participacin previa se reconoce en la cuenta de prdidas y ganancias como un resultado atribuido a la sociedad dominante.

En definitiva, la toma del control sobre la participada, frente a la situacin en la que simplemente se ejerca el control conjunto o una influencia significativa, o se posea una mera inversin financiera disponible para la venta, constituye un cambio cualitativo en los activos netos del grupo que exige traer a colacin las reglas aplicables en las permutas comerciales y, en consecuencia, la obligacin de reconocer el correspondiente resultado en la cuenta de prdidas y ganancias.

Del mismo modo, si se retiene una participacin tras la prdida de control sobre una dependiente, analizada la operacin desde la perspectiva del grupo como sujeto que informa, la permuta del conjunto de activos y pasivos que se dan de baja a cambio de la contraprestacin recibida, incluida la participacin retenida, exige contabilizar esta ltima por su valor razonable y reconocer el correspondiente resultado.

No obstante, este criterio solo se aplicar en los supuestos de toma del control o prdida del mismo. En los restantes casos se mantiene el modelo de coste vigente en las normas de 1991. Por tanto, las inversiones y disminuciones en la participacin de las sociedades incluidas en el permetro de la consolidacin, o la entrada o salida del mismo que pueden originar un cambio en la calificacin y, en consecuencia, en el mtodo o procedimiento aplicable para consolidar, no traern consigo la revalorizacin de la participacin previa fuera de los dos supuestos descritos.

El tratamiento de los socios externos se mantiene en trminos muy similares a los regulados en la Nota del ICAC. La norma espaola, en lnea con la estrategia de supresin de opciones iniciada con el nuevo Plan General de Contabilidad, se ha decantado por establecer un solo criterio para valorar la participacin de los intereses minoritarios frente a las dos alternativas que ofrece la NIIF 3 adoptada por la Unin Europea.

En particular, la norma se decanta por la opcin ms conservadora de valorar los socios externos por su porcentaje de participacin en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos, sin incluir en dicha valoracin el fondo de comercio atribuido a la participacin no controladora, salvo en los supuestos en los que deba calcularse la participacin de los minoritarios en los activos netos de la entidad tras una modificacin de la participacin sin prdida de control. En este caso, la operacin se analiza desde la perspectiva del sujeto contable que informa, para el que se asemeja a una ampliacin de capital en cuentas individuales, por lo que no parece razonable sustraer de la valoracin de los minoritarios su porcentaje de participacin en el fondo de comercio existente en la fecha de adquisicin asociado a la participacin que se trasmite.

En relacin con las consolidaciones posteriores cabe sealar que el enfoque de la entidad que se ha seguido, en sintona con la NIC 27 adoptada por la Unin Europea, implica calificar a los socios externos como patrimonio neto y, en lgica consecuencia, el tratamiento contable previsto en la norma para las inversiones adicionales una vez obtenido el control y para las disminuciones de participacin sin prdida de control no permite modificar el importe del fondo de comercio ni de la diferencia negativa, salvo que como consecuencia de la prdida reconocida en las cuentas individuales de la sociedad que reduce su participacin se ponga de manifiesto la necesidad de contabilizar un deterioro en el citado fondo de comercio.

Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulacin, frente a los menores detalles que ofrecen las normas internacionales en esta materia, circunstancia que permitir a las empresas espaolas realizar dichas operaciones con mayor seguridad jurdica. Este aspecto adquiere si cabe especial relevancia por las implicaciones que dicha regulacin tiene a los efectos de calcular la base imponible de las sociedades que tributan en el rgimen de consolidacin fiscal.

El captulo IV desarrolla el mtodo de integracin proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o mtodo de la participacin. En la prctica apenas se han producido cambios en esta materia respecto a los criterios incluidos en las normas de 1991, salvo en lo que concierne al fondo de comercio. Las nuevas normas simplemente exigen que se informe en la memoria de su importe, debiendo contabilizarse formando parte de la inversin.

Del captulo V, otras normas aplicables a la consolidacin, en el que se regula el tratamiento contable de la conversin de cuentas anuales en moneda extranjera y del gasto por impuesto sobre beneficios, requiere especial atencin el primero de ellos.

Las nuevas reglas de conversin de cuentas anuales en moneda extranjera diferencian entre moneda funcional y moneda de presentacin. Esta ltima, en todo caso ser el euro para los grupos cuya sociedad dominante est radicada en Espaa. No obstante, como paso previo a la valoracin en moneda de presentacin, la norma exige que los elementos de las cuentas anuales se valoren en moneda funcional, que es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la empresa, es decir, la moneda en la que la sociedad no soporta riesgo de cambio, en la medida en que es la moneda en la que genera y emplea la mayor parte de su efectivo, circunstancia que implica que, con carcter general, la moneda funcional de los grupos sin presencia en el extranjero sea el euro.

Los criterios que se regulan en las presentes normas para determinar la moneda funcional de una sociedad tambin son aplicables en cuentas individuales. Del mismo modo que los conceptos partidas monetarias y no monetarias que se utilizan en el captulo V son los recogidos en la norma de registro y valoracin 11. Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad.

A partir de estos conceptos, y una vez valorados los elementos de las cuentas anuales en moneda funcional, las normas establecen un sistema de conversin al euro similar al mtodo de tipo de cambio de cierre regulado en las normas de 1991. En comparacin con stas, la principal novedad radica en la consideracin del fondo de comercio como un activo de la dependiente, sin que por tanto proceda su valoracin al tipo de cambio histrico, y la exigencia de que la diferencia de conversin acumulada en el patrimonio neto se reclasifique a la cuenta de prdidas y ganancias cuando se enajene o liquide por otra va la inversin en el extranjero, esto es, cuando la empresa deje de tener una exposicin por riesgo de tipo de cambio, en particular, cuando se produzca la recuperacin de su inversin en forma de dividendos.

La regulacin del gasto por impuesto sobre beneficios goza de mayor desarrollo que en las normas precedentes, con la finalidad de aclarar el tratamiento contable de una materia que a menudo ha requerido de la labor interpretativa de la doctrina por lo breve de la regla general incluida en las anteriores normas, en esencia, muy similar a la regulacin que ahora se aprueba.

Por ltimo, en el captulo VI se establecen las normas de elaboracin de las cuentas anuales consolidadas en sintona con los criterios y modelos de presentacin del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razn del sujeto consolidado.

III

Sobre la base de la interpretacin efectuada en noviembre de 2003 por la Comisin Europea en su documento Comentarios referentes a ciertos artculos del Reglamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad, en particular, en el apartado 2.2.2. Definicin de cuentas consolidadas, la definicin de grupo y la de las sociedades dispensadas de consolidar corresponde a cada Estado miembro, incluso en relacin con lo que podramos denominar grupos cotizados.

De acuerdo con lo anterior, el artculo 2 del real decreto fija el alcance de las normas de consolidacin, precisando que sern de aplicacin obligatoria por las sociedades dominantes espaolas obligadas a consolidar, en los siguientes trminos:

– Si alguna sociedad del grupo ha emitido valores admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea, deber aplicar obligatoriamente la seccin primera del captulo primero y la seccin primera del captulo segundo, en tanto desarrollo reglamentario de los artculos 42 y 43 del Cdigo de Comercio.

– Las restantes sociedades aplicarn la norma de forma ntegra, salvo que al amparo de lo previsto en el artculo 43.bis del Cdigo de Comercio optasen por aplicar las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unin Europea, en cuyo caso solo les resultar de aplicacin obligatoria las secciones indicadas en el inciso anterior.

Adicionalmente, el citado artculo precisa que las normas que ahora se aprueban tambin sern de aplicacin obligatoria para las restantes personas, fsicas o jurdicas, no obligadas a consolidar, pero que de forma voluntaria hubieran decidido hacerlo, as como cuando una norma sustantiva imponga a los sujetos incluidos en su mbito de aplicacin la obligacin de consolidar de acuerdo con los criterios establecidos en el Cdigo de Comercio.

IV

El artculo 4 incluye la modificacin del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

La aplicacin del mtodo de adquisicin regulado en la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad constituye la piedra angular de la consolidacin, fijando los criterios generales para integrar los activos y pasivos de las sociedades dependientes en las cuentas consolidadas en la fecha de toma de control. La revisin de estas normas, en lgica correspondencia, exige revisar la regulacin en materia de combinaciones de negocios incluida en el Plan General de Contabilidad.

La citada norma de registro y valoracin 19. establece los criterios contables que deben aplicarse para contabilizar las operaciones de fusin, escisin o cesin global de activo y pasivo reguladas en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, cuando el patrimonio que se transmite en bloque por sucesin universal constituye un negocio, al margen de que lo sea o no el adquirente, en sintona con la nueva definicin de negocio incluida en la NIIF 3 adoptada por la Unin Europea.

Cuando el objeto del acuerdo de fusin, escisin o cesin global no constituya un negocio, no resultar aplicable el mtodo de adquisicin en aquellos aspectos que se opongan al criterio previsto en la respectiva norma de registro y valoracin para contabilizar los correspondientes elementos patrimoniales. Sin embargo, no se considera contraria a dicha regulacin y, en consecuencia, sern aplicables a los citados acuerdos, los criterios establecidos para reconocer y valorar el traspaso de los elementos patrimoniales, el registro de los efectos contables de la operacin, los criterios para calificar una operacin como adquisicin inversa, as como las consecuencias que de ello se derivan, en particular, las normas de elaboracin de las cuentas anuales de las sociedades que participan en la operacin.

La tercera operacin con incidencia en cuentas individuales a la que resultar aplicable el mtodo de adquisicin regulado en la norma de registro y valoracin 19. es la compraventa de un negocio o cualquier otra modalidad contractual (por ejemplo, la cesin global de activo y pasivo) en cuya virtud una empresa adquiera los elementos patrimoniales constitutivos de un negocio. Por el contrario, los supuestos descritos en las letras c) y d) del apartado 1 constituyen combinaciones de negocios implcitas en las que el mtodo de adquisicin solo surtir efecto en cuentas consolidadas, sin perjuicio de la aplicacin analgica de los criterios para determinar el coste de la inversin en una dependiente, tal y como ahora recoge de forma expresa la norma de registro y valoracin sobre instrumentos financieros.

La reforma que ahora se aprueba, continuando con la tcnica de normalizacin de las operaciones entre empresas del grupo iniciada en el nuevo Plan, deja fuera del alcance de la norma de registro y valoracin 19. las operaciones de fusin, escisin y aportacin no dineraria entre empresas del grupo, que se regulan en el apartado 2 de la norma de registro y valoracin 21., siempre que se cumplan los requisitos que ms adelante se detallan.

Una de las novedades destacables es la precisin que sobre el registro y valoracin de la baja de elementos patrimoniales se ha efectuado en el apartado 1 de la norma de registro y valoracin 19. para el caso particular de las fusiones y escisiones, cuando la contrapartida por dicha cesin no la recibe la propia empresa sino sus socios o propietarios, o cuando lo que se pone de manifiesto es la recuperacin o distribucin de los activos por aqullos. En estas operaciones, dejando al margen las operaciones entre empresas del grupo, no cabe duda que desde la perspectiva del sujeto que informa se produce un resultado que debe contabilizarse en la cuenta de prdidas y ganancias por diferencia entre el valor en libros de los elementos transmitidos y el valor razonable de la contraprestacin recibida, neta de los costes de transaccin.

El Plan General de Contabilidad sigue regulando el mtodo de adquisicin como nica alternativa posible para registrar las combinaciones de negocios. A los efectos de identificar la empresa adquirente, se regulan los indicios que permiten advertir dicha condicin en sintona con la norma internacional de referencia y cuyo patrimonio mantendr su valor en libros, a diferencia del adquirido, que debe contabilizarse, con carcter general, por su valor razonable.

Cuando la adquisicin se califique como inversa, y sin perjuicio de la regulacin expresa de algunos aspectos en el propio Plan, se ha optado por clarificar los criterios aplicables a travs de la remisin a la aplicacin analgica de los regulados en las normas de consolidacin que desarrollan el Cdigo de Comercio, considerando el mayor detalle que sobre estas operaciones se ha incluido en el artculo 33 de las citadas normas.

El artculo 31, punto 7, de la Ley 3/2009, de 3 de abril, establece como contenido obligatorio del proyecto comn de fusin la mencin de la fecha a partir de la cual la fusin tendr efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad. Esta obligacin tambin impera para el caso de las escisiones, de acuerdo con la remisin contenida en el artculo 73, apartado 1, a la regulacin en materia de fusiones. Por ltimo, el artculo 85, apartado 2, exige esta misma informacin en el supuesto de cesin global.

La regulacin en materia de fecha de adquisicin incluida en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad persigue hacer compatibles las exigencias impuestas por la norma contable, en cuya virtud estas operaciones deben ser contabilizadas tomando como fecha de referencia la de adquisicin, con una regulacin mercantil que subordina la eficacia frente a terceros de los acuerdos alcanzados a la inscripcin de la correspondiente escritura pblica en el Registro Mercantil.

Todo ello sin perjuicio de la dificultad que en numerosas ocasiones se pueda plantear para identificar la fecha en la que se obtiene el control si la combinacin de negocios se instrumenta a travs de estos acuerdos que, en algunos casos, adems de someterse a la voluntad de los socios, tambin deben lograr la correspondiente autorizacin administrativa. Es por ello por lo que la norma sita la fecha de adquisicin, con carcter general, en la de celebracin de la Junta de accionistas u rgano equivalente de la empresa adquirida en que se aprueba la operacin, siempre que no fuera evidente que el control se haya obtenido en un momento posterior.

Esta regla se formula considerando que de acuerdo con nuestro ordenamiento jurdico mercantil ser la Junta u rgano equivalente de la sociedad adquirida, como foro de mxima expresin de la voluntad de la sociedad, donde los socios de la adquirida debern acordar la toma de control por la adquirente. Sin embargo no cabe duda que si dicha voluntad ya ha sido expresada a travs de otro cauce, por ejemplo, porque los socios que controlan las sociedades que intervienen en la operacin hayan llegado a un acuerdo vlido en una fecha previa, generando una vinculacin dominante-dependiente, ser esta ltima fecha la que debera considerarse como fecha de control, circunstancia que ubicara el posterior acuerdo de fusin en el mbito de aplicacin de la norma de registro y valoracin sobre operaciones entre empresas del grupo.

En la prctica, es habitual que en los acuerdos de adquisicin de un negocio, adems de pagos ciertos (activos entregados, pasivos reconocidos a pagar por el adquirente y entrega como pago de instrumentos de patrimonio emitidos por el adquirente), puedan figurar clusulas en cuya virtud, en caso de darse ciertos hechos en un tiempo futuro, la adquirente podra estar obligada a desembolsar una contraprestacin adicional o tener derecho a la devolucin de parte de lo entregado. Es decir, a la luz de estos acuerdos podra surgir un pago o cobro contingente a satisfacer o recibir por el adquirente.

En consecuencia, en el clculo del coste de la combinacin de negocios se regulan los citados acuerdos de contraprestacin contingente, incluyendo a los activos recibidos como un elemento a considerar en el clculo del precio de adquisicin, con signo negativo, como consecuencia, por ejemplo, de la posibilidad de que la adquirente recupere parte del desembolso realizado si la entidad combinada incurre en prdidas o no se cumple un determinado nivel de ganancias. Si a raz de la inclusin de este activo como menor coste de la combinacin surgiese una diferencia negativa, esto es, un ingreso, la norma prohbe su reconocimiento inicial, pero no el posterior, que deber realizarse a medida que se cumplan los hitos que motivarn el citado reembolso, por ejemplo, la generacin de prdidas por la entidad combinada.

En relacin con el citado coste, un aspecto a resaltar es la nueva calificacin contable de los desembolsos abonados a los profesionales que intervienen en la operacin que, en sintona con la norma internacional de referencia, deben contabilizarse como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias.

La regulacin sobre reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos, pasivos asumidos y clculo del fondo de comercio o de la diferencia negativa exige reconocer todos los activos y pasivos que cumplan la definicin del Marco Conceptual de la Contabilidad y obliga a valorarlos, con carcter general, por su valor razonable, con la finalidad de profundizar en la relevancia de la informacin en materia de combinaciones, siempre y cuando dicha relevancia no vaya en detrimento de la fiabilidad en las mediciones de los citados elementos.

Este criterio pone de manifiesto la vocacin del nuevo Plan General de Contabilidad de reconocer el mximo nmero de elementos patrimoniales y limitar el importe que debe lucir como fondo de comercio al exceso o residuo del coste de la combinacin sobre el valor razonable de los activos netos recibidos.

Sin embargo, en relacin con la diferencia negativa, la norma mantiene la cautela sobre el reconocimiento de inmovilizados intangibles sin mercado activo, e incluye la sealada ms arriba sobre activos contingentes, en ambos casos, con la finalidad de reforzar la fiabilidad de la informacin financiera en aquellas operaciones, como sucede en las combinaciones de negocios, donde el reconocimiento de este tipo de activos por referencia a un valor razonable que no se haya obtenido en un mercado activo podra ir en perjuicio de la misma.

Por anlogos motivos, con carcter general, en aquellos casos en que surja una diferencia negativa como consecuencia de una valoracin de los activos netos superior al valor razonable de la contraprestacin entregada, desde una perspectiva econmica racional debera concluirse que la citada diferencia forma parte de la valoracin del negocio adquirido y, en consecuencia, que debera reducir el valor neto de los citados elementos hasta el lmite de la contraprestacin satisfecha, salvo que dicho importe sea causa de las propias excepciones previstas en la norma sobre reconocimiento a valor razonable, por ejemplo, la que pudiera surgir por la medicin de los activos por impuestos diferidos, que s que podr originar el reconocimiento del citado ingreso.

Otra cuestin analizada con detalle por la norma de registro y valoracin es el tratamiento de las transacciones separadas, por la exigencia de diferenciar con claridad los intercambios de derechos y obligaciones que traen causa de la combinacin de los acordados de forma simultanea a sta pero que en ningn caso forman parte de la contraprestacin entregada por los activos netos adquiridos.

En este sentido, una transaccin formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada en lugar de a la adquirida (o a sus anteriores propietarios) antes de la combinacin, constituir probablemente una transaccin separada y, en consecuencia, motivar un ajuste en el coste aparente de la combinacin, como aquellas que implican la cancelacin de relaciones jurdicas de naturaleza contractual o no (por ejemplo, un litigio), o la remuneracin a los trabajadores o antiguos propietarios de la adquirida por servicios futuros. Tambin se calificar como transaccin separada el reembolso a la adquirida o a sus antiguos propietarios por el pago de los gastos del adquirente relacionados con la adquisicin.

La contabilizacin por etapas de una combinacin de negocios en cuentas individuales no presenta diferencias conceptuales respecto al registro de la eliminacin inversin-patrimonio neto, a cuya explicacin cabe remitirse, dado que los efectos en las cuentas individuales de la adquirente por motivo de la valoracin a valor razonable de la participacin previa sern anlogos a los all descritos.

La concesin del plazo de un ao para contabilizar de forma definitiva la combinacin de negocios es el contrapunto de la exigencia de reconocer la combinacin de negocios con efectos desde la fecha de adquisicin, frente a la situacin anterior a la reforma contable, en la que en las operaciones de fusin, por ejemplo, los valores a considerar eran los incluidos en el balance de fusin, sin necesidad de practicar ajuste alguno en la fecha de inscripcin de la fusin, salvo el derivado de los activos netos generados desde la fecha del citado balance.

La incertidumbre sobre la existencia y medicin del valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la adquirida en la fecha de celebracin de la Junta de accionistas pone de manifiesto la necesidad de otorgar el citado plazo para valorar de forma definitiva la operacin, sin perjuicio de que, con carcter general, dichas valoraciones no deberan diferir de forma significativa de las incluidas en el balance de fusin, salvo en lo que concierne al fondo de comercio calculado a efectos extracontables en el balance de fusin de la adquirida, que lgicamente se ver ajustado por los resultados contabilizados en el ejercicio hasta la fecha de adquisicin.

Para ello, la informacin a considerar deber ser en todo caso la existente en la fecha de adquisicin, y en ningn caso la producida con posterioridad, salvo que la misma simplemente constituya un mero ajuste a la fiabilidad de las estimaciones que se realizaron en dicha fecha, como por ejemplo la informacin obtenida sobre el beneficio generado por la entidad combinada en el periodo de valoracin.

No obstante, la principal novedad en este punto, en conexin con los criterios aplicables a la valoracin posterior de estas operaciones, es la relativa a la prohibicin de ajustar el coste de la combinacin ms all del plazo de un ao desde la fecha de adquisicin. Es decir, una vez finalizado el periodo de valoracin, cualquier ajuste ser tratado de forma prospectiva, en particular, el que pudiera afectar al importe definitivo de la contraprestacin contingente, cuya variacin de valor desde dicha fecha (finalizacin del periodo de valoracin) en todo caso se contabilizar con abono o cargo a la cuenta de prdidas y ganancias, salvo que se hubiera incurrido en un error. Este mismo tratamiento ser aplicable a la otra excepcin que recoga la norma que se deroga del Plan General de Contabilidad, el reconocimiento de activos por impuestos diferidos, cuyo registro una vez transcurrido el periodo de valoracin ya no vendr acompaado del correspondiente ajuste en el importe del fondo de comercio.

Las modificaciones en materia de combinaciones de negocios se completan con la nueva regulacin incluida en las normas de elaboracin de las cuentas anuales, al objeto de precisar su contenido en el supuesto de adquisiciones inversas, as como con la revisin de las notas de la memoria relativas a la materia, esto es, de la nota 7.2.2 del modelo normal sobre fondo de comercio y la nota 19 Combinaciones de negocios.

V

El presente real decreto introduce otra serie de novedades impuestas por las modificaciones introducidas en materia de combinaciones de negocios.

As, se incluye una revisin parcial de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros y la 13. Impuestos sobre beneficios, cuyos detalles ms relevantes ya se han expuesto.

Adicionalmente, la reforma del apartado 2 y la incorporacin de un nuevo apartado 3 en la norma de registro y valoracin 21. Operaciones entre empresas del grupo tiene como objetivo sistematizar la doctrina del ICAC sobre el mantenimiento del valor contable precedente e incorporar, en su caso, la valoracin en trminos consolidados en todas aquellas operaciones en que se produce un desplazamiento de elementos patrimoniales constitutivos de un negocio entre las sociedades del grupo, tal y como stas se definen en la NECA 13., si como consecuencia de la operacin no se produce una variacin en los activos controlados o en los pasivos asumidos por las sociedades que intervienen en la operacin, fuera de la mera aportacin de un negocio recibiendo a cambio acciones o participaciones de la sociedad cesionaria, o de la adquisicin del mismo entregando como contraprestacin instrumentos de patrimonio propio.

Todo ello sin perjuicio de que en la memoria de las cuentas anuales se informe del valor razonable de los citados elementos patrimoniales o de los instrumentos de patrimonio entregados en contraprestacin en aquellos casos en que por exigencias de la norma mercantil la operacin deba formalizarse en escritura pblica en la que se haga constar el valor razonable de los citados elementos.

Por anlogos motivos se considera oportuno regular estas operaciones desde la perspectiva de la recuperacin o distribucin del patrimonio aportado o del generado por las sociedades del grupo, es decir, los supuestos de reduccin de capital, disolucin o distribucin de dividendos, cuando la cancelacin de la deuda calculada en trminos de valor razonable por imposicin de la norma mercantil se realiza entregando a cambio elementos patrimoniales constitutivos de un negocio con un valor en libros inferior a dicho importe.

Cuando en la operacin no intervenga la empresa dominante, o la dominante de un subgrupo, y su dependiente, las cuentas anuales a considerar a estos efectos sern las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales cuya sociedad dominante sea espaola. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidacin o por el hecho de no existir obligacin de consolidar, se tomarn los valores existentes antes de realizarse la operacin en las cuentas anuales individuales.

Para dar cumplimiento a los criterios recogidos en la norma de registro y valoracin 21. es necesario recordar que si las sociedades intervinientes en la operacin perteneciesen a un grupo que formula sus cuentas anuales consolidadas aplicando las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unin Europea, las referencias que en la citada norma de registro y valoracin se realizan a las cuentas anuales consolidadas lo son a las que desarrollan los criterios contenidos en el Cdigo de Comercio, debiendo ser estos ltimos los que se tengan en consideracin a los efectos de formular las cuentas anuales individuales, sin perjuicio de la lgica aplicacin del principio de importancia relativa.

Sin embargo, quedan al margen de este razonamiento las operaciones de cesin global, as como las fusiones o escisiones en las que la adquirente deba compensar a las sociedades del grupo que no participan en la operacin por la prdida que se produce en el patrimonio neto de estas ltimas de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 de los artculos 49 y 52 de la Ley 3/2009, de 4 de abril. En estos casos, los elementos patrimoniales se incorporarn a las cuentas individuales de la adquirente por su valor razonable, siempre que dicha compensacin se realice mediante la entrega de un activo monetario.

La modificacin del Plan General de Contabilidad concluye con una propuesta de revisin del cuadro de conciliacin de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en su tercera parte y de las descripciones y relaciones contables de las cuentas que se han visto afectadas por los cambios en los criterios de registro y valoracin.

El modelo contable incorporado a nuestro Derecho mercantil por la Ley 16/2007, de 4 de julio, ha trado consigo la aprobacin de un Plan General Contable para Pequeas y Medianas Empresas, como norma complementaria del Plan General de Contabilidad. Las modificaciones introducidas en este ltimo exigen modificar el primero, en aras de seguir manteniendo la coherencia interna del modelo, en todo aquello que no se considere que requiera una simplificacin por razn de la complejidad de la operacin, como no parece que sea el caso de los cambios introducidos en las normas de registro y valoracin del Plan General de Contabilidad en materia de instrumentos financieros, impuesto sobre beneficios y operaciones entre empresas del grupo.

A tal efecto, el artculo 5 incluye una modificacin de las respectivas normas de registro y valoracin del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

VI

El rgimen de derecho transitorio para las sociedades que ya venan consolidando con anterioridad a la entrada en vigor de las nuevas normas se asienta en los siguientes principios:

– Los nuevos criterios no tienen efectos retroactivos, regla que tambin es aplicable a las modificaciones incluidas en la norma de registro y valoracin sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, en lo que concierne a los efectos que dicha regulacin tiene en el tratamiento de la eliminacin inversin-patrimonio neto. En consecuencia, en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir del 1 de enero de 2010 no se alterarn las valoraciones de los activos, de los pasivos ni de las partidas especficas de la consolidacin calculadas con arreglo a las disposiciones que en cada momento estuvieron en vigor.

– En particular, para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, los criterios aplicables fueron aclarados en la Nota del ICAC publicada en su Boletn n. 75, precisando los artculos de las normas de 1991 que se consideraban derogados por oponerse a la nueva regulacin del Cdigo de Comercio y declarando de forma expresa la vigencia de aquellos que se consideraban compatibles. La citada Nota tambin se pronuncia sobre los criterios a seguir en la fecha de transicin, con carcter general, el 1 de enero de 2008.

– Junto a la regla general, la disposicin transitoria primera, apartado 2, y la disposicin transitoria tercera regulan dos criterios especiales, en relacin con el reconocimiento del saldo deudor de los intereses minoritarios que pudiera surgir de la aplicacin de los nuevos criterios, y precisando el criterio a seguir en los acuerdos de pagos contingentes.

En relacin con estos ltimos, para las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisicin sea posterior al 1 de enero de 2008 y anterior a la entrada en vigor de las normas que ahora se aprueban, se mantiene el rgimen anterior regulado en la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, cuya aplicacin analgica en la determinacin del coste de una dependiente cabe recordar que solo se aplica a la participacin econmica efectiva, y no a la inversin cuyos riesgos y beneficios no se haya asumido en la fecha de adquisicin desde la perspectiva de las cuentas anuales individuales.

– Por ltimo se otorga a las sociedades la facultad de no adaptar a los nuevos criterios la informacin comparativa, calificndose las cuentas de las sociedades que hagan uso de la opcin como iniciales a los efectos derivados de la aplicacin del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad, calificacin que lgicamente solo se aplica en relacin con los criterios que las nuevas normas hayan modificado.

La regulacin en materia de cuentas consolidadas incluida en el real decreto concluye con la disposicin transitoria sexta, sin perjuicio de los efectos derivados de la reforma introducida en el Plan General de Contabilidad. La citada disposicin tiene el objetivo de proporcionar un criterio que permita a las empresas una aplicacin gradual en el tiempo de las normas de consolidacin cuando, por motivo de haber superado los lmites de dispensa por razn de tamao, el grupo venga obligado a formular cuentas consolidadas en una fecha posterior a la fecha de adquisicin, y siempre y cuando no lo viniera haciendo de forma voluntaria o como consecuencia de su pertenencia a un grupo mayor.

Esta regulacin proyecta sus efectos a las cuentas anuales individuales, en la medida que varias normas del Plan General de Contabilidad regulan el registro y valoracin de operaciones por referencia a los valores resultantes de aplicar las normas de consolidacin que desarrollan el Cdigo de Comercio. Por ejemplo, resultara aplicable en una operacin de fusin entre una sociedad dominante y su dependiente, dispensadas de la obligacin de consolidar por razn de tamao.

La disposicin transitoria tercera, cuarta y quinta, configuran un rgimen transitorio para las modificaciones en cuentas individuales muy similar al previsto para las cuentas consolidadas. As, se prohbe la aplicacin retroactiva de los cambios incluidos en el Plan General de Contabilidad y en el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, salvo que las empresas opten por presentar informacin comparativa adaptada a los nuevos criterios, en cuyo caso las operaciones realizadas en el ejercicio comparativo se mostrarn aplicando los nuevos criterios.

Por ltimo, en la disposicin final tercera se recogen las competencias establecidas en la legislacin vigente sobre adaptacin y desarrollo del Plan General de Contabilidad y sus normas complementarias, en particular, de las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas.

En su virtud, a propuesta de la Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economa y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberacin del Consejo de Ministros en su reunin del da 17 de septiembre de 2010,

DISPONGO:


[Bloque 3: #a1]

Artculo 1. Aprobacin de las normas de consolidacin.

Se aprueban las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas, cuyo texto se inserta a continuacin.


[Bloque 4: #a2]

Artculo 2. Obligatoriedad de las normas de consolidacin.

1. Las Normas para la Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas sern de aplicacin obligatoria a los siguientes sujetos:

a) Los grupos de sociedades, incluidos los subgrupos, cuya sociedad dominante sea una sociedad espaola.

Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea, solo les resultar de aplicacin obligatoria la seccin primera del Captulo I y la seccin primera del Captulo II. Se seguir este mismo criterio cuando la sociedad dominante opte por la aplicacin de las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea.

En cualquier caso, en la memoria deber incluirse la informacin contenida en las indicaciones 1 a 9 del artculo 48 del Cdigo de Comercio.

b) Los casos en que voluntariamente cualquier empresario, persona fsica o jurdica dominante formule y publique cuentas consolidadas.

c) Los supuestos de formulacin y publicacin de cuentas consolidadas por cualquier persona fsica o jurdica, distinta de las contempladas en las letras anteriores, en la medida que su norma sustantiva le imponga dicha obligacin o las formulen voluntariamente.

2. Lo dispuesto en este real decreto no ser de aplicacin a los grupos de sociedades para los que existan disposiciones especficas, en materia de consolidacin de cuentas anuales, que le sean aplicables.


[Bloque 5: #a3]

Artculo 3. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.

1. A los efectos de la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, se considerarn principios y normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en:

a) El Cdigo de Comercio y la restante legislacin mercantil.

b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales, as como las normas especficas por razn del sujeto contable.

c) Las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas y sus adaptaciones sectoriales, as como las normas de consolidacin especficas por razn del sujeto contable.

d) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca mediante resolucin el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, y

e) La dems legislacin espaola que sea especficamente aplicable.

2. Lo dispuesto en el apartado anterior no ser de aplicacin a los grupos de sociedades que apliquen las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea, salvo en lo que respecta a la regulacin obligatoria prevista en el articulo 2, apartado 1, letra a), del presente real decreto.

3. En el caso de ausencia de una norma o interpretacin dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidacin, los administradores debern utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo ms respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrn considerar las prcticas que se siguen en el sector, as como cualquier otro desarrollo normativo relevante, incluidas las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea.


[Bloque 6: #a4]

Artculo 4. Modificacin del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:

Uno. Se modifica el apartado 2.5.1 de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

2.5.1 Valoracin inicial

Las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles, debindose aplicar, en su caso, en relacin con las empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinacin establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios.

No obstante, si existiera una inversin anterior a su calificacin como empresa del grupo, multigrupo o asociada, se considerar como coste de dicha inversin el valor contable que debiera tener la misma inmediatamente antes de que la empresa pase a tener esa calificacin. En su caso, los ajustes valorativos previos asociados con dicha inversin contabilizados directamente en el patrimonio neto, se mantendrn en ste hasta que se produzca alguna de las circunstancias descritas en el apartado 2.5.3 siguiente.

Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Dos. Se modifican los apartados 2.2, 2.3 y 4 de la norma de registro y valoracin 13. Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

2.2 Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que stas hubiesen surgido de:

a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarn siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

2.3 Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocern activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.

Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocer un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no sea una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y aqullos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.

4. Gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios

El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprender la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido.

El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponder con la cancelacin de las retenciones y pagos a cuenta as como con el reconocimiento de los pasivos y activos por impuesto corriente.

El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponder con el reconocimiento y la cancelacin de los pasivos y activos por impuesto diferido, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tengan la naturaleza econmica de subvencin.

Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido, se inscribirn en la cuenta de prdidas y ganancias. No obstante, en los siguientes casos los activos y pasivos por impuesto corriente y diferido tendrn como contrapartida las que a continuacin se indican:

a) Si se relacionasen con una transaccin o suceso que se hubiese reconocido directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocern con cargo o abono a dicha partida.

b) Si hubiesen surgido a causa de una combinacin de negocios, se reconocern como los dems elementos patrimoniales del negocio adquirido, salvo que constituyan activos o pasivos de la adquirente, en cuyo caso, su reconocimiento o baja no formar parte de la combinacin de negocios. El gasto por impuesto corriente que se ponga de manifiesto como consecuencia de la anulacin de la participacin previa en la sociedad adquirida, se inscribir en la cuenta de prdidas y ganancias.

Cuando la modificacin de la legislacin tributaria o la evolucin de la situacin econmica de la empresa hayan dado lugar a una variacin en el importe de los pasivos y activos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirn un ingreso o gasto, segn corresponda, por impuesto diferido, en la cuenta de prdidas y ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por aplicacin de las normas de este Plan General de Contabilidad debieron ser previamente cargadas o abonadas directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputarn directamente en ste.

En el caso de combinaciones de negocios, cuando en la contabilizacin inicial de la combinacin no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuar de la forma siguiente:

a) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan dentro del periodo de valoracin al que hace referencia el apartado 2.6 de la norma de registro y valoracin sobre combinaciones de negocios, y que procedan de nueva informacin sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de adquisicin, reducirn, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio relacionado con esa adquisicin. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido se deber reconocer como un ajuste a la diferencia negativa.

b) Los activos por impuesto diferido que se reconozcan despus del citado periodo de valoracin, o dentro del periodo de valoracin pero que traigan causa de hechos o circunstancias que no existan en la fecha de adquisicin, no darn lugar a ajustes en el importe en libros del fondo de comercio o de la diferencia negativa, debiendo reconocerse en resultados, o si la norma lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

En el caso particular de una empresa en la que todas las diferencias temporarias al inicio y cierre del ejercicio hayan sido originadas por diferencias temporales entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos, el gasto (ingreso) por impuesto diferido se podr valorar directamente mediante la suma algebraica de las cantidades siguientes, cada una con el signo que corresponda:

a) Los importes que resulten de aplicar el tipo de gravamen apropiado al importe de cada una de las diferencias indicadas, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, y a las bases imponibles negativas a compensar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio;

b) Los importes de las deducciones y otras ventajas fiscales pendientes de aplicar en ejercicios posteriores, reconocidas o aplicadas en el ejercicio, as como, en su caso, por el reconocimiento e imputacin a la cuenta de prdidas y ganancias del ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabilizacin de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan una naturaleza econmica asimilable a las subvenciones;

c) Los importes derivados de cualquier ajuste valorativo de los pasivos o activos por impuesto diferido, normalmente por cambios en los tipos de gravamen o de las circunstancias que afectan a la eliminacin o reconocimiento posteriores de tales pasivos o activos.

Tambin en este caso particular, el gasto (ingreso) total por el impuesto sobre beneficios comprender la parte relativa al impuesto corriente y la parte correspondiente al impuesto diferido calculado de acuerdo con lo expresado en este caso.

Tres. Se modifica la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

19. Combinaciones de negocios.

1. mbito y normas de aplicacin.

La presente norma regula la forma en que las empresas deben contabilizar las combinaciones de negocios en las que participen, entendidas como aquellas operaciones en las que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios.

A efectos de esta norma, un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propsito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios econmicos directamente a sus propietarios o partcipes y control es el poder de dirigir las polticas financiera y de explotacin de un negocio con la finalidad de obtener beneficios econmicos de sus actividades.

Para cada transaccin la empresa deber determinar si se trata de una combinacin de negocios conforme a la definicin del prrafo anterior; en particular, si el conjunto de elementos patrimoniales adquiridos constituye un negocio. En caso contrario, no ser de aplicacin el mtodo de adquisicin salvo en aquello en que no se oponga a lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoracin, debiendo contabilizarse la transaccin como una adquisicin de activos y, en su caso, asuncin de pasivos, de acuerdo con lo que a tal efecto disponga la citada norma. En este supuesto, el coste de la transaccin deber distribuirse entre los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos, sobre la base de sus valores razonables relativos. Estas operaciones no darn lugar a un fondo de comercio ni a una diferencia negativa, en los trminos regulados en el apartado 2.5 de esta norma.

Las combinaciones de negocios, en funcin de la forma jurdica empleada, pueden originarse como consecuencia de:

a) La fusin o escisin de varias empresas.

b) La adquisicin de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de una parte que constituya uno o ms negocios.

c) La adquisicin de las acciones o participaciones en el capital de una empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportacin no dineraria en la constitucin de una sociedad o posterior ampliacin de capital.

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente participacin en el capital de una sociedad, adquiere el control sobre esta ltima sin realizar una inversin.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras a) y b) anteriores, deber aplicarse el mtodo de adquisicin descrito en el apartado siguiente de esta norma.

En las combinaciones de negocios a que se refieren las letras c) y d) anteriores, la empresa inversora, en sus cuentas anuales individuales, valorar la inversin en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo previsto para dichas empresas en el apartado 2.5 de la norma relativa a instrumentos financieros. En las cuentas anuales consolidadas, estas combinaciones de negocios se contabilizarn de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidacin aplicables.

Salvo en los supuestos de adquisicin inversa, definida en el ltimo prrafo del apartado 2.1, y las operaciones entre empresas del grupo, las empresas adquiridas que se extingan o escindan en una combinacin de negocios, debern registrar el traspaso de los activos y pasivos integrantes del negocio transmitido cancelando las correspondientes partidas del balance y reconociendo el resultado de la operacin en la cuenta de prdidas y ganancias, por diferencia entre el valor en libros del negocio transmitido y el valor razonable de la contraprestacin recibida a cambio, neta de los costes de transaccin. En los supuestos de adquisicin inversa, la citada diferencia se contabilizar como un ingreso o gasto en la cuenta de prdidas y ganancias de la empresa absorbente o beneficiaria adquirida, sin perjuicio de su posterior eliminacin de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2.

2. Mtodo de adquisicin.

El mtodo de adquisicin supone que la empresa adquirente contabilizar, en la fecha de adquisicin, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinacin de negocios, as como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarn los ingresos y gastos, as como los flujos de tesorera que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.

En particular, la aplicacin del mtodo de adquisicin requiere:

a) Identificar la empresa adquirente;

b) Determinar la fecha de adquisicin;

c) Cuantificar el coste de la combinacin de negocios;

d) Reconocer y valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos; y

e) Determinar el importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa.

La valoracin de los activos y pasivos de la empresa adquirente no se ver afectada por la combinacin ni se reconocern activos o pasivos como consecuencia de la misma.

2.1 Empresa adquirente

Empresa adquirente es aquella que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos. A los efectos de la presente norma, se considerar tambin empresa adquirente a la parte de una empresa, que como consecuencia de la combinacin se escinde de la entidad en la que se integraba y obtiene el control sobre otro u otros negocios.

Cuando, como consecuencia de una operacin de fusin, escisin o aportacin no dineraria, se constituya una nueva empresa, se identificar como empresa adquirente a una de las empresas que participen en la combinacin y que existan con anterioridad a sta.

Para identificar la empresa que adquiere el control se atender a la realidad econmica y no solo a la forma jurdica de la combinacin de negocios.

Si bien, como regla general, se considerar como empresa adquirente la que entregue una contraprestacin a cambio del negocio o negocios adquiridos, para determinar qu empresa es la que obtiene realmente el control tambin se tomarn en consideracin, entre otros, los siguientes criterios:

a) Si la combinacin diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan retengan o reciban la mayora de los derechos de voto en la entidad combinada o tengan la facultad de elegir, nombrar o cesar a la mayora de los miembros del rgano de administracin de la entidad combinada, o bien representen a la mayora de las participaciones minoritarias con voto en la entidad combinada si actan de forma organizada sin que otro grupo de propietarios tenga una participacin de voto significativa, la adquirente ser generalmente dicha empresa.

b) Si la combinacin diera lugar a que los socios o propietarios de una de las empresas o negocios que se combinan tenga la facultad de designar el equipo de direccin del negocio combinado, dicha empresa ser normalmente la adquirente.

c) Si el valor razonable de una de las empresas o negocios es significativamente mayor que el del otro u otros que intervienen en la operacin, la empresa adquirente normalmente ser la de mayor valor razonable.

d) La sociedad adquirente suele ser aquella que paga una prima sobre el valor razonable de los instrumentos de patrimonio de las restantes sociedades que se combinan.

Si en la combinacin de negocios participan ms de dos empresas o negocios, se considerarn otros factores, tales como cul es la empresa que inici la combinacin o si el volumen de activos, ingresos o resultados de una de las empresas o negocios que se combinan es significativamente mayor que el de los otros.

Para formarse un juicio sobre cul es la empresa adquirente, se considerar de forma preferente el criterio incluido en la letra a), o, en su defecto, el recogido en la letra b).

Puede suceder que, como consecuencia de la aplicacin de los criterios anteriores, el negocio adquirido sea el de la sociedad absorbente, de la beneficiaria o de la que realiza la ampliacin de capital. A los efectos de esta norma, estas operaciones se denominan adquisiciones inversas, debindose tener en cuenta los criterios incluidos en las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas que desarrollan el Cdigo de Comercio, con las necesarias adaptaciones por razn del sujeto que informa.

2.2 Fecha de adquisicin

La fecha de adquisicin es aqulla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos.

En los supuestos de fusin o escisin, con carcter general, dicha fecha ser la de celebracin de la Junta de accionistas u rgano equivalente de la empresa adquirida en que se apruebe la operacin, siempre que el acuerdo sobre el proyecto de fusin o escisin no contenga un pronunciamiento expreso sobre la asuncin de control del negocio por la adquirente en un momento posterior.

Sin perjuicio de lo anterior, las obligaciones registrales previstas en el artculo 28.2 del Cdigo de Comercio se mantendrn en la sociedad adquirida o escindida hasta la fecha de inscripcin de la fusin o escisin en el Registro Mercantil. En esta fecha, fecha de inscripcin, la sociedad adquirente, reconocer los efectos retroactivos de la fusin o escisin a partir de la fecha de adquisicin, circunstancia que a su vez motivar el correspondiente ajuste en el libro diario de la sociedad adquirida o escindida para dar de baja las operaciones realizadas desde la fecha de adquisicin. Una vez inscrita la fusin o escisin la adquirente reconocer los elementos patrimoniales del negocio adquirido, aplicando los criterios de reconocimiento y valoracin recogidos en el apartado 2.4 de esta norma.

En las adquisiciones inversas, los efectos contables de la fusin o escisin deben mostrar el fondo econmico de la operacin. Por lo tanto, en la fecha de inscripcin, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisicin, debern contabilizarse contra la cuenta prima de emisin o asuncin, y los ingresos y gastos de la empresa adquirente lucirn en las cuentas anuales de la sociedad absorbente o beneficiaria de la escisin desde el inicio del ejercicio econmico.

En cualquier caso, la eficacia de la fusin o escisin quedar supeditada a la inscripcin de la nueva sociedad o, en su caso, a la inscripcin de la absorcin o escisin, y por tanto la obligacin de formular cuentas anuales subsiste hasta la fecha en que las sociedades que participan en la fusin o escisin se extingan, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con lo expuesto anteriormente y las precisiones que se realizan a continuacin. En particular, sern de aplicacin las siguientes reglas:

a) Si la fecha de cierre del ejercicio social de las sociedades que participan en la operacin se situase en el periodo que media entre la fecha de adquisicin del control y la inscripcin registral de la nueva sociedad o, en su caso, de la absorcin o escisin, sus cuentas anuales recogern los efectos contables de la fusin o escisin desde la fecha de adquisicin, siempre que la inscripcin se haya producido antes de que finalice el plazo previsto en la legislacin mercantil para formular cuentas anuales.

En estos casos, la sociedad adquirente recoger en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo correspondientes a la sociedad adquirida desde la fecha de adquisicin, as como sus activos y pasivos identificables de acuerdo con el apartado 2.4 de esta norma. La sociedad adquirida recoger en sus cuentas anuales los ingresos y gastos y los flujos de efectivo anteriores a la fecha de adquisicin y dar de baja del balance, con efectos contables en dicha fecha, la totalidad de sus activos y pasivos.

En el supuesto general en el que la fusin o escisin se inicie y complete en el mismo ejercicio econmico, sern de aplicacin estos mismos criterios.

b) Por el contrario, si la fecha de inscripcin es posterior al plazo previsto en la legislacin mercantil para formular cuentas anuales, stas no recogern los efectos de la retrocesin a que hace referencia el prrafo tercero de este apartado. En consecuencia, la sociedad adquirente no mostrar en estas cuentas anuales los activos, pasivos, ingresos, gastos y flujos de efectivo de la adquirida, sin perjuicio de la informacin que sobre el proceso de fusin o escisin debe incluirse en la memoria de las sociedades que intervienen en la operacin.

Una vez inscrita la fusin o escisin la sociedad adquirente deber mostrar los efectos contables de la retrocesin, circunstancia que motivar el correspondiente ajuste en la informacin comparativa del ejercicio anterior.

c) En las adquisiciones inversas los criterios incluidos en las letras anteriores se aplicarn de la siguiente forma:

c.1) En el supuesto descrito en la letra a), las cuentas anuales de la sociedad adquirente legal no incluirn los ingresos y gastos devengados hasta la fecha de adquisicin, sin perjuicio de la obligacin de informar en la memoria sobre su importe y naturaleza. La sociedad adquirente, absorbida legal, no formular cuentas anuales en la medida que sus activos y pasivos, as como sus ingresos, gastos y flujos de efectivo desde el inicio del ejercicio econmico debern lucir en las cuentas anuales de la sociedad adquirida, absorbente legal.

c.2) En el supuesto descrito en la letra b), las sociedades que intervienen en la operacin no recogern los efectos de la retrocesin descritos en el prrafo cuarto de este apartado. Una vez inscrita la fusin o escisin, la sociedad absorbente legal mostrar los citados efectos de acuerdo con lo indicado en la letra c.1), circunstancia que motivar el correspondiente ajuste en la informacin comparativa del ejercicio anterior.

Estas reglas tambin sern aplicables para el caso de la cesin global de activos y pasivos, con las necesarias adaptaciones.

2.3 Coste de la combinacin de negocios

El coste de una combinacin de negocios para la empresa adquirente vendr determinado por la suma de:

a) Los valores razonables, en la fecha de adquisicin, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio emitidos por la adquirente. No obstante, cuando el valor razonable del negocio adquirido sea ms fiable, se utilizar ste para estimar el valor razonable de la contrapartida entregada.

b) El valor razonable de cualquier contraprestacin contingente que dependa de eventos futuros o del cumplimiento de ciertas condiciones, que deber registrarse como un activo, un pasivo o como patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza, salvo que la contraprestacin diera lugar al reconocimiento de un activo contingente que motivase el registro de un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias, en cuyo caso, el tratamiento contable del citado activo deber ajustarse a lo previsto en el apartado 2.4.c.4) de la presente norma.

En ningn caso formarn parte del coste de la combinacin, los gastos relacionados con la emisin de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos, que se contabilizarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.

Los restantes honorarios abonados a asesores legales, u otros profesionales que intervengan en la operacin se contabilizarn como un gasto en la cuenta de prdidas y ganancias. En ningn caso se incluirn en el coste de la combinacin los gastos generados internamente por estos conceptos, ni tampoco los incurridos por la entidad adquirida relacionados con la combinacin.

Con carcter general y salvo que exista una valoracin ms fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos financieros emitidos que se entreguen como contraprestacin en una combinacin de negocios ser su precio cotizado, si dichos instrumentos estn admitidos a cotizacin en un mercado activo. Si no lo estn, en el caso particular de la fusin y escisin, dicho importe ser el valor atribuido a las acciones o participaciones de la empresa adquirente a los efectos de determinar la correspondiente ecuacin de canje.

Cuando el valor contable de los activos entregados por la adquirente como contraprestacin no coincida con su valor razonable, en su caso, se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias el correspondiente resultado de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre permutas del inmovilizado material.

2.4 Reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos

En la fecha de adquisicin, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos se reconocern y valorarn aplicando los siguientes criterios:

a) Criterio de reconocimiento.

1. Los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos deben cumplir la definicin de activo o pasivo incluida en el Marco Conceptual de la Contabilidad, y ser parte de lo que la adquirente y adquirida intercambian en la combinacin de negocios, con independencia de que algunos de estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas anuales de la empresa adquirida o a la que perteneciese el negocio adquirido por no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.

En particular, si en la fecha de adquisicin, el negocio adquirido mantiene un contrato de arrendamiento operativo, del que es arrendatario en condiciones favorables o desfavorables respecto a las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectivamente, un inmovilizado intangible o una provisin.

2. En la fecha de adquisicin, la adquirente clasificar o designar los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de acuerdo con lo dispuesto en las restantes normas de registro y valoracin, considerando los acuerdos contractuales, condiciones econmicas, criterios contables y de explotacin y otras condiciones pertinentes que existan en dicha fecha.

Sin embargo, por excepcin a lo previsto en el prrafo anterior, la clasificacin de los contratos de arrendamiento y otros de naturaleza similar, se realizar sobre la base de las condiciones contractuales y otras circunstancias existentes al comienzo de los mismos o, si las condiciones han sido modificadas de forma que cambiaran su clasificacin, en la fecha de dicha modificacin, que puede ser la de adquisicin.

b) Criterio de valoracin.

La adquirente valorar los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos a sus valores razonables en la fecha de adquisicin, siempre que dichos valores puedan determinarse con suficiente fiabilidad.

c) Excepciones a los criterios de reconocimiento y valoracin.

No obstante lo anterior, en el reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos que a continuacin se relacionan se seguirn las siguientes reglas:

1. Los activos no corrientes que se clasifiquen por la adquirente como mantenidos para la venta se valorarn de acuerdo con lo establecido al respecto en la norma sobre activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta.

2. Los activos y pasivos por impuesto diferido se reconocern y valorarn de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

3. Los activos y pasivos asociados a retribuciones a largo plazo al personal de prestacin definida se contabilizarn, en la fecha de adquisicin, por el valor actual de las retribuciones comprometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con los que se liquidarn las obligaciones.

El valor actual de las obligaciones incluir en todo caso los costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introduccin de un plan, antes de la fecha de adquisicin, as como las ganancias y prdidas actuariales que hayan surgido antes de la citada fecha.

4. En el caso de que el registro de un inmovilizado intangible identificado cuya valoracin, que no puede ser calculada por referencia a un mercado activo, implicara la contabilizacin de un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias, de acuerdo con lo previsto en el apartado 2.5 de la presente norma, dicho activo se valorar deduciendo la diferencia negativa, inicialmente calculada, del importe de su valor razonable. Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del inmovilizado intangible, dicho activo no deber ser registrado.

5. Si el adquirente recibe un activo como indemnizacin frente a alguna contingencia o incertidumbre relacionada con la totalidad o con parte de un activo o pasivo especfico, reconocer y valorar el activo en el mismo momento y de forma consistente con el elemento que genere la citada contingencia o incertidumbre.

6. La adquirente valorar un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible sobre la base del periodo contractual que reste hasta su finalizacin, con independencia de que un tercero considerase en la determinacin de su valor razonable las posibles renovaciones contractuales.

7. En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como contingencias, la empresa adquirente reconocer como pasivo el valor razonable de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho pasivo sea una obligacin presente que surja de sucesos pasados y su valor razonable pueda ser medido con suficiente fiabilidad, aunque no sea probable que para liquidar la obligacin vaya a producirse una salida de recursos que incorporen beneficios econmicos.

2.5 Determinacin del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa

El exceso, en la fecha de adquisicin, del coste de la combinacin de negocios sobre el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los trminos recogidos en el apartado anterior, se reconocer como un fondo de comercio.

Al fondo de comercio le sern de aplicacin los criterios contenidos en la norma relativa a normas particulares sobre el inmovilizado intangible.

En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, fuese superior al coste de la combinacin de negocios, el exceso se contabilizar en la cuenta de prdidas y ganancias como un ingreso.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso la empresa evaluar nuevamente si ha identificado y valorado correctamente tanto los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos, como el coste de la combinacin. Si en el proceso de identificacin y valoracin surgen activos de carcter contingente o elementos del inmovilizado intangible para los que no exista un mercado activo, no sern objeto de reconocimiento con el lmite de la diferencia negativa anteriormente indicada.

2.6 Contabilidad provisional

Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinacin de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoracin necesario para aplicar el mtodo de adquisicin, las cuentas anuales se elaborarn utilizando valores provisionales.

Los valores provisionales sern ajustados en el periodo necesario para obtener la informacin requerida para completar la contabilizacin inicial (en adelante, periodo de valoracin). Dicho periodo en ningn caso ser superior a un ao desde la fecha de adquisicin.

En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales nicamente incorporarn informacin relativa a los hechos y circunstancias que existan en la fecha de adquisicin y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes reconocidos en dicha fecha.

Algunos cambios en el valor razonable de una contraprestacin contingente que reconozca la adquirente despus de la fecha de adquisicin pueden ser el resultado de informacin adicional que la adquirente obtenga despus de esa fecha sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de adquisicin. Estos cambios son ajustes del perodo de valoracin. Por ejemplo, si se pacta una contraprestacin contingente en funcin de los beneficios que se obtengan en los prximos tres ejercicios, en la fecha de adquisicin la empresa adquirente deber calcular la mejor estimacin del citado importe, que ser ajustado un ao ms tarde considerando la informacin existente en esa fecha sobre los resultados de la entidad.

Sin embargo, los cambios en la contraprestacin contingente que procedan de sucesos ocurridos tras la fecha de adquisicin, tales como alcanzar un precio por accin determinado o un hito concreto en un proyecto de investigacin y desarrollo, no son ajustes del periodo de valoracin.

Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilizacin inicial se realizarn de forma retroactiva, es decir, de forma tal que los valores resultantes sean los que se derivaran de haber tenido inicialmente la informacin que se incorpora. Por lo tanto:

a) Los ajustes al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos se considerarn realizados en la fecha de adquisicin.

b) El valor del fondo de comercio o de la diferencia negativa se corregir, con efectos desde la fecha de adquisicin, por un importe igual al ajuste que se realiza al valor inicial de los activos identificables y pasivos asumidos o al coste de la combinacin.

c) La informacin comparativa incorporar los ajustes.

Transcurrido el periodo mencionado en este apartado, solo se practicarn ajustes a las valoraciones iniciales cuando proceda corregir errores conforme a lo establecido en la norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Las restantes modificaciones que se produzcan con posterioridad se reconocern como cambios en las estimaciones conforme a lo sealado en la citada norma relativa a cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

2.7 Combinaciones de negocios realizadas por etapas

Las combinaciones de negocios realizadas por etapas son aquellas en las que la empresa adquirente obtiene el control de la adquirida mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.

En estos casos, el fondo de comercio o diferencia negativa se obtendr por diferencia entre los siguientes importes:

a) El coste de la combinacin de negocios, ms el valor razonable en la fecha de adquisicin de cualquier inversin previa de la empresa adquirente en la adquirida, y

b) El valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos en los trminos recogidos en el apartado 2.4.

Cualquier beneficio o prdida que surja como consecuencia de la valoracin a valor razonable en la fecha en que se obtiene el control de la participacin previa de la adquirente en la adquirida, se reconocer en la partida 14.b) o 16.b) de la cuenta de prdidas y ganancias. Si con anterioridad, la inversin en la participada se hubiera valorado por su valor razonable, los ajustes de valoracin pendientes de ser imputados al resultado del ejercicio se transferirn a la cuenta de prdidas y ganancias.

Se presume que el coste de la combinacin de negocios es el mejor referente para estimar el valor razonable en la fecha de adquisicin, de cualquier participacin previa en la empresa adquirida. En caso de evidencia en contrario, se utilizarn otras tcnicas de valoracin para determinar el valor razonable de la citada participacin.

2.8 Registro y valoracin de las transacciones separadas

Adquirente y adquirida pueden tener una relacin previa a la combinacin de negocios o pueden iniciar un acuerdo separado de la combinacin de negocios de forma simultnea a sta. En ambos casos la adquirente identificar las transacciones separadas que no formen parte de la combinacin de negocios, que debern contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la correspondiente norma de registro y valoracin y, originar, en su caso, un ajuste en el coste de la combinacin.

Una transaccin formalizada por o en nombre de la adquirente o que beneficia principalmente a la adquirente o a la entidad combinada, en lugar de a la adquirida (o sus anteriores propietarios) antes de la combinacin, constituir probablemente una transaccin separada. En particular, son ejemplos de transacciones separadas en las que el mtodo de adquisicin debe excepcionarse:

a) La cancelacin de relaciones preexistentes entre la adquirente y la adquirida.

En aquellas ocasiones en las que exista una relacin previa entre adquirente y adquirida, de carcter contractual o no, la empresa adquirente reconocer un beneficio o prdida por la cancelacin de la mencionada relacin previa cuyo importe se determinar como sigue:

1.1 Si la relacin previa no fuera de carcter contractual (por ejemplo, un litigio), por su valor razonable; y

1.2 Si la relacin preexistente fuera de carcter contractual por el menor del:

i) importe por el que el contrato es favorable o desfavorable para la adquirente en relacin a las condiciones de mercado.

ii) importe de cualquier clusula de liquidacin establecida en el contrato que pueda ser ejecutada por la parte para la que el contrato sea desfavorable.

Si el segundo importe es menor que el primero, la diferencia se incluir como parte del coste de la combinacin de negocios. No obstante, si la cancelacin diese lugar a la adquisicin de un derecho previamente cedido por la adquirente, sta ltima deber reconocer un inmovilizado intangible de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.4.c.6).

En ambos casos, es decir, tanto si la cancelacin es de una relacin de naturaleza contractual o no, en la determinacin del resultado, la empresa adquirente debe considerar los activos y pasivos relacionados que hubiese reconocido previamente.

Cualquier gasto o ingreso que proceda reconocer de acuerdo con los criterios anteriores, se contabilizar empleando como contrapartida la contraprestacin transferida. En consecuencia, en el importe del citado gasto o ingreso, deber minorarse o aumentarse, respectivamente, el coste de la combinacin a los efectos de calcular el fondo de comercio o la diferencia negativa.

En todo caso, cualquier prdida por deterioro previamente reconocida por la adquirente o la adquirida en relacin con crditos y dbitos recprocos, deber revertir y contabilizarse como un ingreso en la cuenta de prdidas y ganancias de la empresa que hubiera contabilizado la prdida por deterioro. En la fecha de adquisicin, los citados crditos y dbitos recprocos debern cancelarse en la contabilidad de la empresa adquirente.

b) La sustitucin de acuerdos de remuneracin a los trabajadores o a los anteriores propietarios de la adquirida.

Si por causa de la combinacin de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, el importe de los acuerdos de sustitucin que forman parte del coste de la combinacin de negocios ser equivalente a la parte del acuerdo mantenido por la adquirida que es atribuible a servicios anteriores a la fecha de adquisicin. Este importe se determinar aplicando al valor razonable en la fecha de adquisicin de los acuerdos de la adquirida, el porcentaje resultante de comparar el periodo de irrevocabilidad completado en dicha fecha y el mayor entre el periodo inicial y el nuevo periodo de irrevocabilidad resultante de los acuerdos alcanzados.

Si los nuevos acuerdos exigen que los empleados presten servicios adicionales, cualquier exceso del valor razonable del nuevo acuerdo sobre el citado coste se reconocer como un gasto de personal conforme a lo sealado en la norma de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En caso contrario, cualquier exceso se reconocer en la fecha de adquisicin como un gasto de personal.

No obstante, cuando la adquirente reemplace voluntariamente acuerdos de pagos basados en instrumentos de patrimonio, que expiran por causa de la combinacin de negocios, la totalidad de la valoracin en la fecha de adquisicin de los nuevos incentivos deber reconocerse como gasto de personal conforme a lo sealado en la norma sobre transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio. En consecuencia, en este ltimo supuesto, los citados incentivos no formarn parte de la contraprestacin transferida en la combinacin de negocios.

c) La compensacin por haber recibido un negocio deficitario.

Si la adquirente recibe un activo o el compromiso de recibir un activo como compensacin por haber asumido un negocio deficitario, por ejemplo, para hacer frente al coste de un futuro expediente de regulacin de empleo, deber contabilizar este acuerdo como una transaccin separada de la combinacin de negocios, circunstancia que exigir reconocer una provisin como contrapartida del citado activo en la fecha en que se cumplan los criterios de reconocimiento y valoracin del mismo.

2.9 Valoracin posterior

Con posterioridad a su registro inicial, y sin perjuicio de los ajustes exigidos por el apartado 2.6 de la presente norma, con carcter general, los pasivos e instrumentos de patrimonio emitidos como coste de la combinacin y los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos en una combinacin de negocios se contabilizarn de acuerdo con las normas de registro y valoracin que correspondan en funcin de la naturaleza de la transaccin o elemento patrimonial.

Sin embargo, por excepcin a la citada regla, a las transacciones y elementos que a continuacin se indican se les aplicarn los siguientes criterios:

a) Pasivos reconocidos como contingencias. Con posterioridad al reconocimiento inicial, y hasta que el pasivo se cancele, liquide o expire, se valorarn por el mayor de los siguientes importes:

1. El que resulte de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a provisiones y contingencias.

2. El inicialmente reconocido menos, cuando proceda, la parte del mismo imputada a la cuenta de prdidas y ganancias porque corresponda a ingresos devengados de acuerdo con la norma que resulte aplicable en funcin de la naturaleza del pasivo.

b) Activos por indemnizacin. Se valorarn de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre, sujeto a cualquier limitacin contractual sobre su importe y, para un activo por indemnizacin que no se valora posteriormente por su valor razonable, teniendo en consideracin la evaluacin de la direccin sobre las circunstancias relativas a su cobro. La adquirente los dar de baja nicamente cuando se cobre, venda o se extinga de cualquier otra forma el derecho sobre estos activos.

c) Un derecho readquirido reconocido como un inmovilizado intangible deber amortizarse a lo largo del periodo que reste hasta la finalizacin del plazo correspondiente a la cesin inicial.

d) Contraprestacin contingente. Una vez concluida la contabilizacin provisional de la combinacin de negocios, se seguir el siguiente criterio respecto a los cambios posteriores en el valor razonable de la contraprestacin contingente:

1. La contraprestacin contingente clasificada como patrimonio neto no deber valorarse de nuevo y su liquidacin posterior deber contabilizarse dentro del patrimonio neto.

2. La contraprestacin contingente clasificada como un activo o un pasivo que sea un instrumento financiero dentro del alcance de la norma relativa a los mismos deber valorarse en todo caso por su valor razonable, registrando cualquier ganancia o prdida en la cuenta de prdidas y ganancias. Si no est dentro del alcance de la citada norma, deber contabilizarse de acuerdo con lo previsto en la norma sobre provisiones y contingencias, o la norma que resulte aplicable en funcin de la naturaleza de la contraprestacin.

En particular, en el caso de activos contingentes que no hayan sido reconocidos por originar una diferencia negativa, el reconocimiento y valoracin posterior se realizar de forma consistente con el elemento que genere la contingencia o incertidumbre.

Cuatro. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoracin 21. Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

2. Normas particulares.

Las normas particulares solo sern de aplicacin cuando los elementos objeto de la transaccin deban calificarse como un negocio. A estos efectos, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, tambin tendrn esta calificacin.

El valor en cuentas consolidadas de estas participaciones es el importe representativo de su porcentaje de participacin en el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participacin de socios externos.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorar su inversin por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operacin, segn las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas, que desarrollan el Cdigo de Comercio.

La sociedad adquirente los reconocer por el mismo importe.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos sern las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espaola. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidacin, se tomarn los valores existentes antes de realizarse la operacin en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

2.2 Operaciones de fusin y escisin

2.2.1 Criterios de reconocimiento y valoracin

En las operaciones de fusin y escisin, se seguirn las siguientes reglas:

a) En las operaciones entre empresas del grupo en las que intervenga la empresa dominante del mismo o la dominante de un subgrupo y su dependiente, directa o indirectamente, los elementos patrimoniales adquiridos se valorarn por el importe que correspondera a los mismos, una vez realizada la operacin, en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo segn las citadas Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas.

La diferencia que pudiera ponerse de manifiesto en el registro contable por la aplicacin de los criterios anteriores, se registrar en una partida de reservas.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la vinculacin dominante-dependiente, previa a la fusin, trae causa de la transmisin entre empresas del grupo de las acciones o participaciones de la dependiente, sin que esta operacin origine un nuevo subgrupo obligado a consolidar, el mtodo de adquisicin se aplicar tomando como fecha de referencia aquella en que se produce la citada vinculacin, siempre que la contraprestacin entregada sea distinta a los instrumentos de patrimonio de la adquirente.

Se aplicar este mismo criterio en los supuestos de dominio indirecto, cuando la dominante deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operacin por la prdida que, en caso contrario, se producira en el patrimonio neto de estas ltimas.

b) En el caso de operaciones entre otras empresas del grupo, los elementos patrimoniales adquiridos tambin se valorarn segn sus valores contables en las cuentas anuales consolidadas en la fecha en que se realiza la operacin.

En el caso particular de la fusin, la diferencia que pudiera ponerse de manifiesto entre el valor neto de los activos y pasivos de la sociedad adquirida, ajustado por el saldo que deba lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del patrimonio neto, y cualquier importe correspondiente al capital y prima de emisin que, en su caso, hubiera emitido la sociedad absorbente, se contabilizar en una partida de reservas.

Este mismo criterio ser de aplicacin en el caso de las escisiones.

Las cuentas anuales consolidadas que deben utilizarse a estos efectos sern las del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espaola. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidacin, se tomarn los valores existentes antes de realizarse la operacin en las cuentas anuales individuales de la sociedad aportante.

Sin perjuicio de lo anterior, cuando la sociedad absorbente deba compensar a otras sociedades del grupo que no participan en la operacin por la prdida que, en caso contrario, se producira en el patrimonio neto de estas ltimas, los elementos patrimoniales de la sociedad absorbida se contabilizarn aplicando las reglas generales.

2.2.2 Fecha de efectos contables

En las operaciones de fusin y escisin entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables ser la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusin siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusin o escisin, la fecha de efectos contables ser la fecha de adquisicin.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operacin formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la informacin sobre los efectos contables de la fusin no se extender a la informacin comparativa.

Si entre la fecha de aprobacin de la fusin y la de inscripcin en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligacin de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operacin, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios.

2.3 Operaciones de reduccin de capital, reparto de dividendos y disolucin de sociedades

En las operaciones de reduccin de capital, reparto de dividendos y disolucin de sociedades se seguirn los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reduccin de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidacin del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizar la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado con abono a una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizar aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.2 de esta norma.

Cinco. Se incorpora una nueva regla 10 en la norma de elaboracin de las cuentas anuales 5. Normas comunes al balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo, incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre:

10. Las cuentas anuales que resultan de una adquisicin inversa, en aplicacin de los criterios recogidos en la norma de registro y valoracin relativa a combinaciones de negocios, se elaborarn por la empresa adquirida. En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto ser el correspondiente a la empresa adquirida. No obstante se considerarn una continuacin de las de la empresa adquirente, y en consecuencia:

a) La informacin comparativa de periodos anteriores a la combinacin estar referida a la de la empresa adquirente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa adquirida debern ajustarse retroactivamente para mostrar los que tericamente hubiesen correspondido a la empresa adquirente. Este ajuste se realizar considerando que la variacin relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y econmica, fuese la misma empresa.

b) En el ejercicio en que se realiza la operacin de adquisicin, la cuenta de prdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto incluir los ingresos y gastos de la empresa adquirente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la empresa adquirida desde la fecha en que tiene lugar la operacin hasta el cierre. Se aplicarn estos mismos criterios en la elaboracin del estado de flujos de efectivo.

Seis. Se modifica el cuadro de conciliacin de cuentas y partidas, del modelo normal y abreviado de balance incluido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, de acuerdo con los siguientes criterios:

1. En el modelo normal de balance:

a. En la columna de conciliacin, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Deudores varios, del epgrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupacin B) ACTIVO CORRIENTE.

b. En la columna de conciliacin, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 5. Otros pasivos financieros, del epgrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupacin C) PASIVO CORRIENTE.

2. En el modelo abreviado de balance:

a. En la columna de conciliacin, se suprimen las cuentas 5531 y 5533 de la partida 3. Otros deudores, del epgrafe III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar, de la agrupacin B) ACTIVO CORRIENTE.

b. En la columna de conciliacin, se suprimen las cuentas 5530 y 5532 de la partida 3. Otras deudas a corto plazo, del epgrafe III. Deudas a corto plazo, de la agrupacin C) PASIVO CORRIENTE.

Siete. Se modifica la nota 1.3 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

3. Obligacin de consolidar

3.1 En el caso de ser la empresa dominante de un grupo, en los trminos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, se informar sobre la formulacin de cuentas anuales consolidadas o, en su caso, sobre el tipo de dispensa que justifica la falta de formulacin de las mismas, de entre los contemplados en el artculo 43 del susodicho Cdigo.

3.2 En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los trminos previstos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, incluso cuando la sociedad dominante est domiciliada fuera del territorio espaol, se informar sobre su nombre, as como el de la sociedad dominante directa y de la dominante ltima del grupo, la residencia de estas sociedades y el Registro Mercantil donde estn depositadas las cuentas anuales consolidadas, la fecha de formulacin de las mismas o, si procediera, las circunstancias que eximan de la obligacin de consolidar.

Ocho. Se modifica la nota 7.2.2 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

2. La empresa realizar una conciliacin entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

a) El importe bruto del mismo y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio.

b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con las normas de registro y valoracin. Asimismo se informar sobre el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningn grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.

c) Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio.

d) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, y

e) El importe bruto del fondo de comercio y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final del ejercicio.

Nueve. Se suprime el punto 4 del apartado 12.1. Impuestos sobre beneficios, de la nota 12. Situacin fiscal del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.

Diez. Se modifica la nota 19 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

19. Combinaciones de negocios.

1. La empresa adquirente indicar, para cada una de las combinaciones de negocios que tenga lugar durante el ejercicio, la siguiente informacin:

a) El nombre y descripcin de la empresa o empresas adquiridas.

b) La fecha de adquisicin.

c) La forma jurdica empleada para llevar a cabo la combinacin.

d) Las razones principales que han motivado la combinacin de negocios, as como una descripcin cualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinacin de la adquirida y la adquirente, inmovilizados intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.

e) El valor razonable en la fecha de adquisicin del total de la contraprestacin transferida y de cada clase principal de contraprestacin, tales como:

– Efectivo.

– Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de la adquirente.

– Importe de la contraprestacin contingente; la descripcin del acuerdo deber suministrarse en la letra g).

– Instrumentos de deuda.

– Participacin en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el nmero de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el mtodo para estimar su valor razonable.

Adicionalmente se informar de las participaciones previas en el patrimonio de la empresa adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.

f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisicin, para cada clase de activos y pasivos de la empresa adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoracin no se recogen por su valor razonable.

g) Para cualquier contraprestacin contingente que dependa de eventos futuros as como para los activos recibidos como indemnizacin frente a alguna contingencia o incertidumbre: importe reconocido en la fecha de adquisicin, descripcin del acuerdo y, una estimacin del intervalo de posibles resultados as como del importe mximo potencial de los pagos futuros que la adquirente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisicin, o si no pueden ser estimados se comunicar esta circunstancia as como los motivos por los que no pueden ser estimados.

Se proporcionar esta misma informacin sobre los activos contingentes o activos por indemnizacin; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una clusula en cuya virtud la adquirente deba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de la adquirida.

h) Valor razonable de las cuentas a cobrar adquiridas, los importes contractuales brutos a cobrar, y la mejor estimacin en la fecha de adquisicin de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar. La informacin a revelar deber proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales como prstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.

i) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, la empresa deber suministrar la informacin solicitada en el apartado 2 de la nota 7. Asimismo, deber informarse del importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.

j) Para aquellos casos de relacin preexistente donde la adquirida y adquirente mantuvieran una relacin que exista antes de que se produjera la combinacin de negocios: una descripcin de la transaccin, el importe reconocido de cada transaccin, y si la transaccin es la cancelacin efectiva de una relacin preexistente, el mtodo utilizado para determinar el importe de dicha cancelacin.

2. En las combinaciones de negocios en las que el coste de la combinacin resulte inferior al valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos, el importe y la naturaleza de cualquier exceso que se reconozca en la cuenta de prdidas y ganancias de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin, as como, una descripcin de las razones por las que la transaccin dio lugar a una ganancia. Asimismo, en su caso, se describirn los inmovilizados intangibles y activos contingentes que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse su valoracin por referencia a un mercado activo.

3. En una combinacin de negocios realizada por etapas:

a) El valor razonable en la fecha de adquisicin de las participaciones en el patrimonio de la adquirida, mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisicin.

b) El importe de cualquier ganancia o prdida reconocida procedente de valorar nuevamente a valor razonable la participacin en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de la combinacin de negocios y la partida de la cuenta de prdidas y ganancias en la que est reconocida dicha ganancia o prdida.

4. La informacin requerida en el apartado 1 se revelar de forma agregada para las combinaciones de negocios, efectuadas durante el ejercicio econmico, que individualmente carezcan de importancia relativa.

Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionar la informacin contenida en el apartado primero de esta nota para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulacin, a menos que esto no sea posible. En este caso se sealarn las razones por las que esta informacin no puede ser proporcionada.

La sociedad o negocio adquirido deber informar en sus cuentas anuales de los aspectos ms significativos del proceso en marcha.

5. La empresa adquirente revelar, de forma separada para cada combinacin de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinacin desde la fecha de adquisicin. Tambin indicar los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido la empresa resultante de la combinacin de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocio realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.

En el caso de que esta informacin no pudiese ser suministrada, se sealar este hecho y se motivar.

6. Se indicar la siguiente informacin en relacin con las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:

a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se sealarn los motivos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asumidos para los que el periodo de valoracin est abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajuste en la valoracin efectuado durante el ejercicio.

b) Una descripcin de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisicin que han dado lugar al reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinacin de negocios.

c) El importe y una justificacin de cualquier ganancia o prdida reconocida en el ejercicio que est relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta informacin sea relevante para comprender las cuentas anuales de la empresa resultante de la combinacin de negocios.

d) Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por una contraprestacin contingente, o hasta que la entidad liquide un pasivo derivado de una contraprestacin contingente o se cancele el pasivo o expire, se sealarn todos los cambios en los importes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidacin, todos los cambios en el rango de resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las tcnicas de valoracin para valorar la contraprestacin contingente.

Once. Se modifica la nota 20.4 del modelo normal de memoria incluida en la tercera parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

4. Se desglosar para cada partida significativa del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta informacin se incluir de forma agregada para el total de negocios conjuntos en los que participa la empresa.

Doce. Se modifican las descripciones y relaciones contables de las cuentas 110, 113, 133, 802 y 902 incluidas en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactadas como sigue:

110. Prima de emisin o asuncin

Aportacin realizada por los accionistas o socios en el caso de emisin y colocacin de acciones o participaciones a un precio superior a su valor nominal. En particular, incluye las diferencias que pudieran surgir entre los valores de escritura y los valores por los que deben registrarse los bienes recibidos en concepto de aportacin no dineraria, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar, con cargo, generalmente, a la cuenta 111 194.

b) Se cargar por la disposicin que de la prima pueda realizarse.

Cuando se produzca una adquisicin inversa, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoracin relativa a combinaciones de negocios, en la fecha de inscripcin de la fusin o escisin, los ingresos y gastos del negocio adquirido, es decir, la adquirente legal, devengados hasta la fecha de adquisicin, debern cancelarse, cargando o abonando, segn proceda, esta cuenta.

113. Reservas voluntarias

Son las constituidas libremente por la empresa. Su movimiento es anlogo al sealado para la cuenta 112, sin perjuicio de lo indicado en los siguientes prrafos:

Cuando se produzca un cambio de criterio contable o la subsanacin de un error, el ajuste por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variaciones de los elementos patrimoniales afectados por la aplicacin retroactiva del nuevo criterio o la correccin del error, se imputar a reservas de libre disposicin. Con carcter general, se imputar a las reservas voluntarias, registrndose del modo siguiente:

a) Se abonar por el importe resultante del efecto neto acreedor de los cambios experimentados por la aplicacin de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la correccin del error, con cargo y abono, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilizacin del efecto impositivo del ajuste.

b) Se cargar por el importe resultante del efecto neto deudor de los cambios experimentados por la aplicacin de un nuevo criterio contable comparado con el antiguo o por la correccin de un error contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilizacin del efecto impositivo del ajuste.

Los gastos de transaccin de instrumentos de patrimonio propio se imputarn a reservas de libre disposicin. Con carcter general, se imputarn a las reservas voluntarias, registrndose del modo siguiente:

a) Se cargar por el importe de los gastos, con abono a cuentas del subgrupo 57.

b) Se abonar por el gasto por impuesto sobre beneficios relacionado con los gastos de transaccin, con cargo a la cuenta 6301.

133. Ajustes por valoracin en activos financieros disponibles para la venta

Ajustes producidos por la valoracin a valor razonable de los activos financieros clasificados en la categora de disponibles para la venta, de acuerdo con la norma de registro y valoracin relativa a los instrumentos financieros.

Con carcter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar:

a1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones positivas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 900.

a2) Al cierre del ejercicio, por las transferencias de prdidas de activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 902.

a3) Al cierre del ejercicio, cuando se hubieran realizado inversiones previas a la consideracin de participaciones en el patrimonio como de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, por la recuperacin o la transferencia a la cuenta de prdidas y ganancias por deterioro de los ajustes valorativos por reducciones de valor imputados directamente en el patrimonio neto, con cargo a las correspondientes cuentas del subgrupo 99.

a4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con cargo a las cuentas del subgrupo 83.

b) Se cargar:

b1) Al cierre del ejercicio, por las variaciones negativas en el valor razonable de los activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 800.

b2) Al cierre del ejercicio, por la transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 802.

b3) Al cierre del ejercicio, por el deterioro en inversiones en patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas que previamente hubieran ocasionado ajustes valorativos por aumento de valor, con abono a las correspondientes cuentas del subgrupo 89.

b4) Por el gasto por impuesto sobre beneficios originado por estos ajustes, con abono a las cuentas del subgrupo 83.

802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargar:

a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenacin del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificacin, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto con abono a la cuenta 7632.

a2) En caso de reclasificacin a una inversin mantenida hasta el vencimiento, por el saldo positivo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de prdidas y ganancias, a lo largo de su vida residual, como un incremento de los ingresos financieros en los trminos establecidos en la norma de registro y valoracin, con abono a la cuenta 761.

a3) Cuando se haya producido una combinacin de negocios por etapas, de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin, por las variaciones de valor positivas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participacin previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con abono a la cuenta 7632.

b) Se abonar, al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 133.

902. Transferencia de prdidas en activos financieros disponibles para la venta

Su movimiento es el siguiente:

a) Se abonar:

a1) En el momento en que se produzca la baja o enajenacin del activo financiero disponible para la venta, incluidos los que hayan sido objeto de reclasificacin, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a la cuenta 6632.

a2) En el momento en que se produzca el deterioro del instrumento financiero, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto con cargo a las cuentas de los correspondientes instrumentos de deuda o a la cuenta 696 en el caso de inversiones en instrumentos de patrimonio.

a3) En caso de reclasificacin a una inversin mantenida hasta el vencimiento, por el saldo negativo acumulado en el patrimonio neto que se reconoce en la cuenta de prdidas y ganancias a lo largo de su vida residual, con una minoracin de los ingresos financieros en los trminos establecidos en la norma de registro y valoracin, con cargo a la cuenta 761.

a4) Cuando se haya producido una combinacin de negocios por etapas de acuerdo con lo dispuesto en las normas de registro y valoracin, por las variaciones de valor negativas imputadas directamente al patrimonio neto correspondientes a cualquier participacin previa en la adquirida que estuviera clasificada como activos financieros disponibles para la venta, con cargo a la cuenta 6632.

b) Se cargar, al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 133.


[Bloque 7: #a5]

Artculo 5. Modificacin del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

El Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, queda modificado como sigue:

Uno. Se modifica el apartado 2.3.1 de la norma de registro y valoracin 8. Activos financieros, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactado como sigue:

2.3.1 Valoracin inicial

Las inversiones en los instrumentos de patrimonio incluidas en esta categora se valorarn inicialmente al coste, que equivaldr al valor razonable de la contraprestacin entregada ms los costes de transaccin que les sean directamente atribuibles, debindose aplicar, en su caso, para las participaciones en empresas del grupo, el criterio incluido en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo y los criterios para determinar el coste de la combinacin establecidos en la norma sobre combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

Formar parte de la valoracin inicial el importe de los derechos preferentes de suscripcin y similares que, en su caso, se hubiesen adquirido.

Dos. Se modifican los apartados 2.2 y 2.3 de la norma de registro y valoracin 15. Impuestos sobre beneficios, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que quedan redactados como sigue:

2.2 Pasivos por impuesto diferido

En general, se reconocer un pasivo por impuesto diferido por todas las diferencias temporarias imponibles, a menos que stas hubiesen surgido del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no es una combinacin de negocios y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

Una combinacin de negocios es una operacin en la que una empresa adquiere el control de uno o varios negocios, segn se definen en el apartado 2 de la norma relativa a operaciones entre empresas del grupo.

2.3 Activos por impuesto diferido

De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocern activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicacin de estos activos.

Siempre que se cumpla la condicin anterior, se reconocer un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las prdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocer un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transaccin que no sea una combinacin de negocios, en los trminos indicados en el apartado anterior, y adems no afect ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderar los activos por impuesto diferido reconocidos y aqullos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dar de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperacin, o registrar cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente que permitan su aplicacin.

Tres. Se modifica el apartado 2 de la norma de registro y valoracin 20. Operaciones entre empresas del grupo, incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas, aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, que queda redactada como sigue:

2. Normas particulares

Las normas particulares solo sern de aplicacin cuando los elementos objeto de la transaccin deban calificarse como un negocio.

Un negocio es un conjunto integrado de actividades y activos susceptibles de ser dirigidos y gestionados con el propsito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios econmicos directamente a sus propietarios o partcipes y control es el poder de dirigir las polticas financiera y de explotacin de un negocio con la finalidad de obtener beneficios econmicos de sus actividades.

A los efectos de esta norma, las participaciones en el patrimonio neto que otorguen el control sobre una empresa que constituya un negocio, tambin tendrn esta calificacin.

2.1 Aportaciones no dinerarias

En las aportaciones no dinerarias a una empresa del grupo, el aportante valorar su inversin por el valor contable de los elementos patrimoniales entregados.

La sociedad adquirente los reconocer por el mismo importe.

2.2 Operaciones de reduccin de capital, reparto de dividendos y disolucin de sociedades

En las operaciones de reduccin de capital, reparto de dividendos y disolucin de sociedades se seguirn los siguientes criterios, siempre que el negocio en que se materializa la reduccin de capital, se acuerda el pago del dividendo o se cancela la cuota de liquidacin del socio o propietario permanezca en el grupo.

La empresa cedente contabilizar la diferencia entre el importe de la deuda con el socio o propietario y el valor contable del negocio entregado en una cuenta de reservas.

La empresa cesionaria lo contabilizar aplicando los criterios establecidos en el apartado 2.1 de esta norma.


[Bloque 8: #dtprimera]

Disposicin transitoria primera. Reglas para la aplicacin de las normas para la formulacin de las cuentas anuales consolidadas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Reglas generales.

Sin perjuicio de lo previsto en el apartado 1, letra b) de la disposicin transitoria segunda, las normas aprobadas por el presente real decreto no se aplicarn de forma retroactiva. En consecuencia, si la sociedad obligada a consolidar formul cuentas con anterioridad a la entrada en vigor de las presentes normas, en la consolidacin que se realice en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se aplicarn las siguientes reglas:

a) Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2008, mantendrn los clculos de la primera y posteriores consolidaciones, con los ajustes derivados de la primera aplicacin de las normas de consolidacin incluidas en el Cdigo de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.

En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008 y que finalicen antes de 31 de diciembre de 2010, se deben aplicar los criterios incluidos en el Cdigo de Comercio en vigor durante dichos ejercicios.

b) Las sociedades que hayan sido consolidadas por primera vez en los ejercicios iniciados con posterioridad al 1 de enero de 2008, mantendrn los clculos de la primera y posteriores consolidaciones derivados de los criterios incluidos en el Cdigo de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008.

c) La consolidacin posterior en el primer ejercicio iniciado a partir de 1 de enero de 2010 se realizar aplicando las normas aprobadas por el presente real decreto.

2. Reglas especficas.

Las sociedades que hayan sido consolidadas en los ejercicios iniciados con anterioridad al 1 de enero de 2010, o cuyo primer ejercicio finalice con anterioridad al 31 de diciembre de 2010, aplicarn las reglas generales reguladas en el apartado 1 de esta disposicin y los criterios incluidos en la disposicin transitoria tercera.

Adicionalmente, al inicio del primer ejercicio en que resulten de aplicacin las normas aprobadas por el presente real decreto, en su caso, el reconocimiento del saldo negativo de la subagrupacin socios externos que deba realizarse en aplicacin del criterio recogido en el artculo 32, apartado 3, se contabilizar con abono a las reservas de la sociedad dominante.


[Bloque 9: #dtsegunda]

Disposicin transitoria segunda. Informacin a incluir en las cuentas anuales consolidadas del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Las cuentas anuales consolidadas correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrn ser presentadas:

a) Incluyendo informacin comparativa sin adaptar a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales consolidadas se calificarn como iniciales a los efectos derivados de la aplicacin del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo informacin comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicacin es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio econmico coincida con el ao natural, el 1 de enero de 2009.

2. La opcin elegida se aplicar a todos los importes consolidados, con independencia de la sociedad de la que procedan.


[Bloque 10: #dttercera]

Disposicin transitoria tercera. Reglas para la aplicacin de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

1. Sin perjuicio de lo previsto en la disposicin transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad se aplicarn de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

2. No obstante, cuando proceda contabilizar algn hecho o transaccin relacionado con los acuerdos de contraprestacin contingente regulados en la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios se aplicarn los criterios vigentes hasta la entrada en vigor del presente real decreto, siempre que se correspondan con combinaciones de negocios realizadas en los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 y que finalicen antes del 31 de diciembre de 2010. A tal efecto, se entendern realizadas en dichos ejercicios las combinaciones de negocios cuya fecha de adquisicin estuviera comprendida en ese periodo.


[Bloque 11: #dtcuarta]

Disposicin transitoria cuarta. Reglas para la aplicacin de las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Sin perjuicio de lo previsto en la disposicin transitoria quinta, las modificaciones incluidas en el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas se aplicarn de forma prospectiva en el primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.


[Bloque 12: #dtquinta]

Disposicin transitoria quinta. Informacin a incluir en las cuentas anuales individuales del primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010.

Las cuentas anuales individuales correspondientes al primer ejercicio que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, podrn ser presentadas:

a) Sin adaptar la informacin comparativa a los nuevos criterios, en cuyo caso, las cuentas anuales se calificarn como iniciales a los efectos derivados de la aplicacin del principio de uniformidad y del requisito de comparabilidad.

b) Incluyendo informacin comparativa adaptada a los nuevos criterios. En este caso la fecha de primera aplicacin es la fecha de comienzo del ejercicio anterior al que se inicie a partir de 1 de enero de 2010, es decir, para las sociedades cuyo ejercicio econmico coincida con el ao natural, el 1 de enero de 2009.


[Bloque 13: #dtsexta]

Disposicin transitoria sexta. Sociedades consolidadas por primera vez en una fecha posterior a la fecha de adquisicin.

1. Si una sociedad hubiera quedado dispensada de la obligacin de consolidar por razn del tamao, podr considerarse que se produce la incorporacin de una dependiente al grupo en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente.

Esta opcin no resultar aplicable si la sociedad dominante est siendo consolidada en un grupo superior en la fecha en que se adquiere la participacin en la dependiente.

2. Cuando la sociedad obligada a consolidar se acoja a la opcin prevista en el apartado anterior, se aplicarn las siguientes reglas:

a) Los activos y pasivos de una sociedad dependiente que se encuentren en esta situacin se incorporarn a las cuentas anuales consolidadas por sus valores contables en la fecha de comienzo del primer ejercicio en que la sociedad dominante estuviera obligada a formular cuentas consolidadas, o que las formulase voluntariamente.

b) El fondo de comercio que surja, en su caso, de la eliminacin inversin-patrimonio neto deber someterse a la comprobacin de deterioro en dicho momento y cualquier prdida ser considerada como menores reservas de la sociedad que posea la participacin. Las diferencias negativas sern consideradas como reservas de la sociedad que posea la participacin.

c) A los efectos de practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas de consolidacin, los resultados por operaciones internas que se deben diferir son los originados en el primer ejercicio en que la sociedad estuviera obligada a formular cuentas consolidadas o, que las formulara voluntariamente. En consolidaciones posteriores, todos los originados desde la fecha de comienzo del primer ejercicio.

3. Lo dispuesto en los apartados anteriores, tambin ser de aplicacin, con las necesarias adaptaciones, a las sociedades multigrupo y asociadas a los efectos de aplicar por primera vez el mtodo de integracin proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia.


[Bloque 14: #ddunica]

Disposicin derogatoria nica. Derogacin normativa.

Se deroga el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, por el que se aprueban las Normas para Formulacin de Cuentas Anuales Consolidadas y las dems normas de igual o inferior rango que se opongan a lo establecido en el presente real decreto.


[Bloque 15: #dfprimera]

Disposicin final primera. Ttulo competencial.

El presente Real Decreto se dicta al amparo de lo dispuesto en el artculo 149.1.6. de la Constitucin, que atribuye al Estado la competencia exclusiva en materia de legislacin mercantil.


[Bloque 16: #dfsegunda]

Disposicin final segunda. Transposicin de Derecho comunitario.

A travs del artculo 7.1.c) de las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas se transpone a nuestro ordenamiento interno el artculo 2 de la Directiva 2009/49/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 18 de junio de 2009, por el que se incorpora un nuevo apartado 2.bis en el artculo 13 de la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.


[Bloque 17: #dftercera]

Disposicin final tercera. Habilitacin para el desarrollo de estas normas.

1. El titular del Ministerio de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante Orden, podr adaptar las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas a las condiciones concretas del sujeto contable.

2. El titular del Ministerio de Economa y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas y mediante Orden, podr adaptar las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas a sectores concretos de actividad.

3. El Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas podr aprobar, mediante resolucin, normas de obligado cumplimiento que desarrollen este texto y, en su caso, las adaptaciones que se aprueben al amparo de lo dispuesto en los apartados anteriores.

Las resoluciones dictadas por el Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, debern ajustarse al procedimiento de elaboracin regulado en el artculo 24.1 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno.


[Bloque 18: #dfcuarta]

Disposicin final cuarta. Entrada en vigor.

El presente real decreto entrar en vigor el da siguiente al de su publicacin en el Boletn Oficial del Estado y ser de aplicacin a las cuentas anuales individuales y consolidadas de los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 2010.


[Bloque 19: #firma]

Dado en Madrid, el 17 de septiembre de 2010.

JUAN CARLOS R.

La Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economa y Hacienda,

ELENA SALGADO MNDEZ


[Bloque 20: #normas]

NORMAS PARA LA FORMULACIN DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

1. Las Normas para Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, han supuesto un hito muy importante en la tarea de normalizacin contable en nuestro pas. Estas normas, inspiradas en los pronunciamientos internacionales en vigor cuando se aprobaron, han contribuido durante todos estos aos a facilitar a los principales grupos empresariales espaoles una herramienta til para informar de su actividad econmica, dentro y fuera de Espaa, con un elevado grado de armonizacin respecto a otros pases de nuestro entorno.

La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social, introdujo en el ordenamiento jurdico espaol en materia de formulacin de cuentas anuales consolidadas el que se ha venido a llamar modelo dual contable. A partir de ese momento, y con efectos desde el 1 de enero de 2005, el artculo 43.bis del Cdigo de Comercio delimita con claridad el respectivo mbito de aplicacin de los dos marcos de informacin financiera consolidada que conviven en Espaa, tomando como referente comn el escenario jurdico delimitado por las Directivas contables, en particular, por la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa a las cuentas consolidadas. Estos marcos de informacin financiera son:

• Las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unin Europea, de produccin o fuente externa, autntico Derecho comunitario derivado para los grupos espaoles que integren sociedades cuyos valores estn admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro, aprobadas por sucesivos Reglamentos de la Comisin Europea desde el ao 2003, y

• un segundo conjunto de normas, de produccin interna, incluidas en los artculos 42 y siguientes del Cdigo de Comercio y desarrolladas reglamentariamente a travs del citado Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

Junto a la regla general, en este segundo grupo tambin deben incluirse las adaptaciones sectoriales en materia de consolidacin del sector financiero; entidades de crdito, aseguradoras, empresas de servicios de inversin, sociedades gestoras de instituciones de inversin colectiva y sociedades gestoras de entidades de capital riesgo. Todas estas normas se aprobaron como desarrollo de las incluidas en el Cdigo de Comercio, sin perjuicio de las especialidades propias derivadas de sus respectivas Directivas contables.

El modelo dual trae causa del mbito de soberana reservado a los Estados miembros por el artculo 5 del Reglamento (CE) n. 1606/2002, de 19 de julio, del Parlamento Europeo y del Consejo. La decisin del Legislador espaol de mantener la competencia contable en cuentas individuales y consolidadas de grupos no cotizados se ratific con la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin internacional con base en la normativa de la Unin Europea, norma de singular importancia, equiparable por sus efectos a la reforma que en el ao 1989 incorpor en nuestro Derecho mercantil la Ley 19/1989, de 25 de julio.

La Ley 16/2007, de 4 de julio, ha modernizado la contabilidad espaola, en sintona con las propuestas recogidas en el Libro Blanco de la contabilidad sobre las decisiones a adoptar en la bsqueda de la convergencia con las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unin Europea, con un doble objetivo. Por un lado, facilitar los procesos contables a las empresas espaolas que consolidan aplicando los Reglamentos de la Comisin Europea, estableciendo a nivel individual unas normas contables con un elevado grado de armonizacin con las europeas, y, en segundo lugar, poner a disposicin de los grupos espaoles que no opten por la aplicacin de los citados Reglamentos europeos unas normas de consolidacin compatibles en lo esencial con las internacionales, con la finalidad de contribuir a una aplicacin gradual de las citadas normas y con ello a que el posible cambio de marco jurdico de referencia, en los supuestos previstos por la Ley, pueda realizarse sin dificultades.

El primer objetivo se ha cumplido con la entrada en vigor para los ejercicios iniciados a partir de 1 de enero de 2008 del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, y del Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.

Con las normas que ahora se aprueban, en sustitucin de las de 1991, finaliza este proceso de reforma contable y se alcanza el segundo de los objetivos. Su elaboracin ha sido fruto del trabajo desarrollado en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC) por el grupo de expertos constituido a tal efecto mediante la Resolucin del Presidente del ICAC, de 4 de abril de 2008, continuando con la labor desempeada en la redaccin de la Nota del ICAC relativa a los criterios aplicables en la formulacin de cuentas anuales consolidadas segn los criterios del Cdigo de Comercio para los ejercicios que comiencen a partir de 1 de enero de 2008 publicada en el Boletn nmero 75 del Instituto, de septiembre de 2008.

2. Antes de entrar en el anlisis de las principales novedades cabra plantearse cul es la relacin entre las citadas normas internacionales y las de produccin interna, esto es, las recogidas en el Cdigo de Comercio y sus disposiciones de desarrollo. De su contenido se infiere que este conjunto de disposiciones integrantes del modelo dual, con carcter general, interacta en base a lo que podra denominarse una subsidiariedad recproca no obligatoria.

Sin embargo, las Instituciones Comunitarias han considerado que determinados mbitos de regulacin deben quedar reservados en todo caso a los Estados miembros. En este sentido, considerando la interpretacin efectuada en noviembre de 2003 por la propia Comisin Europea en su documento Comentarios referentes a ciertos artculos del Reglamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicacin de normas internacionales de contabilidad y de la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, y la Sptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983 sobre contabilidad, el artculo 43.bis del Cdigo de Comercio y, en su desarrollo, el artculo 6 de las presentes normas, delimitan con claridad las normas aplicables a los grupos cotizados.

As, al amparo de dicha interpretacin, la sociedad dominante de los citados grupos o subgrupos vendr obligada a aplicar la seccin primera de los captulos I y II de las presentes normas, en las que se regula la definicin de grupo de sociedades, la presuncin de control, el cmputo de los derechos de voto, la obligacin de consolidar y los supuestos de dispensa de la citada obligacin; esta ltima, limitada a los supuestos de dispensa por razn de subgrupo cuando la dominante no haya emitido valores admitidos a negociacin, pero s lo haya hecho una dependiente. En casos de aplicacin voluntaria de las normas internacionales de consolidacin, la dispensa de la obligacin de consolidar por razn del tamao tambin podra operar.

Adicionalmente, estos grupos cotizados debern incluir en la memoria la informacin recogida en las indicaciones 1. a 9. del artculo 48 del Cdigo de Comercio y a depositar sus cuentas anuales consolidadas en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia, en sintona con lo previsto en la disposicin adicional primera de la Ley 16/2007, de 4 de julio.

Por ltimo, considerando la proximidad que existe entre el Marco Conceptual de las normas internacionales y el del Plan General de Contabilidad, no cabe duda que ante la ausencia de una norma o interpretacin internacional aplicable a un hecho o transaccin los administradores de la sociedad podrn considerar de forma subsidiaria los criterios incluidos en las normas de consolidacin que ahora se aprueban.

Del mismo modo, en el caso de ausencia de una norma o interpretacin dentro del conjunto de principios y normas de contabilidad generalmente aceptados en materia de consolidacin, en desarrollo del Cdigo de Comercio, que se aplique especficamente a un hecho o transaccin, los administradores debern utilizar su juicio profesional para definir un criterio contable que sea lo ms respetuoso con el Marco Conceptual previsto en el Plan General de Contabilidad. A tal efecto, se podrn considerar las prcticas que se siguen en el sector, as como cualquier otro desarrollo normativo relevante, del que sin duda forman parte los citados Reglamentos comunitarios.

Lgicamente, la relacin entre las distintas normas contables de fuente interna presenta vnculos ms estrechos. Las diferentes adaptaciones sectoriales para las entidades financieras apelan a la aplicacin subsidiaria del Plan General de Contabilidad y sus disposiciones de desarrollo. Del mismo modo, el artculo 3 del real decreto por el que se aprueban las presentes normas dispone que las citadas adaptaciones se configuran como autntico derecho supletorio ante la ausencia de norma o interpretacin aplicable en el marco de la norma general.

3. Las Normas para la Formulacin de las Cuentas Anuales Consolidadas se estructuran, como su antecedente de 1991, en seis captulos:

– Sujetos de la consolidacin.

– Obligacin de consolidar, mtodos de consolidacin y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Mtodo de integracin global.

– Mtodo de integracin proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia.

– Otras normas aplicables a la consolidacin.

– Cuentas anuales consolidadas.

En el captulo I, sujetos de la consolidacin, se define la sociedad dominante, dependiente, multigrupo y asociada, en sintona con el Cdigo de Comercio y el nuevo Plan General de Contabilidad.

La idea de control de una sociedad por otra es el aspecto clave para identificar la relacin dominante-dependiente y, en consecuencia, la obligacin de consolidar, pudiendo llegarse a dicha conclusin aunque el control sea pasivo, es decir, ante la mera posibilidad de su ejercicio, sin que ste resulte efectivo. Adicionalmente, como desarrollo del artculo 42 del Cdigo de Comercio, se precisa que el control se puede ejercer sin participacin, configurndose a partir de esta conclusin una nueva tipologa de sociedades dependientes, las denominadas entidades de propsito especial, para cuya identificacin uno de los aspectos ms relevantes a considerar ser la participacin del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad.

Si el control existe no solo cuando se ejerce en trminos reales, sino tambin ante la mera posibilidad de su ejercicio, una lgica consecuencia es la necesidad de considerar los derechos potenciales de voto para apreciar su existencia. A la hora de aplicar este criterio, los administradores debern computar todos los que se hayan emitido, y no solo los que posea la empresa, diferenciando claramente en esta tarea los derechos estrictamente potenciales de los acuerdos que en la fecha en que se evala el control otorgan a la sociedad una participacin econmica, dado que en este ltimo caso, en esencia, la entidad asume sus riesgos y beneficios y, por tanto, el tratamiento contable de la citada participacin deber realizarse a todos los efectos como si de una participacin efectiva se tratase.

4. Las definiciones de sociedad multigrupo y asociada apenas presentan novedades respecto al antecedente de 1991. Sin embargo no es menos cierto que la reforma del artculo 47 del Cdigo de Comercio por la que se fija un nuevo lmite del 20 por 100 para presumir, salvo prueba en contrario, que una sociedad es asociada, puede haber originado en la prctica un cambio en la calificacin otorgada a determinadas inversiones en sociedades cotizadas en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2008, como simple consecuencia del juego de las presunciones (antes situada en el 3 por 100).

Al igual que el control, la nueva norma configura la influencia significativa en base a la mera posibilidad de su ejercicio. Por ello, lo verdaderamente relevante para calificar una inversin en otra sociedad como participacin en una asociada ser que se tenga el poder de intervenir en las decisiones de poltica financiera y de explotacin, aunque de hecho dicha facultad no se est ejerciendo, siempre que no sea evidente que haya una oposicin expresa por los accionistas de control a que dicha influencia significativa pueda ser ejercida.

5. El captulo II regula la obligacin de consolidar, los mtodos de consolidacin y el procedimiento de puesta en equivalencia.

Es interesante en este punto conocer la interpretacin administrativa de la que se ha venido a denominar regla de continuidad, incluida en la letra b) del artculo 43.bis del Cdigo de Comercio, reproducida en el artculo 6 de las normas. El fundamento de la citada regla encuentra justificacin en el principio de uniformidad contable, segn el cual una vez adoptado un criterio entre varias alternativas posibles debe mantenerse en el tiempo mientras no se modifiquen los presupuestos que motivaron su eleccin, es decir, se hace referencia a un caso en que es posible la opcin por el grupo societario entre aplicar una normativa u otra, pero imponiendo la continuidad tras la eleccin.

En particular, la duda que se ha resuelto versa sobre las normas que deben aplicarse cuando un grupo ha aplicado obligatoriamente en el ejercicio inmediato anterior las normas internacionales de contabilidad adoptadas por la Unin Europea, si la sociedad cotizada ha excluido sus acciones de negociacin en un mercado regulado o bien ha sido vendida y ya no forma parte del grupo. En este supuesto, la doctrina administrativa concluye que no existe identidad de razn con el regulado en la letra b) del artculo 43.bis, y que cesa la obligacin de consolidar conforme a las citadas normas internacionales por desaparecer el supuesto de hecho que determina la aplicacin de las mismas, momento en que aparece la oportunidad de optar por aplicar las normas y principios contables de general aceptacin en Espaa contenidas en el Cdigo de Comercio, normas para la formulacin de cuentas consolidadas y dems normativa contable en vigor, o continuar aplicando las normas internacionales, siendo aqu donde jugara la letra b).

6. Tambin debe researse el nuevo supuesto de exencin incluido en las normas, aplicable al caso en que la sociedad dominante, a pesar de superar los lmites de la dispensa por razn de tamao, participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un inters significativo, individualmente y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.

A diferencia de las anteriores, las nuevas normas no establecen supuestos de excepcin a la aplicacin de los mtodos o procedimientos de consolidacin (integracin global, proporcional y mtodo de la participacin o procedimiento de puesta en equivalencia), sin perjuicio de las especialidades contables impuestas por la nueva categora de activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta. A las sociedades dependientes que en cuentas individuales se clasifiquen en la citada categora tambin se les aplicar el mtodo de integracin global, sin perjuicio del criterio de valoracin y presentacin singular regulado en el artculo 14.

No sucede lo mismo con las inversiones en una empresa multigrupo o asociada clasificada en las cuentas anuales individuales en esta categora. En cuentas consolidadas no se modificar dicha clasificacin, ni tampoco se alterar su valoracin, sin que por tanto en estos supuestos resulte de aplicacin el mtodo de integracin proporcional ni el procedimiento de puesta en equivalencia, segn proceda.

7. En el captulo III, mtodo de integracin global, se abordan los aspectos ms relevantes de la consolidacin. A tal efecto, la homogeneizacin de la informacin financiera de las empresas incluidas en la consolidacin resulta esencial para, una vez agregada, poder incorporar los ajustes y eliminaciones que exige la metodologa propuesta en la norma para obtener la informacin en base consolidada a partir de las citadas cuentas anuales individuales.

La coexistencia del Plan General de Contabilidad con los criterios sectoriales, hace conveniente precisar la regla que debe aplicarse para homogeneizar la informacin financiera formulada a partir de normas de produccin interna diferentes, o incluso especficas por razn del sujeto contable. En estos casos, la cuestin a dilucidar es qu criterio debe seguirse en las cuentas anuales consolidadas de la sociedad dominante, cuando los criterios aplicados por las dependientes en sus cuentas anuales individuales difieren de los seguidos por aqulla.

El apartado 3 del artculo 17 aclara el procedimiento a seguir. En primer lugar, precisando que si la normativa especfica no presenta opciones para contabilizar la operacin, en todo caso deber respetarse el criterio aplicado por la dependiente en sus cuentas individuales. Solo cuando ambos marcos establezcan opciones, la norma exige homogeneizar las valoraciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operacin.

Otro aspecto relevante en materia de homogeneizacin, en este caso temporal, es la nueva previsin de que puedan emplearse las cuentas anuales de una sociedad dependiente que cierre con posterioridad a la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, siempre que ambas fechas no difieran en ms de tres meses. Esta regla tendr lgicamente aplicacin siempre que sea compatible con el plazo legalmente previsto para la formulacin de las cuentas anuales de la dependiente. Si con posterioridad la sociedad dependiente modifica su fecha de cierre para acomodarla a la de las cuentas consolidadas, a los exclusivos efectos de la consolidacin, la norma impone reexpresar la informacin comparativa de acuerdo con el tratamiento previsto en el Plan General de Contabilidad para los cambios de criterios contables.

8. El enfoque de la entidad impone la obligacin de elaborar las cuentas anuales consolidadas bajo la perspectiva del grupo como sujeto que informa, y no como la mera prolongacin de las cuentas anuales individuales de la sociedad dominante. A tal efecto, la sociedad obligada a consolidar debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones desde este enfoque, circunstancia que pone de manifiesto un nuevo sujeto contable, la entidad consolidada, diferente a la sociedad dominante.

En este proceso, la eliminacin inversin-patrimonio neto y el reconocimiento de la participacin de los socios externos constituye sin duda el ajuste ms relevante, con el objetivo de que los activos controlados por la entidad que informa luzcan en el balance consolidado de acuerdo con su naturaleza y que en su patrimonio neto aflore, a modo de participacin no controladora, el importe representativo del porcentaje que de dichos activos netos debe atribuirse a los socios externos.

Con el objetivo de evitar la duplicidad, esta eliminacin se regula por remisin al mtodo de adquisicin previsto en la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones y precisiones por razn del sujeto consolidado. Del mismo modo, en sintona con el criterio aplicable en cuentas individuales se regulan dos supuestos especiales de eliminacin inversin-patrimonio neto: la consolidacin de una sociedad que no constituya un negocio y la consolidacin entre empresas que con carcter previo a que se crease la vinculacin dominante-dependiente ya formaban parte del grupo (de subordinacin o coordinacin, en los trminos en que estos conceptos se definen en la exposicin de motivos del real decreto).

9. Entre las citadas precisiones, cabe resaltar la regulacin que sobre la denominada consolidacin inversa se realiza en el artculo 33 de las normas.

De acuerdo con la norma de registro y valoracin 19., la adquirente es la empresa que obtiene el control sobre el negocio o negocios adquiridos, debiendo considerarse la realidad econmica y no solo la forma jurdica de la combinacin para poder identificarla. Como regla general, es la que entrega una contraprestacin a cambio del negocio o negocios adquiridos. No obstante, tambin se precisa que puede suceder que, como consecuencia de la aplicacin de los criterios anteriores (control), el negocio adquirido sea el de la sociedad que desde un punto de vista jurdico aparece en la operacin como adquirente.

Para trasladar este criterio a la consolidacin, las nuevas normas regulan el procedimiento a seguir cuando la sociedad dominante sea la adquirida y la dependiente la adquirente, por ejemplo, cuando como consecuencia de un canje de valores los antiguos socios de la dependiente adquieran la mayora de los derechos de voto de la dominante y, en consecuencia, que sean los activos y pasivos de la sociedad dominante los que deban registrarse por su valor razonable en la fecha de primera consolidacin, contabilizando, en su caso, el correspondiente fondo de comercio de dicha sociedad dominante.

A tal efecto, el encaje en el Cdigo de Comercio de las reglas descritas en el artculo 33 debera partir del siguiente razonamiento: El Cdigo de Comercio, en su artculo 46, regla 1., regula un supuesto particular y a su vez general de eliminacin inversin-patrimonio neto (mtodo de adquisicin), que es desarrollado a nivel reglamentario para el supuesto singular de la consolidacin inversa, diferenciando dos planos de actuacin:

• Plano legal: Obligacin legal de formular cuentas anuales consolidadas que correspondera a la sociedad dominante adquirida que controla a la dependiente adquirente.

• Plano econmico: El mtodo de adquisicin debe acomodarse al fondo econmico de la operacin y establecer un tratamiento contable amparado en los mismos razonamientos incluidos en la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad.

10. El tratamiento contable de los socios externos, en lnea con la estrategia de supresin de opciones iniciada con el nuevo Plan General de Contabilidad, no permite incluir en la valoracin inicial de los intereses minoritarios su participacin en el fondo de comercio de la sociedad adquirida, decantndose por la opcin ms conservadora de valorarlos por su porcentaje de participacin en el valor razonable de los activos identificados y pasivos asumidos.

Por tanto, el fondo de comercio que correspondera atribuir a la participacin no controladora en la fecha de adquisicin no ser objeto de reconocimiento, sin perjuicio del necesario ajuste extracontable que por dicho importe ser necesario practicar si se ha producido cuando se est evaluando un posible deterioro de valor en la correspondiente unidad generadora de efectivo.

El enfoque de la entidad implica calificar a los socios externos como patrimonio neto y, en lgica consecuencia, otorgar un tratamiento contable a los aumentos y disminuciones sin prdida de control, de forma anloga a como se contabilizara en cuentas individuales una reduccin o aumento de capital, respectivamente. Al amparo de este razonamiento, el artculo 29 dispone que las modificaciones en la participacin sin prdida de control se contabilizarn sin que se produzca una variacin en el importe del fondo de comercio contabilizado, ni de la diferencia negativa de consolidacin, y que la valoracin posterior de los socios externos, por excepcin a la regla general, prevea que en dicho importe se incluya la parte proporcional del fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales consolidadas asociado al descenso en la participacin.

11. Un aspecto en el que las nuevas normas establecen cambios significativos es el de la determinacin del fondo de comercio o diferencia negativa en el caso de combinaciones de negocios realizadas por etapas.

El modelo anterior contemplaba la simplificacin de comparar importes medidos en momentos diferentes. Las inversiones previas a la toma de control se valoraban por su coste en el momento de producirse, mientras que la parte de los fondos propios de la sociedad dependiente atribuible al total de la inversin, incluidas las inversiones previas, se calculaba en la fecha de primera consolidacin, salvo que la participacin previa lo fuera en una empresa asociada o multigrupo.

Las nuevas normas, en lnea con las normas internacionales ahora vigentes, requieren la medicin en la fecha de adquisicin de las dos magnitudes cuya diferencia manifiesta la existencia de fondo de comercio o diferencia negativa: el importe de la inversin de la dominante en la dependiente y la parte proporcional del patrimonio neto de la sociedad dependiente que corresponde a esa inversin, ajustado por el efecto de valorar por su valor razonable los activos y pasivos identificables de la adquirida. Para ello, el importe de las inversiones previas se ajustar a su valor razonable en la fecha de adquisicin, llevando a resultados consolidados la diferencia con su valor contable previo.

12. Otra cuestin que merece ser destacada, en relacin con el tratamiento de los socios externos, es la regulacin de los acuerdos suscritos entre la sociedad dominante y los accionistas minoritarios de la sociedad dependiente, que se recoge en los artculos 27 y 32, en cuya virtud el grupo se obliga a entregar efectivo u otros activos a cambio de la participacin que retienen los minoritarios.

Si, en virtud de los citados acuerdos, el grupo asume la obligacin de adquirir la participacin que retienen los minoritarios, la aplicacin analgica de los criterios recogidos en la norma de registro y valoracin 9. del Plan General de Contabilidad exige calificar como un pasivo financiero este instrumento de patrimonio neto desde la perspectiva de las cuentas consolidadas (de forma similar al tratamiento que reciben las acciones rescatables en las cuentas anuales individuales de una sociedad).

La Nota publicada en el Boletn del ICAC n. 75 ya precisaba que cuando se formalizan estos contratos, en todo caso, los socios externos deben presentarse en el balance como pasivos financieros. De la citada doctrina, y de la regulacin en materia de combinaciones de negocios contenida en el Plan General de Contabilidad, poda concluirse que para otorgar un adecuado tratamiento contable a los acuerdos con minoritarios el aspecto relevante a considerar era si la contraprestacin pactada era diferida o contingente, es decir, si a la vista de las condiciones del precio como elemento fundamental de la transaccin poda concluirse que se haba producido la transferencia de riesgos y beneficios sobre la participacin retenida por el minoritario.

Si la respuesta era afirmativa, en las cuentas individuales de la sociedad dominante se pondra de manifiesto un pasivo por el valor actual del precio cuyo pago queda aplazado y, en consecuencia, el debate sobre esta cuestin resultara un tanto ocioso de cara a la consolidacin. En caso contrario, la contraprestacin deba calificarse en las cuentas consolidadas como contingente y contabilizarse de acuerdo con el tratamiento de ajuste al coste de la combinacin previsto en el Plan General de Contabilidad para este tipo de operaciones.

Cuestin distinta es el criterio que deba seguirse en cuentas individuales y en relacin con el coste de la inversin en la dependiente. En estos casos, el citado ajuste al coste solo deba considerarse respecto a los acuerdos de pagos contingentes sobre la que podramos denominar participacin econmica efectiva (es decir, aquella en la que se haban asumido los riesgos y beneficios significativos).

A partir del 1 de enero de 2010, la nueva redaccin de los apartados 2.3.b) y 2.9.letra d), de la norma de registro y valoracin 19. exige que, concluido el periodo de valoracin de un ao desde la fecha de adquisicin, cese el ajuste al coste de la combinacin y concluya la fase de contabilidad provisional. Despus de esta fecha, la valoracin posterior de la contraprestacin contingente se reconocer por su valor razonable, contabilizando la variacin de valor en la cuenta de prdidas y ganancias. Desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, no cabe duda de que tambin surten plenos efectos las citadas reglas, tal y como se describe en los artculos 27 y 32. En cuentas individuales, tanto si dicha contraprestacin adopta la forma de un pago contingente en sentido estricto sobre la participacin econmica efectiva, como si debe calificarse como un acuerdo asimilable a un instrumento financiero derivado, el tratamiento contable ser el recogido en los citados apartados.

13. Siguiendo con la descripcin de las novedades, es preciso detenerse en el tratamiento de la prdida de control de una dependiente. El registro contable de las operaciones desde una perspectiva consolidada (es decir, en un hipottico libro diario de la consolidacin, una vez practicada la eliminacin inversin-patrimonio neto), llevara a que la citada prdida de control se contabilizase aplicando los siguientes criterios:

• Dando de baja el importe en libros de los activos (incluido el fondo de comercio), de los pasivos y la participacin de los socios externos.

• Registrando el valor razonable de la contraprestacin recibida y de cualquier participacin retenida en la dependiente.

• Reclasificando a la cuenta de prdidas y ganancias cualquier importe relacionado con el activo y el pasivo de la sociedad dependiente previamente reconocido en el estado total de ingresos y gastos reconocidos consolidado, como si el activo y el pasivo se hubieran enajenado directamente.

• Reconociendo cualquier diferencia resultante como beneficio o prdida en la cuenta de prdidas y ganancias. Sin llegar a un solucin diferente, el artculo 31 de las normas regula la prdida de control de una dependiente, en sintona con la metodologa propuesta para el proceso de consolidacin, es decir, considerando que las cuentas anuales consolidadas no son el producto de una contabilidad diaria del grupo o entidad que informa, sino de la previa homogeneizacin y agregacin de las partidas incluidas en las cuentas anuales individuales de las sociedades dependientes, sobre las que es preciso practicar los ajustes y eliminaciones regulados en las normas para obtener la informacin que luce en las cuentas anuales consolidadas.

Siguiendo esta metodologa, la prdida de control, desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, se reconduce por la norma a la correcta reclasificacin del resultado contabilizado en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participacin. La misma metodologa exige identificar, al menos, tres componentes:

• El importe que trae causa de las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisicin, es decir, de la variacin experimentada por el valor en libros de los activos netos de la dependiente desde dicha fecha, que en base consolidada debern reclasificarse como reservas.

• El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio en que se produce la operacin hasta la fecha de prdida de control, que debern lucir segn su naturaleza.

• Y la que podra denominarse plusvala o minusvala pura, o resultado por la prdida de control a escala consolidada.

Adicionalmente, en el supuesto de que la dependiente hubiera reconocido ingresos y gastos directamente en el patrimonio neto desde la fecha de adquisicin que estuvieran pendientes de imputar a la cuenta de prdidas y ganancias, el objetivo de imagen fiel en base consolidada exigira que la baja de los activos y pasivos asociados al correspondiente ajuste o subvencin llevase a identificar un cuarto componente incluido en el resultado reconocido en las cuentas individuales de la sociedad que enajena la participacin, el cual deber reclasificarse dentro de la partida de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada que corresponda segn su naturaleza. En particular, la norma precisa que las diferencias de conversin se mostrarn en la partida Diferencias de cambio de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

La regulacin de la prdida de control se complementa con el tratamiento que el grupo debe otorgar a la participacin retenida. Si se mantiene una participacin en la que fue dependiente, en cuya virtud dicha sociedad pasa a calificarse como multigrupo o asociada, el artculo 31, letra b), dispone que el coste de la nueva inversin incluida en el permetro de la consolidacin ser su valor razonable, importe a partir del cual se aplicar por primera vez el mtodo de integracin proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia. Es decir, un tratamiento contable de la operacin que, considerando el cambio cualitativo en la gestin de los activos netos retenidos, lleva a un cambio cuantitativo en la informacin que debe suministrarse en las cuentas anuales consolidadas.

A tal efecto, la diferencia entre el citado valor razonable y el coste de la inversin en cuentas individuales deber contabilizarse en sintona con los criterios de reclasificacin de resultados descritos en la letra a) del citado artculo 31, con la salvedad de que la diferencia entre el valor razonable y el que podramos denominar coste consolidado de la participacin (importe de los activos netos consolidados representativos del porcentaje de la participacin retenida) no lucir como resultado asociado a la baja o prdida de control, sino a la participacin retenida.

Este mismo criterio deber aplicarse en el supuesto de que la prdida de control se produzca en virtud de un hecho que no motive el reconocimiento de un resultado en cuentas individuales, como por ejemplo la dilucin de la participacin de la sociedad dominante por no acudir a una ampliacin de capital, calculando el resultado de la prdida de control o plusvala pura por diferencia entre el importe representativo del nuevo porcentaje de participacin (participacin diluida) y el correspondiente al que otorgaba el control.

La baja de los activos y pasivos de la sociedad dependiente impone la cancelacin de los socios externos. No obstante, con carcter previo, y con objeto de cumplir la regla general de que todo ingreso imputado directamente al patrimonio neto debe reclasificarse a la cuenta de prdidas y ganancias por el mismo importe por el que previamente fue contabilizado en el estado total de ingresos y gastos reconocidos, a los exclusivos efectos de la consolidacin, la letra d) del artculo 31 exige reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias del grupo un resultado que, sin embargo, como consecuencia de la simultnea baja de los socios externos, no lucir en el balance (una suerte de reduccin de capital desde la perspectiva de la entidad que informa, en la que al socio que abandona la empresa se le entrega su parte proporcional en los activos y pasivos de la entidad), pero s en el estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado.

Este mismo razonamiento es el que dara cobertura al otro componente del ajuste previsto en la letra d) del citado artculo 31, que es la parte proporcional de los resultados generados por la dependiente hasta la fecha en que se pierde el control.

En definitiva, a la vista de la informacin que se deriva de los ajustes a practicar de acuerdo con los mencionados criterios, el artculo 31 exige que el cien por cien de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones pendientes de imputar en la fecha de prdida de control se traspasen a la cuenta de prdidas y ganancias consolidadas, y que el cien por cien de los ingresos y gastos generados por la sociedad dependiente hasta dicha fecha tambin luzcan en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada de acuerdo con su naturaleza. Todo ello sin perjuicio de su correcta presentacin como resultado de las operaciones interrumpidas, en el supuesto de que la actividad desarrollada por la sociedad dependiente tuviese que calificarse como tal.

14. Un aspecto peculiar e interesante que se ha clarificado en las presentes normas es el criterio que debe seguirse para realizar la eliminacin inversin-patrimonio neto cuando la sociedad dependiente ha reconocido en sus cuentas anuales individuales un fondo de comercio. En los supuestos de participaciones indirectas, la cuestin a resolver es similar, en particular, si el citado fondo de comercio de la dependiente, o los que van surgiendo en las cuentas consolidadas de los subgrupos, deben calificarse como activos identificables desde la perspectiva de las cuentas consolidadas, o por el contrario si la aplicacin del citado mtodo debe prescindir de tal calificacin, considerando el conjunto de activos identificables (en sentido estricto) y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase.

Los fondos de comercio no son partidas aisladas, ya que complementan y van indisolublemente unidos a grupos de activos que la norma denomina unidades generadoras de efectivo. En cuentas individuales, la norma de registro y valoracin sobre combinaciones de negocios dispone que cuando se adquiere una sociedad con una o varias unidades generadoras de efectivo y fondos de comercio reconocidos, el coste de la combinacin no asignado a los activos identificables hay que repartirlo entre las citadas unidades (UGE,s), lo que puede modificar las asignaciones anteriores, poniendo de manifiesto que el fondo de comercio no es un activo identificable por separado y que adems es variable en la medida que vaya siendo adquirido sucesivamente. Al amparo de estos argumentos, la solucin adoptada ha sido la de no calificar los citados fondos de comercio como activos identificables.

A la hora de trasladar este criterio a la norma ha sido necesario introducir precisiones en el artculo 26, apartado 1, letra b) indicando que el patrimonio neto de la adquirida debe corregirse segn el valor en libros del fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales, as como aclarar el procedimiento que debe seguirse en los supuestos de participaciones indirectas. A tal efecto, el artculo 35, apartado 2, aclara que la eliminacin inversin-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, con carcter general, pondr de manifiesto que los valores atribuidos a los elementos patrimoniales en el balance consolidado del subgrupo difieren de los contabilizados en el balance consolidado del grupo, incluidos, en su caso, los correspondientes fondos de comercio.

15. Los criterios para realizar las eliminaciones e incorporaciones de resultados por operaciones internas mantienen el desarrollo pormenorizado de la anterior regulacin, a la que se incorporan como novedad las que vienen impuestas por el reconocimiento directo en el patrimonio neto de determinados ingresos y gastos. En particular, por los ajustes por cambios de valor o subvenciones, donaciones y legados que en la fecha de adquisicin luzcan en el patrimonio neto de la sociedad dependiente.

As, en el caso de operaciones entre sociedades del grupo que den lugar a traspasos a la cuenta de prdidas y ganancias de ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio neto se fija el criterio de eliminar el gasto o ingreso de prdidas y ganancias y el correspondiente gasto o ingreso de imputacin directa al patrimonio por el traspaso.

Por ejemplo, en el caso de que una sociedad enajene un activo financiero disponible para la venta a otra sociedad del grupo que diera lugar al reconocimiento de un ingreso en prdidas y ganancias (cuenta 7632. Beneficios de disponibles para la venta) y a un gasto imputado directamente a patrimonio (cuenta 802. Transferencia de beneficios en activos financieros disponibles para la venta), y suponiendo que dicho elemento tambin estaba clasificado como activo financiero disponible para la venta en las cuentas anuales consolidadas, se proceder como sigue a efectos de consolidacin:

• En el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado: Se eliminarn los saldos correspondientes de las partidas transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias por valoracin de instrumentos financieros y resultado consolidado del ejercicio.

• En la cuenta de prdidas y ganancias consolidada: Se eliminarn los saldos correspondientes de las partidas variacin de valor razonable en instrumentos financieros: imputacin al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta y resultado consolidado del ejercicio.

No menos importante es el criterio que debe seguirse para contabilizar el resultado total o global consolidado. A tal efecto, en el artculo 28 se regula la consolidacin posterior, estableciendo un tratamiento para los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos por la sociedad dependiente equivalente al del resultado contabilizado en la cuenta de prdidas y ganancias individual: La entidad que informa debe reconocer los citados ajustes y subvenciones, donaciones y legados recibidos generados desde la fecha de adquisicin y mostrarlos en las correspondientes subagrupaciones del patrimonio neto consolidado, por naturaleza o en el epgrafe socios externos, en funcin de la respectivas participaciones (empresas del grupo y socios externos) en el resultado total de la entidad.

Este criterio exige diferenciar entre el patrimonio neto adquirido y el generado. Desde la perspectiva de la entidad que informa, solo el segundo constituye resultado global o total consolidado. Para dar cumplimiento a este criterio, el artculo 47 dispone que deben eliminarse los traspasos a prdidas y ganancias de los ajustes por cambios de valor y subvenciones, donaciones y legados recibidos de la sociedad dependiente existentes en la fecha de adquisicin y que, desde la citada perspectiva, no deben figurar como gastos o ingresos en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

Por otro lado, en materia de eliminacin de resultados por operaciones internas, las nuevas normas tambin matizan la regla segn la cual el resultado se entiende realizado cuando una de las sociedades que particip en la operacin interna sale del grupo. Se precisa ahora que para reconocer el resultado interno en cuentas consolidadas es necesario que el activo cuya valoracin incorpora tal resultado no permanezca en el grupo tras la salida de la sociedad.

16. El captulo IV desarrolla el mtodo de integracin proporcional y el procedimiento de puesta en equivalencia o mtodo de la participacin.

Aparte de la integracin global para entidades dependientes, las normas prevn la aplicacin del mtodo de integracin proporcional en caso de sociedades multigrupo, si bien la dominante puede adoptar la poltica de que stas aparezcan en las cuentas consolidadas utilizando el procedimiento de puesta en equivalencia obligatorio en el caso de sociedades asociadas.

Las sociedades multigrupo desarrollan su actividad econmica bajo un acuerdo de control conjunto de sus partcipes, debiendo distinguirse de otras entidades creadas para desarrollar negocios conjuntos consistente en la utilizacin de activos (activos controlados conjuntamente) o en la realizacin de actividades econmicas conjuntas (explotaciones controladas conjuntamente).

Slo en el caso de existencia de sociedades que se puedan calificar como multigrupo se plantea la utilizacin de la integracin proporcional, ya que los partcipes ejercen su control conjunto sobre la generalidad de los recursos de la entidad, y no sobre elementos particulares o partes de la misma.

En el supuesto de que la entidad bajo control conjunto responda a las caractersticas de explotaciones o activos controlados conjuntamente, deben aplicarse las disposiciones que al respecto contiene el Plan General de Contabilidad, lo que llevar a incluir, por lo general, determinados elementos en las cuentas individuales de los partcipes en funcin de su implicacin y compromiso sobre los mismos.

Al contrario de lo establecido en el caso de adquisicin del control, las participaciones previas al establecimiento de la relacin de asociacin o de control conjunto no se reexpresan segn su valor razonable cuando se aplica la integracin proporcional o el procedimiento de puesta en equivalencia la primera vez. De forma paralela, tampoco al cesar estas relaciones hay que reconsiderar el valor de las participaciones remanentes para que reflejen su valor razonable.

Por lo que se refiere a la aplicacin del procedimiento de puesta en equivalencia (tambin denominado mtodo de la participacin), las novedades principales radican en la falta de separacin del fondo de comercio adquirido, que seguir formando parte de la participacin puesta en equivalencia, as como la posibilidad de reconocer, con cautela, la eventual diferencia negativa como componente del resultado consolidado.

A partir de su reconocimiento inicial, las variaciones en el saldo de las participaciones puestas en equivalencia son un trasunto de los cambios que experimente el patrimonio neto de la entidad en la que se ha invertido, convenientemente homogeneizado utilizando los criterios de las cuentas consolidadas y prescindiendo de los resultados no realizados por las operaciones entre empresas incluidas en el permetro de la consolidacin.

Cuando las inversiones en asociadas y negocios conjuntos cumplan las condiciones para ser consideradas grupos de elementos mantenidos para la venta, se reclasificarn y tratarn como tales, pasando a formar parte del activo corriente consolidado.

17. El captulo V de las normas contempla dos temas de gran inters: la conversin de cuentas anuales en moneda extranjera y el tratamiento del impuesto sobre beneficios en las cuentas consolidadas.

Al margen de las precisiones que se han realizado en la exposicin de motivos del real decreto, la principal novedad en este mbito son los criterios para consolidar sociedades del permetro de la consolidacin que formulen sus cuentas anuales en una moneda funcional, distinta de la del grupo, que est sometida a altas tasas de inflacin. Para ello es obligatorio ajustar dichos estados financieros, al objeto de expresarlos en trminos de moneda de poder adquisitivo corriente, antes de proceder a su conversin en la moneda funcional en la que se presentan las cuentas consolidadas.

Aunque en las normas se dan varias reglas para calificar las posibles situaciones de hiperinflacin, la que identifica en mayor medida esta circunstancia econmica es la renuncia del uso o referencia de la moneda local en favor de otra ms estable a la que poder referenciar las transacciones o en la que poder conservar la riqueza sin riesgo de erosin monetaria.

La reexpresin de los elementos del balance que no sean partidas monetarias o estn valorados segn el valor razonable se har utilizando la evolucin de un ndice general de precio que refleje los cambios del poder adquisitivo de la moneda desde el momento de su adquisicin.

La reexpresin de los elementos de la cuenta de resultados se har actualizndolos, en funcin de la evolucin del citado ndice, desde el momento en que fueron incurridos.

La contrapartida de las reexpresiones anteriores ser doble, ya que una parte dar lugar a un resultado por exposicin monetaria (prdida o ganancia monetaria neta), que se considera realizado en el ejercicio, y otra a una reserva de actualizacin del patrimonio neto cuya finalidad es la de mantener el poder adquisitivo de las aportaciones y dotaciones a reservas hechas por los propietarios.

Para proveer de significado a las partidas del estado de flujos de efectivo, los cobros y pagos deben tambin actualizarse con el objeto de que representen la aportacin o consumo, respectivamente, de medios lquidos en trminos de poder adquisitivo corriente en la fecha de presentacin.

18. La regulacin del impuesto sobre beneficios contempla dos aspectos sobre el registro de activos, pasivos y gastos por impuesto sobre beneficios que se pueden plantear en la formulacin de cuentas anuales consolidadas. Por una parte delimita la contabilizacin de impuesto sobre beneficios en los ejercicios en los que exista el grupo, con especial referencia a las diferencias temporarias en consolidacin, incluidas las diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal. Por otra parte establece el reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos.

El impuesto sobre beneficios se registra aplicando al conjunto de las sociedades incluidas en la consolidacin las normas generales establecidas en la norma de registro y valoracin 13. de la segunda parte del Plan General de Contabilidad y en sus normas de desarrollo. En consecuencia, tales normas se aplican no solo a los activos y pasivos de las sociedades del grupo, sino tambin a la parte de los elementos patrimoniales incorporados en el balance de las cuentas anuales al aplicar el mtodo de integracin proporcional y a los ajustes practicados en relacin con las participaciones puestas en equivalencia.

Las diferencias temporarias en consolidacin son las que se derivan de la diferencia entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal. A estos efectos, deber considerarse que si bien en unos casos el valor en el balance consolidado puede ser igual que el del balance individual de las distintas sociedades que forman parte del grupo, en otros puede ser distinto, por ejemplo, como consecuencia de los ajustes por homogeneizacin, eliminaciones de resultados e incorporacin de plusvalas y minusvalas derivados de la aplicacin del mtodo de adquisicin, mientras que la base fiscal siempre ser la misma, ya sea por la aplicacin o no del rgimen de tributacin consolidada.

El fondo de comercio de consolidacin derivado de la aplicacin del mtodo de integracin global o del mtodo de integracin proporcional puede dar origen a diferencias temporarias deducibles o imponibles, y la diferencia negativa de consolidacin a un efecto impositivo, para los que se aplicarn reglas especiales en sintona con la indicada norma de registro y valoracin 13.

Las diferencias temporarias derivadas de una participacin en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada pueden ser causa fundamentalmente de deducciones fiscales asociadas a la inversin, de la diferencia de conversin y, cuando sean distintas en cuentas anuales consolidadas que en cuentas anuales individuales, por la existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisicin por la participada. Tales diferencias pueden ir desapareciendo bsicamente por el reparto de dividendos, la venta de la participacin, prdidas acumuladas de la participada o la reversin del saldo de la diferencia de conversin.

En cuanto a la forma de determinar la diferencia temporaria derivada de estas participaciones en sociedades dependientes, multigrupos o asociadas, se aclara que su valor contable consolidado ser el valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participacin de socios externos, en el caso de aplicacin del mtodo de integracin global a las sociedades dependientes. Si se aplica el mtodo de integracin proporcional ser el valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado y si se aplica la puesta en equivalencia ser el saldo de la cuenta donde se recoge dicha participacin. Adems, se especifican los supuestos en los que no se reconocer el efecto impositivo de esas diferencias temporarias.

Sobre el registro de activos por impuestos diferidos adquiridos no reconocidos en la fecha de adquisicin por no cumplir los criterios para ello que posteriormente proceda contabilizar, se distinguen dos supuestos, segn se reconozcan o no en el plazo de un ao establecido para la contabilidad provisional y que procedan de nueva informacin sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de adquisicin. En el supuesto de que se reconozcan reducirn el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisicin y, si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deber contabilizarse en la partida Diferencia negativa de consolidacin. En los restantes supuestos los activos por impuestos diferidos no reconocidos en la fecha de adquisicin debern reconocerse en resultados, o, si la norma de registro y valoracin 13. Impuestos sobre beneficios del Plan General de Contabilidad lo requiere, directamente en el patrimonio neto.

19. Por ltimo, en el captulo VI se establecen las normas de elaboracin de las cuentas anuales consolidadas en sintona con los criterios y modelos de presentacin del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de las necesarias adaptaciones por razn del sujeto consolidado.

La informacin que se solicita en la memoria consolidada, desde la perspectiva del grupo como sujeto contable, es la misma que se exige en la memoria de las cuentas anuales individuales. Adicionalmente se solicita informacin sobre las partidas especficas de la consolidacin, en particular, sobre el fondo de comercio, las diferencias negativas, el desglose de los epgrafes del patrimonio neto o, en su caso, la oportuna informacin segmentada.

En relacin con esta ltima, solo cabe advertir que si bien la nota 25 del modelo normal de memoria del Plan General de Contabilidad exige informar sobre la distribucin del importe neto de la cifra de negocios correspondiente a las actividades ordinarias de la empresa, por categoras de actividades, as como por mercados geogrficos, el enfoque seguido en cuentas consolidadas se ha posicionado en lnea con la vigente redaccin de la norma internacional de referencia.

Con esta intencin, los desgloses previstos en la informacin segmentada son los precisos para expresar la situacin financiera del segmento y de sus flujos econmicos y monetarios por las actividades de operacin, inversin y financiacin.


[Bloque 21: #ci]

CAPTULO I

Sujetos de la consolidacin


[Bloque 22: #s1]

Seccin 1. Grupo de sociedades


[Bloque 23: #a1-2]

Artculo 1. Grupo de sociedades.

1. El grupo de sociedades, a los nicos efectos de la consolidacin de cuentas, est formado por la sociedad dominante y todas las sociedades dependientes.

2. Sociedad dominante es aqulla que ejerza o pueda ejercer, directa o indirectamente, el control sobre otra u otras, que se calificarn como dependientes o dominadas, cualquiera que sea su forma jurdica y con independencia de su domicilio social.

3. A efectos de esta norma se entiende por control el poder de dirigir las polticas financieras y de explotacin de una entidad, con la finalidad de obtener beneficios econmicos de sus actividades.


[Bloque 24: #a2-2]

Artculo 2. Presuncin de control.

1. En particular, se presumir que existe control cuando una sociedad, que se calificar como dominante, se encuentre en relacin con otra sociedad, que se calificar como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayora de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayora de los miembros del rgano de administracin.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayora de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayora de los miembros del rgano de administracin, que desempeen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. En particular, se presumir esta circunstancia cuando la mayora de los miembros del rgano de administracin de la sociedad dominada sean miembros del rgano de administracin o altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por sta. Este supuesto no dar lugar a la consolidacin si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados, est vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

2. Adems de las situaciones descritas, pueden darse circunstancias de las cuales se deriva control por parte de una sociedad an cuando sta posea la mitad o menos de los derechos de voto, incluso cuando apenas posea o no posea participacin alguna en el capital de otras sociedades o empresas, o cuando no se haya explicitado el poder de direccin, como en el caso de las denominadas entidades de propsito especial.

Al valorar si dichas entidades forman parte del grupo se tomarn en consideracin, entre otros elementos, la participacin del grupo en los riesgos y beneficios de la entidad, as como su capacidad para participar en las decisiones de explotacin y financieras de la misma.

Las siguientes circunstancias, entre otras, podran determinar la existencia de control:

a) Las actividades de la entidad se dirigen en nombre y de acuerdo con las necesidades de la sociedad, de forma tal que sta obtiene beneficios u otras ventajas de las operaciones de aqulla.

b) La sociedad tiene un poder de decisin en la entidad, o se han predefinido sus actuaciones de tal manera que le permite obtener la mayora de los beneficios u otras ventajas de las actividades de la entidad.

c) La sociedad tiene el derecho a obtener la mayora de los beneficios de la entidad y, por lo tanto, est expuesta a la mayor parte de los riesgos derivados de sus actividades.

d) La sociedad, con el fin de disfrutar de los beneficios econmicos de las actividades de la entidad, retiene para s, de forma sustancial, la mayor parte de los riesgos residuales o de propiedad relacionados con la misma o con sus activos.

Si una vez analizadas las citadas circunstancias existen dudas sobre la existencia del control sobre este tipo de entidades, stas debern ser incluidas en las cuentas anuales consolidadas.


[Bloque 25: #a3-2]

Artculo 3. Cmputo de los derechos de voto.

1. Para determinar los derechos de voto, se aadirn a los que directamente posea la sociedad dominante, los que correspondan a las sociedades dependientes de sta o que posea a travs de otras personas que acten en nombre propio pero por cuenta de alguna sociedad del grupo y aquellos de los que disponga concertadamente con cualquier otra persona.

2. A efectos de lo previsto en el apartado anterior el nmero de votos que corresponde a la sociedad dominante, en relacin con las sociedades dependientes indirectamente de ella, ser el que corresponda a la sociedad dependiente que posea directamente los derechos de voto sobre stas o a las personas que acten por cuenta de o concertadamente con alguna sociedad del grupo.

3. Al calcular si una determinada sociedad posee o puede disponer de la mayora de los derechos de voto de otra, se tomar en consideracin la existencia de derechos de voto potenciales derivados de instrumentos financieros que sean en ese momento ejercitables o convertibles, incluyendo los derechos de voto potenciales posedos por cualquier persona ajena al grupo.

Al evaluar si los derechos de voto potenciales contribuyen al control, se examinarn todos los hechos y circunstancias, incluidas las condiciones de ejercicio de tales derechos potenciales y cualquier otro acuerdo contractual, considerados aislada o conjuntamente, que afecten a esos derechos potenciales, sin tener en cuenta ni la intencin de la direccin de ejercerlos o convertirlos ni la capacidad financiera para llevarlo a cabo.

Los derechos de voto potenciales no se tendrn en cuenta para calcular la participacin de los socios externos de acuerdo con el artculo 27 de estas normas, as como las proporciones del resultado y de los cambios en el patrimonio neto, asignadas a la sociedad dominante y a los socios externos a las que hace referencia el artculo 28. Estos importes se determinarn sobre la base de las participaciones efectivas en la propiedad que existan en ese momento, y en consecuencia no reflejarn el posible ejercicio o conversin de los citados derechos de voto.


[Bloque 26: #s2]

Seccin 2. Otras sociedades que intervienen en la consolidacin


[Bloque 27: #a4-2]

Artculo 4. Sociedades multigrupo.

1. Son sociedades multigrupo, a los nicos efectos de la consolidacin de cuentas, aquellas sociedades, no incluidas como sociedades dependientes, que son gestionadas por una o varias sociedades del grupo con otra u otras personas ajenas al mismo, ejerciendo el control conjunto.

2. Se entiende que existe control conjunto sobre otra sociedad cuando, adems de participar en el capital, existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las decisiones estratgicas, tanto financieras como de explotacin, relativas a la actividad requieran el consentimiento unnime de todos los que ejercen el control conjunto de la sociedad.


[Bloque 28: #a5-2]

Artculo 5. Sociedades asociadas.

1. Tendrn la consideracin de sociedades asociadas, a los nicos efectos de la consolidacin de cuentas, aqullas en las que alguna o varias sociedades del grupo ejerzan una influencia significativa en su gestin.

2. Existe influencia significativa en la gestin de otra sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) Una o varias sociedades del grupo participen en la sociedad.

b) Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de poltica financiera y de explotacin de la participada, sin llegar a tener el control, ni el control conjunto de la misma.

3. Se presumir, salvo prueba en contrario, que existe influencia significativa cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo. Para computar este porcentaje ser de aplicacin lo dispuesto en el artculo 3.

Asimismo, teniendo participacin en la sociedad la existencia de influencia significativa se podr evidenciar a travs de cualquiera de las siguientes vas:

a) Representacin en el consejo de administracin u rgano equivalente de direccin de la sociedad participada;

b) Participacin en los procesos de fijacin de polticas, entre las que se incluyen las decisiones sobre dividendos y otras distribuciones;

c) Transacciones de importancia relativa con la participada;

d) Intercambio de personal directivo; o

e) Suministro de informacin tcnica esencial.


[Bloque 29: #cii]

CAPTULO II

Obligacin de consolidar, mtodos de consolidacin y procedimiento de puesta en equivalencia


[Bloque 30: #s1-2]

Seccin 1. Obligacin de consolidar y excepciones


[Bloque 31: #a6]

Artculo 6. Obligacin de consolidar.

1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estar obligada a formular las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con las siguientes normas:

a) Si, a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea, aplicar las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea.

No obstante, tambin les ser de aplicacin el artculo 42, el artculo 43 y las indicaciones 1. a 9. del artculo 48 del Cdigo de Comercio, as como el desarrollo reglamentario de estos preceptos.

Las cuentas anuales consolidadas que se formulen de acuerdo con las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea, debern depositarse en el Registro Mercantil utilizando los modelos que se aprueben mediante Orden del Ministerio de Justicia.

b) Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo ha emitido valores admitidos a cotizacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea, podr optar por la aplicacin de lo establecido en el Cdigo de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en la dems legislacin que sea especficamente aplicable y en esta disposicin; o por las normas internacionales de informacin financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unin Europea. Si opta por estas ltimas, las cuentas anuales consolidadas debern elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas, sindoles igualmente de aplicacin lo dispuesto en los dos ltimos prrafos de la letra a) de este artculo.

2. Las sociedades dependientes que a su vez sean dominantes tienen la obligacin de formular las cuentas anuales consolidadas, en la forma prevista en el nmero 1 anterior.

3. La obligacin de formular las cuentas anuales consolidadas no exime a las sociedades integrantes del grupo, de formular sus propias cuentas anuales, conforme a su rgimen especfico.


[Bloque 32: #a7]

Artculo 7. Dispensa de la obligacin de consolidar.

1. No obstante lo dispuesto en el artculo anterior, las sociedades en l mencionadas no estarn obligadas a efectuar la consolidacin en los casos siguientes:

a) Cuando el conjunto del grupo o subgrupo no sobrepase las dimensiones sealadas en el artculo 8 de estas normas, salvo que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideracin de entidad de inters pblico segn la definicin establecida en el artculo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditora de Cuentas.

b) Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislacin espaola sea a su vez dependiente de otra que se rija por dicha legislacin o por la de otro Estado miembro de la Unin Europea y se cumpla lo dispuesto en el artculo 9 de estas normas, salvo que la sociedad dispensada haya emitido valores admitidos a negociacin en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la Unin Europea.

c) Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en sociedades dependientes que no posean un inters significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de las sociedades del grupo.

d) Cuando todas las sociedades filiales puedan quedar excluidas de la aplicacin del mtodo de integracin global de acuerdo con lo indicado en el artculo10.2.

2. La dispensa de la obligacin de consolidar incluida en el apartado anterior no ser de aplicacin para los grupos y subgrupos de sociedades a los que, en razn del sector al que pertenecen, les sea de aplicacin normativa especial que no contemple dicha posibilidad.

Se modifica el apartado 1 por el art. 3.1 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.




[Bloque 33: #a8]

Artculo 8. Dispensa de la obligacin de consolidar por razn del tamao.

1. Una sociedad no estar obligada a formular cuentas anuales consolidadas cuando, durante dos ejercicios consecutivos en la fecha de cierre de su ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los lmites relativos al total de las partidas del activo del balance, al importe neto de la cifra anual de negocios y al nmero medio de trabajadores, sealados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulacin de cuenta de prdidas y ganancias abreviada.

Cuando un grupo en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a consolidar pase a cumplir dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal situacin nicamente producir efectos si se repite durante dos ejercicios consecutivos.

En los dos primeros ejercicios sociales desde la constitucin de un grupo, una sociedad estar dispensada de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas cuando en la fecha de cierre de su primer ejercicio, el conjunto de las sociedades del grupo no sobrepase dos de los lmites sealados en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital para la formulacin de cuenta de prdidas y ganancias abreviada.

2. A los efectos del cmputo de los lmites previstos en el apartado anterior debern agregarse los datos de la sociedad dominante y los correspondientes al resto de sociedades del grupo y tenerse en cuenta los ajustes y eliminaciones que procedera realizar, de efectuarse la consolidacin, de acuerdo con lo establecido en el captulo III de estas normas.

3. Alternativamente, podr no aplicarse lo sealado en el apartado 2 anterior y considerar exclusivamente la suma de los valores nominales que integren los balances y las cuentas de prdidas y ganancias de todas las sociedades del grupo.

En este caso, se tomarn como cifras lmite del total de las partidas del activo del balance y del importe neto de la cifra anual de negocios las previstas en el nmero 1 anterior incrementadas en un 20 por 100, mientras que la relativa al nmero medio de trabajadores no sufrir variacin.

4. Para la determinacin del nmero medio de trabajadores se considerarn todas aquellas personas que tengan o hayan tenido una relacin laboral con las sociedades del grupo durante el ejercicio, promediadas segn el tiempo durante el cual hayan prestado sus servicios.

5. Si el perodo al cual se refieren las cuentas anuales consolidadas fuera de duracin inferior al ao, el importe neto de la cifra anual de negocios ser el obtenido durante el perodo que abarque dicho ejercicio.


[Bloque 34: #a9]

Artculo 9. Dispensa de la obligacin de consolidar de los subgrupos de sociedades.

1. No estar obligada a presentar cuentas anuales e informe de gestin consolidados la sociedad dominante, sometida a la legislacin espaola, que sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legislacin o por la de otro Estado miembro de la Unin Europea, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que esta ltima sociedad posea el 50 por 100 o ms de las participaciones sociales de aqulla y

b) Que accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por 100 de las participaciones sociales no hayan solicitado la formulacin de cuentas anuales consolidadas seis meses antes del cierre del ejercicio.

2. En todo caso para acogerse a la dispensa establecida en el apartado anterior, ser preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la sociedad dominante dispensada de formular las cuentas consolidadas, as como todas las sociedades que debiera incluir en la consolidacin, se consoliden en las cuentas de un grupo mayor cuya sociedad dominante est sometida a la legislacin de un Estado miembro de la Unin Europea.

b) Que la sociedad dominante dispensada de formular cuentas consolidadas indique en sus cuentas anuales la mencin de estar exenta de la obligacin de formular las cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razn social y el domicilio de la sociedad dominante.

c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante del grupo mayor correspondientes al ejercicio en que se evala la obligacin de consolidar de la dependiente, as como el informe de gestin y el informe de los auditores, se depositen en el Registro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Comunidad Autnoma, donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.

3. En aquellas circunstancias en las que la sociedad espaola dominante de un grupo sea adquirida durante el ejercicio por una sociedad sometida a la legislacin espaola o de otro Estado miembro de la Unin Europea, de modo que los activos y pasivos de la sociedad espaola dominante adquirida se integren en su totalidad al cierre del ejercicio en el grupo superior pero los ingresos, gastos y flujos de efectivo solo se integren desde la fecha de adquisicin, la sociedad espaola dominante adquirida podr acogerse a esta dispensa en dicho ejercicio, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos en los apartados anteriores.

No obstante, para que pueda aplicarse este supuesto ser requisito necesario que los accionistas o socios que posean, al menos, el 90 por 100 de las participaciones sociales declaren de forma expresa su conformidad con la dispensa.


[Bloque 35: #s2-2]

Seccin 2. Mtodos de consolidacin


[Bloque 36: #a10]

Artculo 10. Mtodos aplicables.

1. Los mtodos de consolidacin aplicables son los siguientes:

a) Integracin global.

b) Integracin proporcional.

2. El mtodo de integracin global se aplicar a las sociedades dependientes, salvo en los casos enumerados a continuacin:

a) En los supuestos extremadamente raros en que la informacin necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse sin incurrir en gastos desproporcionados o demoras excesivas.

b) Cuando la tenencia de las acciones o participaciones de la sociedad tenga exclusivamente por objetivo su cesin posterior, de acuerdo con lo indicado en el artculo 14, apartado 4.

c) Cuando restricciones severas y duraderas obstaculicen sustancialmente el ejercicio del control de la matriz sobre esta dependiente.

3. El mtodo de integracin proporcional se podr aplicar a las sociedades multigrupo. En caso de no aplicarse este mtodo, estas sociedades se incluirn en las cuentas consolidadas aplicando el procedimiento de puesta en equivalencia establecido en el artculo 12 de estas normas. La opcin de aplicar este mtodo se ejercer de manera uniforme respecto a todas las sociedades multigrupo.

Se modifica el apartado 2 por el art. 3.2 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.




[Bloque 37: #a11]

Artculo 11. Conjunto consolidable.

Forman el conjunto consolidable las sociedades a las que se les aplique el mtodo de integracin global o el proporcional con arreglo a lo sealado en el artculo anterior.


[Bloque 38: #s3]

Seccin 3. Procedimiento de puesta en equivalencia


[Bloque 39: #a12]

Artculo 12. Aplicacin del procedimiento de puesta en equivalencia.

1. El procedimiento de puesta en equivalencia, o mtodo de la participacin, se aplicar en la preparacin de las cuentas consolidadas a las inversiones en:

a) Sociedades asociadas, y

b) Sociedades multigrupo cuando no se les aplique el mtodo de integracin proporcional.


[Bloque 40: #a13]

Artculo 13. Permetro de consolidacin.

El permetro de la consolidacin estar formado por las sociedades que forman el conjunto consolidable y por las sociedades a las que se les aplique el procedimiento de puesta en equivalencia.


[Bloque 41: #s4]

Seccin 4. Inversiones en sociedades mantenidas para la venta


[Bloque 42: #a14]

Artculo 14. Clasificacin y valoracin.

1. A los efectos de estas normas, una sociedad dependiente que constituya un grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta o disposicin por otra causa, de acuerdo con los criterios establecidos en la norma de registro y valoracin 7. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, se integrar globalmente, valorndose y presentndose conforme a dicha norma.

Por lo tanto, cuando se cumplan los criterios establecidos en el apartado 1 de la citada norma, una entidad que est comprometida en un plan de venta u otra forma de disposicin que implique la prdida de control de una sociedad dependiente, clasificar todos los activos y pasivos de esa dependiente como mantenidos para la venta, independientemente de que la entidad tenga previsto retener una participacin en dicha sociedad.

En estos casos, los activos y pasivos de la sociedad dependiente se incorporarn en el balance consolidado en los epgrafes activos no corrientes mantenidos para la venta y pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para la venta.

2. Las inversiones en asociadas y multigrupo que cumplan las condiciones para clasificarse como mantenidas para la venta, se clasificarn y presentarn como activos no corrientes mantenidos para la venta y se valorarn segn lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 7. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta del Plan General de Contabilidad, sin que por tanto resulte de aplicacin el mtodo de puesta en equivalencia o integracin proporcional.

3. Cuando la inversin en una sociedad asociada o multigrupo, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se aplicar el procedimiento de la puesta en equivalencia o el mtodo de integracin proporcional, con efectos desde la fecha en que originalmente se aplic el citado mtodo o procedimiento.

Se aplicar este mismo criterio cuando la inversin en una sociedad asociada o multigrupo, que se adquiri con el propsito de su posterior enajenacin, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como activo no corriente mantenido para la venta. En estos casos, el procedimiento de la puesta en equivalencia o el mtodo de integracin proporcional, se aplicar con efectos desde la fecha en que se practic la inversin.

Adicionalmente, se reexpresarn las cifras comparativas de todos los ejercicios desde su clasificacin como mantenida para la venta.

4. Cuando el grupo adquiera una sociedad exclusivamente con el propsito de su posterior enajenacin, clasificar dicha sociedad como mantenida para la venta, en la fecha de adquisicin, solo si se cumple el requisito del apartado 1.b.3) de la norma de registro y valoracin 7. Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos, mantenidos para la venta, y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en el apartado 1.b) de la citada norma, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un corto periodo tras la adquisicin, que por lo general, no se extender ms all de los tres meses siguientes.

En estas circunstancias el activo no corriente o grupo enajenable adquirido se valorar por su valor razonable menos los costes de venta estimados.


[Bloque 43: #ciii]

CAPTULO III

Mtodo de integracin global


[Bloque 44: #s1-3]

Seccin 1. Descripcin del mtodo


[Bloque 45: #a15]

Artculo 15. Definicin.

El mtodo de integracin global tiene como finalidad ofrecer la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de las sociedades del grupo considerando el conjunto de dichas sociedades como una sola entidad que informa. De esta forma, el grupo de sociedades debe calificar, reconocer, valorar y clasificar las transacciones en el marco de estas normas de conformidad con la sustancia econmica de las mismas y considerando que el grupo acta como un sujeto contable nico, con independencia de la forma jurdica y del tratamiento contable que hayan recibido dichas transacciones en las cuentas anuales individuales de las sociedades que lo componen.

En consecuencia, la aplicacin del mtodo de integracin global consiste en la incorporacin al balance, a la cuenta de prdidas y ganancias, al estado de cambios en el patrimonio neto y al estado de flujos de efectivo de la sociedad obligada a consolidar, de todos los activos, pasivos, ingresos, gastos, flujos de efectivo y dems partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, una vez realizadas las homogeneizaciones previas y las eliminaciones que resulten pertinentes, conforme a lo dispuesto en los artculos siguientes.


[Bloque 46: #s2-3]

Seccin 2. Homogeneizacin previa


[Bloque 47: #a16]

Artculo 16. Homogeneizacin temporal.

1. Las cuentas anuales consolidadas se establecern en la misma fecha y periodo que las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar.

2. Si una sociedad del grupo cierra su ejercicio en una fecha diferente a la de las cuentas anuales consolidadas, su inclusin en stas se har mediante cuentas intermedias referidas a la misma fecha y periodo a que se refieran las cuentas consolidadas.

Sin embargo, si una sociedad del grupo cierra su ejercicio con fecha que no difiere en ms de tres meses, anteriores o posteriores, de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas, podr incluirse en la consolidacin por los valores contables correspondientes a las citadas cuentas anuales, siempre que la duracin del ejercicio de referencia coincida con el de las cuentas anuales consolidadas. Cuando entre la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad del grupo y la de las cuentas consolidadas se realicen operaciones o se produzcan sucesos que sean significativos, se debern ajustar dichas operaciones o sucesos; en este caso, si la operacin se ha realizado con una sociedad del grupo, se debern realizar los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, informando de todo ello en la memoria.

3. Cuando el grupo se haya acogido al contenido del segundo prrafo del apartado 2 anterior, y en un ejercicio posterior la sociedad dependiente modifique el cierre de su ejercicio acomodndolo a la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas, este cambio se tratar, a los nicos efectos de la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, como un cambio de criterio contable.

4. Cuando una sociedad entre a formar parte del grupo o salga fuera del mismo, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo individuales de la indicada sociedad a incluir en la consolidacin debern estar referidos nicamente a la parte del ejercicio en que dicha sociedad haya formado parte del grupo.


[Bloque 48: #a17]

Artculo 17. Homogeneizacin valorativa.

1. Los elementos del activo y del pasivo, los ingresos y gastos, y dems partidas de las cuentas anuales de las sociedades del grupo, deben ser valorados siguiendo mtodos uniformes y de acuerdo con los principios y normas de valoracin establecidos en el Cdigo de Comercio, texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital y Plan General de Contabilidad y dems legislacin que sea especficamente aplicable.

2. Si algn elemento del activo o del pasivo o algn ingreso o gasto, u otra partida de las cuentas anuales ha sido valorado segn criterios no uniformes respecto a los aplicados en la consolidacin, tal elemento debe ser valorado de nuevo y a los solos efectos de la consolidacin, conforme a tales criterios, realizndose los ajustes necesarios, salvo que el resultado de la nueva valoracin ofrezca un inters poco relevante a los efectos de alcanzar la imagen fiel del grupo.

3. No obstante, si el grupo realiza varias actividades, de forma que unas estn sometidas a la norma contable general (Plan General de Contabilidad) y otras a la norma aplicable en Espaa a determinadas entidades del sector financiero, o por razn de sujeto contable, debern respetarse las normativas especficas explicando detalladamente los criterios empleados, sin perjuicio de que para aquellos criterios que presenten opciones, deba realizarse la necesaria homogeneizacin de los mismos considerando el objetivo de imagen fiel, circunstancia que motivar homogeneizar las operaciones considerando el criterio aplicado en las cuentas individuales de la sociedad cuya relevancia en el seno del grupo sea mayor para la citada operacin.

Cuando la normativa especfica no presente opciones deber mantenerse el criterio aplicado por dicha entidad en sus cuentas individuales.


[Bloque 49: #a18]

Artculo 18. Homogeneizacin por las operaciones internas.

Cuando en las cuentas anuales de las sociedades del grupo los importes de las partidas derivadas de operaciones internas no sean coincidentes, o exista alguna partida pendiente de registrar, debern realizarse los ajustes que procedan para practicar las correspondientes eliminaciones.


[Bloque 50: #a19]

Artculo 19. Homogeneizacin para realizar la agregacin.

Debern realizarse las reclasificaciones necesarias en la estructura de las cuentas anuales de una sociedad del grupo para que sta coincida con la de las cuentas anuales consolidadas.


[Bloque 51: #s3-2]

Seccin 3. Agregacin


[Bloque 52: #a20]

Artculo 20. Agregacin.

La preparacin de las cuentas anuales consolidadas se realizar mediante la agregacin de las diferentes partidas, segn su naturaleza, de las cuentas anuales individuales homogeneizadas, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones mencionados en los artculos siguientes.


[Bloque 53: #s4-2]

Seccin 4. Eliminaciones


[Bloque 54: #ss1]

Subseccin 1. Eliminacin inversin-patrimonio neto


[Bloque 55: #a21]

Artculo 21. Eliminacin inversin-patrimonio neto.

La eliminacin inversin-patrimonio neto es la compensacin de los valores contables representativos de los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que la sociedad dominante posea, directa o indirectamente, con la parte proporcional de las partidas de patrimonio neto de la mencionada sociedad dependiente atribuible a dichas participaciones. Con carcter general, esta compensacin se realizar sobre la base de los valores resultantes de aplicar el mtodo de adquisicin, segn lo previsto en la subseccin siguiente.


[Bloque 56: #ss2]

Subseccin 2. Mtodo de adquisicin


[Bloque 57: #a22]

Artculo 22. Aplicacin del mtodo de adquisicin.

1. La adquisicin por parte de la sociedad dominante del control de una sociedad dependiente constituye una combinacin de negocios, en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente. Esta adquisicin se contabilizar de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, considerando las reglas particulares que en la presente subseccin se indican desde la perspectiva de las cuentas anuales consolidadas.

2. Sin embargo, cuando el conjunto de elementos patrimoniales de la sociedad adquirida no constituya un negocio, segn se define en el apartado 1 de la citada norma de registro y valoracin 19., o la sociedad dominante y dependiente con anterioridad a que se formalice dicha vinculacin en virtud de una operacin de aportacin no dineraria o de una escisin, tuvieran la calificacin de empresas del grupo de acuerdo con lo dispuesto en la norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, la eliminacin inversin-patrimonio neto se realizar aplicando los criterios establecidos en los artculos 38 y 40 de la presente norma, respectivamente.


[Bloque 58: #a23]

Artculo 23. Determinacin de la empresa adquirente.

1. Para identificar la empresa adquirente debern aplicarse los criterios incluidos en el apartado 2.1 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Con carcter general, la sociedad dominante que adquiere el control se calificar como adquirente, mientras que la sociedad dependiente cuyo patrimonio es adquirido, se calificar como adquirida.

2. No obstante, si la operacin que da lugar a la relacin dominante-dependiente se ha realizado mediante un intercambio de instrumentos de patrimonio por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente han obtenido el control de la sociedad dominante, la operacin se calificar como una combinacin de negocios inversa en la que el patrimonio adquirido es el de la sociedad dominante. En estos casos, sern de aplicacin los criterios incluidos en el artculo 33.


[Bloque 59: #a24]

Artculo 24. Fecha de adquisicin.

1. Se entender como fecha de adquisicin aqulla en la que la sociedad dominante obtiene el control de la dependiente.

2. Si de acuerdo con lo previsto en las presentes normas la fecha de primera consolidacin fuese posterior a la fecha de adquisicin, las magnitudes resultantes de aplicar el mtodo de integracin global debern referirse a la fecha de adquisicin.


[Bloque 60: #a25]

Artculo 25. Reconocimiento y valoracin de los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos de la sociedad dependiente.

1. Con carcter general, los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente se valorarn por su valor razonable en la fecha de adquisicin, con la metodologa y excepciones previstas en el apartado 2.4 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad. Su valoracin posterior se efectuar conforme a lo establecido en el apartado 2.9 de la citada norma.

2. Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido una combinacin de negocios no se pudiese concluir el proceso de valoracin necesario para aplicar el mtodo de adquisicin, las cuentas anuales consolidadas se elaborarn utilizando valores provisionales. En este caso, estos valores debern ser ajustados conforme a lo establecido en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad.

3. Si los elementos entregados para adquirir el control de una dependiente siguen formando parte de la entidad combinada, stos se valorarn por su valor contable previo.


[Bloque 61: #a26]

Artculo 26. Fondo de comercio de consolidacin y diferencia negativa de consolidacin.

1. En la fecha de adquisicin se reconocer como fondo de comercio de consolidacin la diferencia positiva entre los siguientes importes:

a) La contraprestacin transferida para obtener el control de la sociedad adquirida determinada conforme a lo indicado en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, ms en el caso de adquisiciones sucesivas de participaciones, o combinacin por etapas, el valor razonable en la fecha de adquisicin de cualquier participacin previa en el capital de la sociedad adquirida, y

b) La parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participacin en el capital de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicacin del artculo 25, y de dar de baja, en su caso, el fondo de comercio reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad dependiente en la fecha de adquisicin.

2. Se presume que el coste de la combinacin, segn se define en el apartado 2.3 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, es el mejor referente para estimar el valor razonable, en dicha fecha, de cualquier participacin previa de la dominante en la sociedad dependiente. En caso de evidencia en contrario, se utilizarn otras tcnicas de valoracin para determinar el valor razonable de la participacin previa en la sociedad dependiente.

3. En las combinaciones de negocios por etapas, los instrumentos de patrimonio de la sociedad dependiente que el grupo posea con anterioridad a la adquisicin del control, se ajustarn a su valor razonable en la fecha de adquisicin, reconociendo en la partida 16.b), 18.b) o 20) de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada, segn proceda, la diferencia con su valor contable previo. En su caso, los ajustes valorativos asociados a estas inversiones contabilizados directamente en el patrimonio neto, se transferirn a la cuenta de prdidas y ganancias.

4. En el supuesto excepcional de que en la fecha de adquisicin, el importe de la letra b) del apartado 1 de este artculo sea superior al importe incluido en la letra a), dicho exceso se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida Diferencia negativa en combinaciones de negocios.

No obstante, antes de reconocer el citado ingreso debern evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 anterior.

5. Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se valorar por su precio de adquisicin menos la amortizacin acumulada y, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas de acuerdo con los criterios incluidos en la norma de registro y valoracin 6. Normas particulares sobre el inmovilizado intangible del Plan General de Contabilidad, considerando las siguientes reglas.

A los efectos de comprobar el deterioro de las unidades generadoras de efectivo en las que participen socios externos, se ajustar tericamente el importe en libros de esa unidad antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizar, aadiendo al importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los socios externos en el momento de la toma de control, menos la correspondiente amortizacin acumulada desde esa fecha.

El importe en libros tericamente ajustado de la unidad generadora de efectivo se comparar con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si as fuera, la entidad distribuir la prdida por deterioro del valor de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio asignado a la unidad.

No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce slo hasta el lmite de la participacin de la dominante en la fecha de adquisicin, cualquier prdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartir entre la asignada a la dominante y la asignada a los socios externos; pero slo la primera se reconocer como una prdida por deterioro del valor del fondo de comercio.

Si la prdida por deterioro de la unidad generadora de efectivo es superior al importe del fondo de comercio, incluido el tericamente ajustado, la diferencia se asignar al resto de activos de la misma, segn lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 2. Inmovilizado material 2.2 Deterioro de valor del Plan General de Contabilidad.

En su caso, la prdida por deterioro, as calculada, deber imputarse a las sociedades del grupo y a los socios externos, considerando lo dispuesto en el apartado 1, letra d), del artculo 29 respecto al fondo de comercio atribuido a estos ltimos.

Se modifica el apartado 5 por el art. 3.3 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.




[Bloque 62: #ss3]

Subseccin 3. Participacin de socios externos


[Bloque 63: #a27]

Artculo 27. Participacin de socios externos.

1. La valoracin de los socios externos se realizar en funcin de su participacin efectiva en el patrimonio neto de la sociedad dependiente una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicacin del artculo 25. Por tanto, salvo en el supuesto expresamente regulado en el artculo 29, apartado 1, letra d), de la presente norma, el fondo de comercio de consolidacin no se atribuir a los socios externos.

Dicha participacin se calcular en funcin de la proporcin que represente la participacin de los socios externos en el capital de cada sociedad dependiente, excluidos los instrumentos de patrimonio propio y los mantenidos por sus sociedades dependientes.

2. La participacin en el patrimonio neto de la sociedad dependiente atribuible a terceros ajenos al grupo, figurar en la subagrupacin socios externos del patrimonio neto del balance consolidado.

3. Si las sociedades integrantes del grupo formalizan acuerdos en la fecha de adquisicin con los socios externos sobre los instrumentos de patrimonio de una sociedad dependiente, como pudieran ser compromisos de compra futura o la emisin de opciones de venta, obligndose a entregar efectivo u otros activos si dichos acuerdos llegan a ejecutarse, la partida de socios externos se valorar en dicho momento por el valor actual del importe acordado y se presentar en el balance consolidado como un pasivo financiero.

La diferencia entre la parte proporcional del patrimonio neto representativa de la participacin de los minoritarios en el capital de la sociedad dependiente, una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicacin del artculo 25, y el valor del pasivo financiero en la fecha de adquisicin, motivar, en su caso, un ajuste en el fondo de comercio de consolidacin o diferencia negativa de consolidacin.

Si los acuerdos con los minoritarios se alcanzan en un momento posterior, la diferencia a que se refiere el prrafo anterior se contabilizar en las reservas de la sociedad dominante.


[Bloque 64: #ss4]

Subseccin 4. Eliminacin inversin-patrimonio neto en consolidaciones posteriores


[Bloque 65: #a28]

Artculo 28. Consolidaciones posteriores.

1. En consolidaciones posteriores la eliminacin inversin-patrimonio neto se realizar en los mismos trminos que los establecidos para la fecha de adquisicin. El exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente desde la fecha de adquisicin se presentar en el balance consolidado de acuerdo con los siguientes criterios:

a) La parte de este importe atribuible a la sociedad dominante que corresponda a partidas de reservas se mostrar en el epgrafe reservas, y se desglosar en la memoria consolidada bajo la denominacin reservas en sociedades consolidadas.

b) La parte de este importe que corresponda a las subagrupaciones ajustes por cambios de valor y subvenciones, donaciones y legados recibidos figurarn en los respectivos epgrafes del patrimonio neto de acuerdo con su naturaleza. En la memoria se desglosarn estas subagrupaciones informando sobre el origen y naturaleza de los ingresos y gastos incluidos en las citadas subagrupaciones.

c) La parte del exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad dependiente atribuible a los socios externos deber inscribirse en la subagrupacin socios externos del patrimonio neto. En la memoria tambin se incluir el oportuno detalle sobre la composicin de este saldo, diferenciando la participacin de los socios externos en las correspondientes subagrupaciones de las sociedades dependientes.

Para calcular estos importes se debern eliminar las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones, donaciones y legados recibidos, existentes en la fecha de adquisicin.

2. A los efectos del apartado anterior, la variacin del patrimonio neto se calcular:

a) Excluyendo el resultado del ejercicio, y,

b) Teniendo en cuenta los ajustes sobre el resultado de ejercicios anteriores correspondientes a operaciones entre sociedades del grupo, reguladas en los artculos 41 y siguientes.

3. En todo caso, se eliminarn previamente las correcciones valorativas correspondientes a la inversin en el capital de la sociedad dependiente realizadas con posterioridad a su pertenencia al grupo.


[Bloque 66: #a29]

Artculo 29. Modificacin de la participacin sin prdida del control.

1. Una vez que se ha obtenido el control, las operaciones posteriores que den lugar a la modificacin de la participacin de la sociedad dominante en la sociedad dependiente, sin que, en caso de reduccin, supongan una prdida de control, se considerarn en las cuentas consolidadas como una operacin con ttulos de patrimonio propio. En consecuencia, en la eliminacin inversin-patrimonio neto y en el clculo de los socios externos, se aplicarn las siguientes reglas:

a) No se modificar el importe del fondo de comercio de consolidacin o diferencia negativa reconocida, ni el de otros activos o pasivos del balance consolidado.

b) En los supuestos de reduccin de la participacin sin prdida de control, el beneficio o la prdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deber eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidacin, circunstancia que motivar un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participacin.

c) El importe de los ajustes por cambios de valor y de las subvenciones, donaciones y legados recibidos de la sociedad dependiente, que deben lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado, se cuantificar en funcin del porcentaje de participacin que las sociedades del grupo posean en el capital de aquella, una vez realizada la operacin.

d) La participacin de los socios externos en el patrimonio neto de la sociedad dependiente se mostrar, en el balance consolidado, en funcin del porcentaje de participacin que terceros ajenos al grupo posean en el capital de la citada sociedad, una vez realizada la operacin, incluyendo en consecuencia el porcentaje de participacin en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas consolidadas asociado a la modificacin que se ha producido.

e) En su caso, el ajuste necesario para dar cumplimiento a lo dispuesto en las letras a), c) y d) motivar una variacin en las reservas de la sociedad que reduce o aumenta su participacin.

2. Cuando la reduccin en el porcentaje de participacin ocasione una prdida significativa en las cuentas anuales individuales de la sociedad inversora, dicha circunstancia se tomar en consideracin para apreciar el deterioro del fondo de comercio de consolidacin.


[Bloque 67: #a30]

Artculo 30. Inversin adicional o reduccin de la inversin sin modificacin de la participacin.

1. Cuando una sociedad dominante realice una nueva inversin en el capital de una sociedad dependiente o una desinversin en la misma, que no implique una variacin en el porcentaje de participacin en la sociedad dependiente, no se modificar el fondo de comercio ni la diferencia negativa de consolidacin.

2. En los supuestos de reduccin de la inversin, en su caso, el beneficio o la prdida reconocida en las cuentas anuales individuales, deber eliminarse a los exclusivos efectos de la consolidacin, circunstancia que motivar un ajuste en las reservas de la sociedad que reduce su participacin.


[Bloque 68: #ss5]

Subseccin 5. Prdida del control de la sociedad dependiente


[Bloque 69: #a31]

Artculo 31. Prdida del control.

Cuando se produzca la prdida del control de una sociedad dependiente se debern observar las siguientes reglas:

a) A los exclusivos efectos de la consolidacin, el beneficio o la prdida reconocida en las cuentas anuales individuales de la sociedad que reduce su participacin, deber ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:

a.1) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisicin, se reconocer como reservas de la sociedad que reduce su participacin.

a.2) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de prdida de control debern lucir segn su naturaleza.

a.3) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisicin, pendientes de imputar a la cuenta de prdidas y ganancias consolidadas, se reclasificarn a la partida que corresponda segn su naturaleza. A tal efecto, las diferencias de conversin se mostrarn en la partida Diferencias de cambio de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

a.4) El beneficio o la prdida que subsista despus de practicar los citados ajustes se mostrar en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada, con el adecuado desglose dentro de la partida Resultado por la prdida de control de participaciones consolidadas.

Si la prdida de control se origina sin que se produzca una desinversin en la sociedad participada, el resultado de la operacin tambin se mostrar en esta partida de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

b) Si la sociedad dependiente pasa a calificarse como multigrupo o asociada, conforme a lo previsto en los artculos 4 y 5 de estas normas, se consolidar o aplicar inicialmente el procedimiento de puesta en equivalencia, segn proceda, considerando a efectos de su valoracin inicial, el valor razonable de la participacin retenida en dicha fecha. La contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversin a valor razonable se contabilizar de acuerdo con los criterios incluidos en la letra a).

c) La participacin en el patrimonio neto de la sociedad dependiente que se retenga despus de la prdida de control, y que no pertenezca al permetro de la consolidacin, se valorar conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 9. del Plan General de Contabilidad, considerando a efectos de su valoracin inicial el valor razonable en la fecha en que deje de pertenecer al citado permetro, siendo igualmente aplicable la regla prevista en la letra a) para contabilizar la contrapartida del ajuste necesario para medir la nueva inversin a valor razonable.

d) Por ltimo, a los exclusivos efectos de la consolidacin, se deber reconocer un ajuste en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada para mostrar la participacin de los socios externos en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha de prdida del control, y en la transferencia a la cuenta de prdidas y ganancias de los ingresos y gastos contabilizados directamente en el patrimonio neto. La contrapartida del citado ajuste se contabilizar de acuerdo con los criterios incluidos en las letras a.2) y a.3) del presente artculo.


[Bloque 70: #ss6]

Subseccin 6. Socios externos en consolidaciones posteriores


[Bloque 71: #a32]

Artculo 32. Socios externos en consolidaciones posteriores.

1. En consolidaciones posteriores la valoracin de los socios externos se realizar teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones previstas en este captulo.

2. La participacin en los beneficios o prdidas de las sociedades dependientes reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias y en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidados que corresponda a socios externos se presentar, de forma separada, como una atribucin del resultado y no como un gasto o ingreso.

3. Cuando exista un exceso entre las prdidas atribuibles a los socios externos de una sociedad dependiente y la parte de patrimonio neto, excluidos los resultados del ejercicio, de la mencionada sociedad que proporcionalmente les corresponda, ambos importes despus de los ajustes y eliminaciones previstos en este captulo, dicho exceso ser atribuido a los socios externos, aunque esto implique un saldo deudor en dicha partida.

4. En el caso de participaciones indirectas el clculo de la participacin de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se realizar una vez integradas las sociedades dependientes en las que participe la sociedad dependiente a la que corresponden los indicados socios externos.

5. En el caso de participaciones recprocas entre sociedades dependientes la participacin de socios externos, tanto en resultados como en el resto del patrimonio neto, se calcular teniendo en cuenta la interrelacin entre las sociedades.

6. Si los socios externos se califican como un pasivo financiero, los cambios en el valor razonable de esta partida se reconocern en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada, a travs de la partida Ajuste de valor de socios externos calificados como pasivo dentro del margen financiero, salvo que existiera evidencia en contrario de que la variacin de valor responde a otra naturaleza.

Si las opciones de venta otorgadas a los socios externos que califiquen a esta partida como un pasivo financiero, finalmente no son ejercidas, se considerar que se ha producido una venta de instrumentos de patrimonio a socios externos en la fecha de vencimiento de las mismas que se contabilizar segn lo dispuesto en el artculo 29.

7. En consolidaciones posteriores debern eliminarse los ajustes a valor razonable de los instrumentos financieros derivados que la sociedad dominante haya contabilizado en sus cuentas individuales, cuando dichos instrumentos deban calificarse como contraprestaciones contingentes de la combinacin de negocios desde la perspectiva de las cuentas consolidadas.


[Bloque 72: #ss7]

Subseccin 7. Mtodo de adquisicin: adquisiciones inversas y obtencin del control sin transferir contraprestacin


[Bloque 73: #a33]

Artculo 33. Adquisicin inversa.

1. De acuerdo con lo establecido en el apartado 2 del artculo 23, se consideran adquisiciones inversas aquellas en las que la operacin que da lugar a la relacin dominante-dependiente ha sido realizada mediante un intercambio de participaciones por el que los socios anteriores de la sociedad dependiente obtienen el control de la sociedad dominante.

2. En el caso de adquisiciones inversas, dado que el control del grupo ha sido obtenido por los socios anteriores de la sociedad dependiente, se considera a la sociedad dependiente como sociedad adquirente, mientras que la sociedad dominante derivada de una adquisicin inversa, se considerar sociedad adquirida.

En particular, en la fecha de adquisicin el balance consolidado se formular de acuerdo con los siguientes criterios:

a) Los activos y pasivos de la sociedad dependiente (sociedad adquirente) mantienen los valores previos a la fecha de adquisicin, sin perjuicio de los ajustes de homogeneizacin que correspondan.

b) Los activos y pasivos de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participacin en la sociedad dependiente (sociedad adquirente), se valoran de acuerdo con lo establecido en el artculo 25. Los ajustes derivados de dicha valoracin se reflejarn en las reservas de la sociedad dominante.

c) El Fondo de Comercio o diferencia negativa de la sociedad dominante (sociedad adquirida), se determinar de acuerdo con lo establecido en el artculo 26, con las precisiones que a continuacin se indican.

c.1) Los ajustes que deban practicarse se reflejarn en las reservas de la sociedad dominante (sociedad adquirida).

c.2) El valor razonable en la fecha de adquisicin de la contraprestacin transferida por la sociedad adquirente por su participacin en la adquirida a efectos contables, se basa en el nmero de instrumentos de patrimonio de la adquirente que habra sido necesario emitir para dar a los antiguos propietarios de la adquirida, el porcentaje de instrumentos de patrimonio que poseen de la dominante legal despus de la adquisicin inversa.

c.3) En todo caso, la contraprestacin transferida se comparar con el cien por cien del patrimonio neto de la sociedad dominante (sociedad adquirida), una vez incorporados los ajustes derivados de la aplicacin del artculo 25.

d) La eliminacin inversin-patrimonio neto se realiza compensando el valor de la participacin de la sociedad dominante en el patrimonio neto de la sociedad dependiente con la proporcin correspondiente en las partidas de patrimonio neto de esta sociedad dependiente, ajustando las reservas de la sociedad dominante por la diferencia.

En consecuencia, el importe total de patrimonio neto en el balance consolidado inicial ser la suma de:

d.1) El valor contable del patrimonio neto de la sociedad dependiente (sociedad adquirente), y

d.2) El valor razonable de los activos y pasivos identificables de la sociedad dominante (sociedad adquirida), excluida la participacin en la sociedad dependiente, y el fondo de comercio de consolidacin o diferencia negativa de consolidacin.

En el patrimonio neto consolidado figurar como capital el correspondiente a la sociedad dominante legal, adquirida a efectos contables.

e) Los socios externos se calcularn a partir de los valores contables de la sociedad dependiente, anteriores a la combinacin.

3. En consolidaciones posteriores se aplicarn las siguientes reglas:

a) La eliminacin inversin-patrimonio neto se realizar en los mismos trminos que los establecidos en la fecha de adquisicin del control, presentando en el balance consolidado el exceso o defecto del patrimonio neto generado por la sociedad adquirida desde la fecha de adquisicin, en los epgrafes o subagrupaciones que corresponda, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artculo 28.

b) Se considerar como coste de los activos y pasivos de la sociedad dominante el que resulta de aplicar el mtodo de adquisicin, de acuerdo con lo indicado en los apartados anteriores. La cuenta de prdidas y ganancias consolidada incluir los ingresos y gastos de la dominante teniendo en cuenta el valor que se ha dado a los activos y pasivos de la sociedad dominante en las cuentas anuales consolidadas.

c) Los socios externos se calcularn en funcin de los valores contables de la dependiente, teniendo en cuenta los ajustes y eliminaciones regulados en este captulo.


[Bloque 74: #a34]

Artculo 34. Adquisicin del control sin transferir contraprestacin.

1. Si la obtencin del control sobre la sociedad dependiente se pone de manifiesto por la adquisicin por parte de esta sociedad de sus propios instrumentos de patrimonio, o por otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa que previamente participaba en aquella obtiene su control sin transferir contraprestacin, resultarn aplicables los criterios incluidos en la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de negocios del Plan General de Contabilidad, para las combinaciones por etapas.

2. En consecuencia, para la determinacin del fondo de comercio o diferencia negativa de consolidacin, la sociedad dominante comparar el valor razonable de la participacin previa en la fecha de adquisicin, con la parte proporcional que le corresponda del valor de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos resultante de aplicar el artculo 25.

En estos casos, el valor razonable de la participacin previa se obtendr a partir de las tcnicas de valoracin previstas en el Marco Conceptual de la Contabilidad. Cuando en aplicacin de las citadas tcnicas no resultase posible obtener un valor razonable fiable, la sociedad dominante emplear el coste consolidado de la inversin. Esto es, el importe que resultara sobre la base del valor de la participacin teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, as como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha en que se practic la inversin hasta la fecha de adquisicin.

3. Cuando la sociedad dominante controle a la sociedad dependiente sin participar en su capital, el importe de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos de la sociedad dependiente, se atribuir en su totalidad a los socios externos conforme se establece en el artculo 27, sin que por tanto proceda el reconocimiento de un fondo de comercio o diferencia negativa de consolidacin.


[Bloque 75: #ss8]

Subseccin 8. Mtodo de adquisicin: casos particulares


[Bloque 76: #a35]

Artculo 35. Participaciones indirectas.

1. La eliminacin inversin-patrimonio neto en los supuestos de participacin indirecta se efectuar por etapas:

a) Se realizar en primer lugar, la eliminacin inversin-patrimonio neto correspondiente a la sociedad dependiente que no tenga participacin directa en el capital de ninguna otra sociedad dependiente.

b) Posteriormente, se realizarn las sucesivas eliminaciones inversin-patrimonio neto, por el orden que se deriva de lo indicado en la letra a) anterior, teniendo en cuenta para la cuantificacin del patrimonio neto que formarn parte de este ltimo las reservas en sociedades consolidadas, y los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos que en aplicacin de lo dispuesto en el artculo 28 hayan surgido en las etapas anteriores.

2. Para determinar el fondo de comercio que surja en cada etapa deber tenerse en consideracin la cronologa de las participaciones y la entidad que informa. En consecuencia, la eliminacin inversin-patrimonio neto en una dependiente que a su vez participa en un subgrupo, se realizar aplicando los siguientes criterios:

a) En las cuentas consolidadas del subgrupo se mantendrn las valoraciones resultantes de aplicar el mtodo de adquisicin, en la fecha en que la dependiente adquiri el control de las sociedades que integran el subgrupo.

b) En las cuentas consolidadas del grupo, se aplicar el citado mtodo considerando el conjunto de activos identificables y pasivos asumidos de cada sociedad dependiente como si de una sola entidad adquirida se tratase, circunstancia que lgicamente podra originar variaciones entre las valoraciones otorgadas a los citados elementos patrimoniales en las cuentas consolidadas del subgrupo, y las que deben lucir en las cuentas consolidadas del grupo. En particular, deber realizarse un nuevo anlisis sobre la asignacin de los fondos de comercio previamente reconocidos entre las diferentes unidades generadoras de efectivo del grupo.


[Bloque 77: #a36]

Artculo 36. Participaciones en el capital de la sociedad dominante.

1. Las participaciones en el capital de la sociedad dominante figurarn en el patrimonio neto, minorando los fondos propios, y en ningn caso podrn ser reconocidas como activos financieros del grupo.

2. Los gastos derivados de transacciones con instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante, as como cualquier resultado procedente de su enajenacin que se hayan registrado en la cuenta de prdidas y ganancias, debern eliminarse ajustando las reservas de la sociedad que haya realizado la operacin.


[Bloque 78: #a37]

Artculo 37. Participaciones recprocas entre sociedades dependientes.

1. En caso de participaciones recprocas entre las sociedades dependientes, se deber calcular el fondo de comercio o diferencia negativa de consolidacin de acuerdo con lo establecido en el artculo 26 y siguientes, y sin que afecte al clculo del patrimonio neto tal interrelacin.

2. Para calcular las reservas en sociedades consolidadas procedentes de sociedades dependientes participadas recprocamente, y para determinar la participacin en los ajustes por cambios de valor y en las subvenciones, donaciones y legados recibidos por la sociedad dependiente, la variacin del patrimonio neto de cada una de ellas se calcular teniendo en cuenta dicha interrelacin.

3. En todo caso hay que tener en cuenta la cronologa de las participaciones. Si las inversiones recprocas se producen antes de la toma de participacin de la dominante, ser necesario realizar los clculos derivados de la interrelacin que previamente no se haban considerado en la elaboracin de cuentas consolidadas anteriores. Cuando la inversin recproca se produzca una vez que exista control, no se reconocer fondo de comercio ni diferencia negativa de consolidacin adicional, en sintona con lo establecido en el artculo 29.


[Bloque 79: #ss9]

Subseccin 9. Excepciones al mtodo de adquisicin


[Bloque 80: #a38]

Artculo 38. Adquisicin de una sociedad dependiente que no constituye un negocio.

1. Si se consolidan sociedades que no constituyen un negocio, los elementos patrimoniales de una sociedad dependiente se reflejarn en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas en el Plan General de Contabilidad para la adquisicin de cada uno de ellos, tanto en la fecha de incorporacin al grupo como en ejercicios posteriores, hasta su enajenacin o disposicin por otra va.

2. En este caso, el valor contable de la participacin se distribuir en funcin del valor razonable relativo de los diferentes activos identificables adquiridos, y pasivos asumidos, sin que proceda el reconocimiento de fondo de comercio de consolidacin o diferencia negativa de consolidacin.

3. El tratamiento contable de los socios externos seguir el criterio general regulado en las presentes normas.

4. Si de conformidad con lo previsto en el artculo 23.2 la adquisicin se califica como inversa, resultarn aplicables los criterios recogidos en el artculo 33 en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en los apartados anteriores.


[Bloque 81: #a39]

Artculo 39. Transmisiones de participaciones entre sociedades del grupo.

1. A los efectos de este artculo, se entiende por sociedades del grupo las que forman parte del grupo definido en la seccin 1. del Captulo I de estas normas.

2. En las transmisiones entre sociedades del grupo de participaciones en el capital de otra sociedad de dicho grupo, no se alterarn los importes de las valoraciones de elementos patrimoniales, ni del fondo de comercio ni de la diferencia negativa de consolidacin preexistente, debindose diferir los resultados de dicha operacin hasta que se realicen frente a terceros. Se entender realizado frente a terceros cuando se enajenen o la sociedad dependiente deje de formar parte del grupo.

3. El resultado que se debe diferir es el que resultara sobre la base del valor de la participacin en la fecha de transmisin teniendo en cuenta la parte proporcional de las reservas y del resultado del ejercicio generado por la sociedad dependiente, as como de los ajustes por cambios de valor y las subvenciones, donaciones y legados recibidos desde la fecha de adquisicin. A tal efecto, el beneficio o prdida reconocido en las cuentas anuales individuales de la sociedad que enajena la participacin deber ajustarse de acuerdo con los siguientes criterios:

a) El importe que tenga su origen en las reservas en sociedades consolidadas generadas desde la fecha de adquisicin, se reconocer como reservas de la sociedad que enajena la participacin.

b) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos generados por la dependiente en el ejercicio hasta la fecha en que se produce la transmisin deber lucir segn su naturaleza.

c) El importe que tenga su origen en los ingresos y gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisicin, pendientes de imputar a la cuenta de prdidas y ganancias consolidadas, debern lucir en las subagrupaciones A-2) y A-3) del balance consolidado de acuerdo con su naturaleza.

d) El beneficio o prdida que subsista se eliminar contra la participacin en la sociedad dependiente que ha sido objeto de transmisin.

En su caso, resultar aplicable lo dispuesto en el artculo 29 respecto a la variacin efectiva en el porcentaje de participacin del grupo en la citada sociedad.


[Bloque 82: #a40]

Artculo 40. Combinaciones de negocios entre empresas del grupo.

1. Si una sociedad que constituye un negocio adquiere la condicin de sociedad dependiente en virtud de una operacin de aportacin no dineraria o de una escisin, la integracin de los activos identificables y pasivos asumidos en las cuentas consolidadas se realizar por los valores contables que tuvieran en las cuentas anuales individuales, si con carcter previo a adquirir dicha condicin, esta sociedad, y la sociedad dominante, se encontraban bajo control comn o direccin nica de acuerdo con lo establecido en la norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad.

2. En los supuestos de participacin indirecta, si la sociedad dominante de un subgrupo formula cuentas anuales consolidadas, los activos identificables y pasivos asumidos que constituyan un negocio se valorarn por los valores que tuvieran en las cuentas anuales consolidadas del grupo o subgrupo mayor en el que se integren los citados elementos patrimoniales, cuya sociedad dominante sea espaola, siempre y cuando la vinculacin dominante-dependiente se haya producido en virtud de una aportacin no dineraria o escisin de los instrumentos de patrimonio de la dependiente. En el supuesto de que la citada sociedad estuviera dispensada de la obligacin de consolidar, se tomarn los valores existentes antes de realizarse la operacin en las cuentas anuales individuales.


[Bloque 83: #ss10]

Subseccin 10. Eliminaciones de partidas intragrupo y resultados

A los efectos de esta seccin, se entiende por sociedades del grupo las que forman parte del grupo definido en la seccin 1. del Captulo I de estas normas.


[Bloque 84: #a41]

Artculo 41. Eliminacin de partidas intragrupo.

1. Debern eliminarse en su totalidad en las cuentas anuales consolidadas las partidas intragrupo, una vez realizados los ajustes que procedan de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 16 a 19.

2. Se entender por partidas intragrupo los crditos y deudas, ingresos y gastos y flujos de efectivo entre sociedades del grupo, sin perjuicio de lo previsto para los dividendos en el artculo 49.


[Bloque 85: #a42]

Artculo 42. Eliminacin de resultados por operaciones internas.

1. Se entender por operaciones internas las realizadas entre dos sociedades del grupo desde el momento en que ambas sociedades pasaron a formar parte del mismo. A los efectos de esta subseccin se entiende por resultados tanto los recogidos en la cuenta de prdidas y ganancias como los ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en el Plan General de Contabilidad.

2. La totalidad del resultado producido por las operaciones internas deber eliminarse y diferirse hasta que se realice frente a terceros ajenos al grupo. Los resultados que se deben diferir son tanto los del ejercicio como los de ejercicios anteriores producidos desde la fecha de adquisicin.

No obstante, las prdidas habidas en operaciones internas pueden indicar la existencia de un deterioro en el valor que exigira, en su caso, su reconocimiento en las cuentas anuales consolidadas. De igual modo, el beneficio producido en transacciones internas puede indicar la existencia de una recuperacin en el deterioro de valor del activo objeto de transaccin que previamente hubiera sido registrado. En su caso, ambos conceptos debern presentarse en las cuentas anuales consolidadas conforme a su naturaleza.

3. Se aplicar lo dispuesto en los apartados anteriores en los casos en que un tercero acte en nombre propio y por cuenta de una sociedad del grupo.

4. Los resultados se entendern realizados frente a terceros de acuerdo con lo establecido en los artculos 43 a 47 o cuando una de las sociedades participantes en la operacin interna deje de formar parte del grupo, siempre y cuando el activo que incorpora el resultado no permanezca dentro del mismo. La imputacin de resultados en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada o, en su caso, en el estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado lucir, cuando corresponda, como un menor o mayor importe en las partidas que procedan.

5. Si algn elemento patrimonial es objeto, a efectos de la formulacin de las cuentas anuales consolidadas, de un ajuste de valor, la amortizacin, prdidas por deterioro y resultados de enajenacin o baja en balance, se calcularn, en las cuentas anuales consolidadas, sobre la base de su valor ajustado.

6. Conforme a lo establecido en el artculo 41 debern eliminarse en las cuentas anuales consolidadas las prdidas por deterioro correspondientes a elementos del activo que hayan sido objeto de eliminacin de resultados por operaciones internas. Tambin se eliminarn las provisiones derivadas de garantas o similares otorgadas en favor de otras empresas del grupo. Ambas eliminaciones darn lugar al correspondiente ajuste en resultados.

7. La eliminacin de resultados por operaciones internas realizada en el ejercicio afectar a la cifra de resultados consolidados, o al importe total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto, mientras que la eliminacin de resultados por operaciones internas de ejercicios anteriores modificar el importe del patrimonio neto, afectando a las reservas, a los ajustes por cambios de valor o a las subvenciones, donaciones y legados recibidos, que estn pendientes de imputar a la cuenta de prdidas y ganancias.

8. El ajuste en resultados, en ganancias y prdidas imputadas directamente al patrimonio neto, y en otras partidas de patrimonio neto, afectar a la sociedad que enajene el bien o preste el servicio y, por tanto, al importe asignable a los socios externos de dicha sociedad.

9. La clasificacin de los elementos patrimoniales, ingresos, gastos y flujos de efectivo se realizar desde el punto de vista del grupo, sin que se vean modificados por las operaciones internas. En el caso de que la operacin interna coincida con un cambio de afectacin desde el punto de vista del grupo, ese cambio de afectacin se reflejar en las cuentas anuales consolidadas conforme a las reglas establecidas al efecto en el Plan General de Contabilidad, en particular como se seala en los artculos siguientes.

10. Las referencias que en los artculos de esta subseccin se realizan al inmovilizado o a las inversiones inmobiliarias tambin resultan aplicables a los activos no corrientes mantenidos para la venta.

11. Los apartados anteriores se aplicarn teniendo en cuenta la situacin del grupo de sociedades como sujeto contable.


[Bloque 86: #a43]

Artculo 43. Eliminacin de resultados por operaciones internas de existencias.

1. Se considerarn operaciones internas de existencias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra existencias a otra tambin del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan existencias, inmovilizado o inversiones inmobiliarias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones debern diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir ser igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.

b) El resultado se entender realizado cuando se enajenen a terceros las mercaderas adquiridas o los productos de los que formen parte las existencias adquiridas.

Tratndose de prdidas el resultado tambin se entender realizado cuando exista un deterioro respecto del valor contable de las existencias y hasta el lmite de dicho deterioro. A estos efectos deber registrarse la correspondiente prdida por deterioro.

c) Cuando las existencias adquiridas se integren, como coste, en inmovilizados o inversiones inmobiliarias debern aplicarse las normas del artculo 44.

3. Cuando como consecuencia de una operacin interna quede afectado un elemento del inmovilizado o de las inversiones inmobiliarias como existencias, este cambio de afectacin deber figurar en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada en una partida especfica activos transformados en existencias, por el importe del coste, neto de los resultados internos.


[Bloque 87: #a44]

Artculo 44. Eliminacin de resultados por operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias.

1. Se considerarn operaciones internas de inmovilizado o de inversiones inmobiliarias todas aquellas en las que una sociedad del grupo compra tales elementos a otra tambin del grupo, con independencia de que para la sociedad que vende constituyan inmovilizado, inversiones inmobiliarias o existencias.

2. Los resultados producidos en estas operaciones debern diferirse, hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir ser igual a la diferencia entre el valor contable, y el precio de venta.

b) El resultado se entender realizado cuando:

b.1) Se enajene a terceros el activo adquirido.

b.2) Se enajene a terceros otro activo, al que se haya incorporado como coste la amortizacin del activo adquirido.

b.3) En el caso de que la amortizacin no se incorpore como coste de un activo, el resultado se entender realizado en proporcin a la amortizacin, deterioro o baja en balance de cada ejercicio.

b.4) Tratndose de prdidas, el resultado tambin se entender realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los inmovilizados o inversiones inmobiliarias y hasta el lmite de dicho deterioro. A estos efectos deber registrarse la correspondiente prdida por deterioro.

Cuando la amortizacin del activo se incorpore a las existencias como coste, se debern aplicar las normas del artculo 43.

3. Cuando como consecuencia de una operacin interna queden afectadas las existencias como un elemento del inmovilizado o inversin inmobiliaria, este cambio de afectacin deber figurar en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada en la partida trabajos realizados por el grupo para su activo, por el importe del coste, neto de los resultados internos.


[Bloque 88: #a45]

Artculo 45. Eliminacin de resultados por operaciones internas de servicios.

1. Se considerarn operaciones internas de servicios todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera servicios a otra tambin del grupo, incluidos los financieros.

2. Cuando los servicios adquiridos se incorporen como coste de un activo, los resultados producidos en estas operaciones debern diferirse hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir ser igual a la diferencia entre el precio de adquisicin o coste de produccin y el precio de venta.

b) El resultado se entender realizado de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 43 y 44.

Tratndose de prdidas, el resultado tambin se entender realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del precio de adquisicin o coste de produccin de los activos, eventualmente neto de amortizaciones, y hasta el lmite de dicho deterioro. A estos efectos deber registrarse la correspondiente prdida por deterioro.

3. Cuando estos servicios se incorporen como coste de un elemento de inmovilizado o inversin inmobiliaria, se registrarn en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada en la partida trabajos realizados por el grupo para su activo, por el importe del coste, neto de los resultados internos.


[Bloque 89: #a46]

Artculo 46. Eliminacin de resultados por operaciones internas de activos financieros.

1. Se considerarn operaciones internas de activos financieros todas aquellas en las que una sociedad del grupo adquiera activos financieros a otra tambin del grupo, excluidas las participaciones en el capital de sociedades del grupo reguladas en el artculo 39, que debern contabilizarse de acuerdo con lo previsto en el citado artculo.

2. Los resultados producidos en estas operaciones debern diferirse, en su caso hasta el ejercicio en que se realicen, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) El importe a diferir ser igual a la diferencia entre el valor contable y el precio de venta.

b) El resultado se entender realizado cuando los mencionados activos financieros se enajenen a terceros.

Tratndose de prdidas el resultado tambin se entender realizado cuando exista un deterioro de valor respecto del valor contable de los activos y hasta el lmite de dicho deterioro. A estos efectos deber registrarse la correspondiente prdida por deterioro.


[Bloque 90: #a47]

Artculo 47. Reclasificacin y eliminacin de resultados por aplicacin de ajustes por cambios de valor y el reconocimiento de subvenciones en el patrimonio neto.

1. No obstante lo establecido en los artculos anteriores, cuando en las cuentas consolidadas se aplique el valor razonable al elemento patrimonial objeto de la operacin interna, el resultado interno se reclasificar, en su caso, en el importe de la variacin de valor razonable, en la correspondiente partida de patrimonio neto.

2. En todo caso, se eliminarn los resultados contabilizados por las sociedades adquiridas derivados de transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias desde cuentas de patrimonio neto, por los importes de las subagrupaciones del balance Ajustes por cambios de valor y Subvenciones, donaciones y legados recibidos existentes en la fecha de adquisicin. Tales resultados se considerarn integrados en las partidas de patrimonio neto de las que procedan, a los efectos de determinar el exceso o defecto de patrimonio neto previsto en el apartado uno del artculo 28.


[Bloque 91: #a48]

Artculo 48. Adquisicin a terceros de pasivos financieros emitidos por el grupo.

1. A los exclusivos efectos de la formulacin de las cuentas consolidadas, en la adquisicin a terceros de pasivos financieros emitidos por sociedades del grupo se registrar un resultado.

2. El resultado se determinar, en su caso, por la diferencia entre el valor contable del pasivo en la fecha de adquisicin y su precio de adquisicin.

3. El resultado determinado conforme a lo previsto en los apartados anteriores lucir en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada bajo la denominacin beneficios por operaciones con pasivos financieros del grupo o prdidas por operaciones con pasivos financieros del grupo, segn corresponda.

4. Se eliminarn los ajustes, por aplicacin del valor razonable o por cualquier otro concepto, registrados con posterioridad a la adquisicin a terceros de estos activos.

5. En el caso de adquisicin a terceros de instrumentos financieros compuestos emitidos por sociedades del grupo, por el componente de pasivo financiero se proceder segn lo establecido en este artculo, mientras que el componente de patrimonio neto se tratar de acuerdo con su naturaleza.


[Bloque 92: #a49]

Artculo 49. Eliminacin de dividendos internos.

1. Se considerarn dividendos internos los registrados como ingresos del ejercicio de una sociedad del grupo que hayan sido distribuidos por otra perteneciente al mismo.

2. Estos dividendos sern eliminados, considerndolos reservas de la sociedad perceptora.

3. Cuando se trate de dividendos a cuenta se eliminarn contra la partida de patrimonio representativa de los mismos en la sociedad que los distribuy.


[Bloque 93: #civ]

CAPTULO IV

Mtodo de integracin proporcional y procedimiento de puesta en equivalencia


[Bloque 94: #s1-4]

Seccin 1. Mtodo de integracin proporcional


[Bloque 95: #a50]

Artculo 50. Definicin del mtodo.

1. La aplicacin del mtodo de integracin proporcional consiste en la incorporacin a las cuentas anuales consolidadas de la porcin de activos, pasivos, gastos, ingresos, flujos de efectivo y dems partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo correspondiente al porcentaje que de su patrimonio neto posean las sociedades del grupo, sin perjuicio de las homogeneizaciones previas y de los ajustes y eliminaciones que resulten pertinentes, descritos en el Captulo III.

2. Las cuentas de la sociedad multigrupo a incorporar por aplicacin del apartado anterior sern las cuentas anuales consolidadas de dicha sociedad. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidacin, se tomarn las cuentas anuales individuales.


[Bloque 96: #a51]

Artculo 51. Criterios aplicables.

1. Para efectuar la integracin proporcional se tendrn en cuenta, con las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en los artculos 16 a 49 relativas al mtodo de integracin global, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) La agregacin a las cuentas consolidadas de las distintas partidas de las cuentas anuales de la sociedad multigrupo se realizar en la proporcin que represente la participacin de las sociedades del grupo en el patrimonio neto de aqulla.

b) Los crditos y dbitos, los ingresos y gastos, flujos de efectivo y los resultados por operaciones con las sociedades multigrupo se eliminarn en la proporcin indicada en la letra anterior. Las diferencias que no hayan podido ser eliminadas figurarn en partidas independientes de las cuentas anuales consolidadas.

c) No deber lucir en las cuentas consolidadas ninguna partida correspondiente a socios externos de la sociedad multigrupo.

d) En el caso de que las aportaciones no monetarias realizadas por sociedades del grupo en la sociedad multigrupo hayan generado prdidas o ganancias, en las cuentas consolidadas solo se reconocer la porcin correspondiente al capital posedo por los dems partcipes en la sociedad multigrupo. Estas prdidas o ganancias deben ser eliminadas ajustando el valor del activo correspondiente. Se reconocer el importe de cualquier prdida cuando la operacin haya puesto de manifiesto un deterioro de valor de los activos transferidos.

e) En el caso de que las sociedades del grupo efecten aportaciones no monetarias de negocios a la sociedad multigrupo, deber considerarse lo establecido en el artculo 31 anterior.

2. Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversin en la sociedad multigrupo se considerar el coste de cada una de las transacciones individuales.

3. Cuando antes de la aplicacin de este mtodo se hubiera aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia, se estar a lo dispuesto en el artculo 58.5.

4. En el caso de que la primera aplicacin del mtodo de integracin proporcional se produzca como consecuencia de una disposicin parcial con prdida de control de una sociedad dependiente ser de aplicacin lo indicado en el artculo 31.b).

5. Con carcter previo a la aplicacin de los criterios recogidos en los apartados anteriores, deber realizarse un adecuado anlisis del fondo econmico de los acuerdos alcanzados con los otros socios o propietarios de la sociedad multigrupo. Si como consecuencia del citado anlisis se concluye que la entidad, en esencia, constituye una explotacin o un activo controlado de forma conjunta, en los trminos descritos en la norma de registro y valoracin 20. Negocios conjuntos del Plan General de Contabilidad, su tratamiento contable deber ajustarse a lo previsto en la citada norma.


[Bloque 97: #s2-4]

Seccin 2. Procedimiento de puesta en equivalencia


[Bloque 98: #a52]

Artculo 52. Descripcin del procedimiento.

1. Segn el procedimiento de puesta en equivalencia, o mtodo de la participacin, la inversin en una sociedad se registrar inicialmente al coste, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 54, y se incrementar o disminuir posteriormente para reconocer el porcentaje que corresponde al inversor en la variacin del patrimonio neto producido en la entidad participada, despus de la fecha de adquisicin, una vez ajustado de acuerdo con lo previsto en el artculo 55.

2. Cuando a una sociedad se le aplique el procedimiento de puesta en equivalencia las cuentas de dicha sociedad a considerar, a efectos de la aplicacin de lo dispuesto en los artculos siguientes sern sus cuentas anuales consolidadas. En el supuesto de que las citadas cuentas no se formulasen, al amparo de cualquiera de los motivos de dispensa previstos en las normas de consolidacin, se tomarn las cuentas anuales individuales.


[Bloque 99: #a53]

Artculo 53. Homogeneizacin de la informacin.

1. Si la sociedad participada utiliza criterios de valoracin diferentes a los del grupo, debern efectuarse los ajustes necesarios, previamente a la puesta en equivalencia, en los trminos previstos en el artculo 17, cuando tales diferencias resulten significativas y siempre que se pueda disponer de la informacin necesaria.

2. Las cuentas anuales de la empresa participada debern referirse a la misma fecha que las cuentas anuales consolidadas. A estos efectos se aplicar el apartado 2 del artculo 16. Tambin ser de aplicacin el apartado 3 de dicho artculo, siempre que pueda obtenerse la informacin necesaria.


[Bloque 100: #a54]

Artculo 54. Primera aplicacin del procedimiento de puesta en equivalencia.

1. Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equivalencia, la participacin en la sociedad se valorar en el balance consolidado por el importe que el porcentaje de inversin de las sociedades del grupo represente sobre el patrimonio neto de la sociedad, una vez realizados los ajustes previstos en el artculo 25, circunstancia que exigir reconocer la inversin por su coste salvo en el supuesto excepcional regulado en el segundo prrafo del apartado 2 de este artculo.

Este importe figurar en el activo del balance consolidado bajo la denominacin participaciones puestas en equivalencia.

Si existiesen participaciones previas, para determinar el coste de la inversin en la sociedad puesta en equivalencia se considerar el coste de cada una de las transacciones individuales.

En el caso de que la primera aplicacin del procedimiento de puesta en equivalencia se produzca como consecuencia de una disposicin parcial con prdida de control de una sociedad dependiente ser de aplicacin lo indicado en el artculo 31.b). Cuando previamente a la aplicacin de este procedimiento se hubiera aplicado el mtodo de integracin proporcional se estar a lo dispuesto en el artculo 58.6.

2. Si la diferencia entre el importe al que la participacin estaba contabilizada en las cuentas individuales y el valor a que se ha hecho referencia en el apartado anterior es positiva, el fondo de comercio puesto de manifiesto se incluir en el importe en libros de la inversin recogido en la partida participaciones puestas en equivalencia y se informar de l en la memoria.

En el supuesto excepcional de que dicha diferencia sea negativa se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada como un resultado positivo en la partida Diferencia negativa de consolidacin de sociedades puestas en equivalencia. No obstante, antes de reconocer el citado ingreso debern evaluarse nuevamente los importes descritos en el apartado 1 de este artculo.

3. Los resultados generados por la sociedad puesta en equivalencia se reconocern desde la fecha en que se adquiere la influencia significativa o, en el caso de sociedades multigrupo, el control conjunto.


[Bloque 101: #a55]

Artculo 55. Ajustes al valor inicial de la participacin.

1. El valor contable en el balance consolidado de la participacin en la sociedad se modificar, aumentndolo o disminuyndolo, en la proporcin que corresponda a las sociedades del grupo, por las variaciones experimentadas en el patrimonio neto de la sociedad participada desde la valoracin inicial, una vez eliminada la proporcin procedente de los resultados no realizados generados en transacciones entre dicha sociedad y las sociedades del grupo.

Las citadas eliminaciones de resultados incluyen tanto las procedentes de transacciones en las que la sociedad es transmitente como aquellas en las que acta como adquirente. Dichas eliminaciones se realizarn conforme a lo dispuesto en los artculos 42 a 47, si bien alcanzar exclusivamente al porcentaje que sobre los resultados de la participada corresponda a las sociedades del grupo y en la medida en que se pueda obtener la informacin necesaria para ello.

Cuando la eliminacin tenga su origen en una transaccin realizada con una sociedad incluida en el permetro de la consolidacin por integracin global, la contrapartida de la eliminacin de resultados a la que se refiere el apartado anterior ser la propia participacin en la sociedad puesta en equivalencia.

2. El mayor valor, en su caso, atribuido a la participacin como consecuencia de los ajustes previstos en el artculo 25, y el importe del fondo de comercio implcito, deber reducirse en ejercicios posteriores, con cargo a los resultados consolidados o a otra partida de patrimonio neto que corresponda, a medida que se deprecien, causen baja o se enajenen a terceros los correspondientes elementos patrimoniales. Del mismo modo, proceder el cargo a resultados consolidados cuando se produzcan prdidas por deterioro del valor previamente reconocido de elementos patrimoniales de la sociedad participada, con el lmite de la plusvala asignada a los mismos en la fecha de primera puesta en equivalencia.

3. En cada ejercicio posterior a la primera aplicacin del procedimiento:

a) Las variaciones en el valor de la participacin correspondientes a resultados del ejercicio de la participada formarn parte de los resultados consolidados, figurando de forma explcita en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada, bajo la denominacin Participacin en beneficios (prdidas) de sociedades puestas en equivalencia.

b) Sin embargo, en el caso de que la sociedad participada incurra en prdidas, la reduccin de la cuenta representativa de la inversin tendr como lmite el propio valor contable de la participacin calculado por puesta en equivalencia, salvo que existan otras partidas que formen parte de la inversin neta del inversor en la sociedad participada, tal y como dicha inversin se define en el artculo 64.2). En este caso el exceso de las prdidas sobre la inversin en instrumentos de patrimonio, se aplicar a las otras partidas que formen parte de la inversin neta en orden inverso a la prioridad en la liquidacin.

Una vez que se haya reducido a cero el valor de la participacin, las prdidas adicionales, y el correspondiente pasivo se reconocern en la medida en que se haya incurrido en obligaciones legales, contractuales, implcitas o tcitas, o bien si el grupo de sociedades ha efectuado pagos en nombre de la sociedad participada.

Si la sociedad participada obtiene ganancias con posterioridad, las mismas sern reconocidas en cuentas anuales consolidadas cuando alcancen el importe de las prdidas no reconocidas.

Los ingresos y gastos de la sociedad participada que no se hayan reconocido en prdidas y ganancias se tratarn de forma anloga a stos.

c) Las variaciones en el valor de la participacin correspondientes a otras variaciones del patrimonio neto, ya sea por cambios en el patrimonio neto de la sociedad participada que la misma no haya reconocido en su resultado del ejercicio, o reservas generadas procedentes de resultados de ejercicios anteriores, se mostrarn en los correspondientes epgrafes o subagrupaciones del patrimonio neto conforme a su naturaleza.

d) Los beneficios distribuidos por la sociedad participada contabilizados como ingresos sern eliminados, considerndose reservas de la sociedad que posea la participacin. Cuando se trate de dividendos a cuenta, se reducir el valor contable de la participacin con cargo a los resultados de la sociedad que los haya recibido.

4. Cuando existan derechos de voto potenciales, las proporciones en el resultado del ejercicio y en cambios en el patrimonio neto de la sociedad puesta en equivalencia se determinarn a partir de la participacin efectiva en la propiedad que exista en ese momento, que no tendr en cuenta el posible ejercicio o conversin de los derechos de voto potenciales.

Se modifica el apartado 2 por el art. 3.4 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.




[Bloque 102: #a56]

Artculo 56. Modificacin de la participacin.

1. En una nueva adquisicin de participaciones en la sociedad puesta en equivalencia, la inversin adicional y el nuevo fondo de comercio o diferencia negativa de consolidacin se determinarn del mismo modo que la primera inversin y en los porcentajes sobre el patrimonio neto que corresponda a tal inversin. Si en relacin con una misma participada, surge un fondo de comercio y una diferencia negativa de consolidacin, la diferencia negativa se reducir hasta el lmite del fondo de comercio implcito.

2. En una reduccin de la inversin con disminucin de la participacin en la sociedad, en la que sin embargo se mantenga la influencia significativa, la partida representativa de la inversin se valorar aplicando las reglas establecidas en los artculos anteriores, por los importes que correspondan al porcentaje de participacin que se retiene. El resultado derivado de la operacin se ajustar por las imputaciones a resultados consolidados anteriores a la enajenacin motivadas por:

a) Los resultados obtenidos por la sociedad participada.

b) La aplicacin del valor razonable a los elementos patrimoniales de la sociedad participada en la fecha de primera puesta en equivalencia.

c) Los ajustes de valor imputados directamente a patrimonio neto que se correspondan con la reduccin en el porcentaje de participacin.

3. Cuando una nueva adquisicin de participaciones en la sociedad no implique un aumento en el porcentaje de participacin, no se modificar el fondo de comercio de consolidacin calculado de forma implcita ni, en su caso, la diferencia negativa de consolidacin.

Cuando una reduccin de participaciones en la sociedad no implique una reduccin en el porcentaje de participacin, se reducir el valor de la partida representativa de la inversin y de las reservas en sociedades puestas en equivalencia en el importe obtenido como consecuencia de la reduccin, eliminndose el resultado que, en su caso, haya sido registrado por la sociedad inversora.

4. Si el aumento o reduccin del porcentaje de participacin sin que se produzca una inversin adicional o una desinversin implica la modificacin del valor de las participaciones en la sociedad participada, se reconocer el correspondiente resultado en la partida Participacin en beneficios (prdidas) de sociedades puestas en equivalencia de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

En la memoria de las cuentas anuales se informar de este resultado con el adecuado desglose.


[Bloque 103: #a57]

Artculo 57. Prdidas por deterioro del valor.

1. Una vez que se haya aplicado el procedimiento de puesta en equivalencia y se hayan reconocido las prdidas de la sociedad participada de acuerdo con el artculo 55, el inversor aplicar en las cuentas consolidadas lo establecido en el apartado 2.5.3 de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos Financieros del Plan General de Contabilidad, para determinar si es necesario reconocer prdidas por deterioro adicionales respecto a la inversin neta que tenga en la sociedad participada.

2. El anlisis del deterioro del fondo de comercio no se llevar a cabo de forma separada, sino en funcin de lo previsto en el apartado anterior. Las prdidas por deterioro no se asignarn a ningn activo concreto, incluido el fondo de comercio de consolidacin, que forme parte del valor en libros de la inversin en la participada. Por consiguiente, las reversiones de estas prdidas por deterioro se reconocern de acuerdo con lo dispuesto en la citada norma de registro y valoracin 9.

El importe recuperable de una inversin en una sociedad asociada se valorar para cada participacin, salvo cuando la asociada no genere flujos de caja que sean en gran medida independientes de los de otros activos de la entidad.


[Bloque 104: #s3-3]

Seccin 3. Prdida de la condicin de sociedad asociada o multigrupo


[Bloque 105: #a58]

Artculo 58. Prdida de la condicin de sociedad asociada o multigrupo.

1. Dejar de aplicarse el procedimiento de puesta en equivalencia desde la fecha en que deje de existir influencia significativa, en el caso de las sociedades asociadas, o control conjunto, en el caso de las sociedades multigrupo.

2. En su caso, deber considerarse el registro especfico aplicable a las sociedades asociadas o multigrupo que se califiquen como grupos enajenables mantenidos para la venta de acuerdo con lo establecido en el artculo 14 de la presente norma.

3. Si despus de la prdida de la condicin de sociedad multigrupo o asociada se mantiene una participacin en el patrimonio de la misma, sin que sta pertenezca al permetro de la consolidacin, se valorar conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoracin 9. del Plan General de Contabilidad, considerando que su coste es el valor contable consolidado en la fecha en que dejan de pertenecer al permetro de la consolidacin.

4. En aquellos casos en los que la empresa asociada o multigrupo pase a ser dependiente, se proceder de conformidad con lo establecido en los artculos 22 a 26.

5. Si la empresa asociada pasa a tener la calificacin de multigrupo y se aplica el mtodo de integracin proporcional, debern seguirse los criterios recogidos en el artculo 51, mantenindose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participacin previa.

6. Si la empresa multigrupo que se consolidaba por el mtodo de integracin proporcional pasa a tener la calificacin de asociada, se aplicar la puesta en equivalencia inicialmente a partir de los activos y pasivos consolidados atribuibles a dicha participacin, mantenindose en el balance las partidas de patrimonio neto atribuibles a la participacin retenida.


[Bloque 106: #cv]

CAPTULO V

Otras normas aplicables a la consolidacin


[Bloque 107: #s1-5]

Seccin 1. Conversin de cuentas anuales en moneda extranjera


[Bloque 108: #a59]

Artculo 59. Moneda funcional.

1. La moneda funcional es la moneda del entorno econmico principal en el que opera la empresa. Es decir, la moneda del entorno en el que la empresa genera y emplea el efectivo.

Para determinar la moneda funcional se considerarn de forma prioritaria los siguientes factores:

a) La moneda que influya fundamentalmente en los precios de venta de los bienes y servicios, circunstancia que motivar que con frecuencia sea la moneda en la que se denominen y liquiden los precios de sus productos.

b) La moneda del pas cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.

c) La moneda que influya fundamentalmente en los costes de mano de obra, de los materiales y otros costes incurridos por la produccin de bienes o el suministro de servicios, que con frecuencia ser la moneda en la que se denominen y liquiden los citados costes.

Adicionalmente, los siguientes aspectos pueden suministrar evidencia adicional sobre cul es la moneda funcional, en aquellos supuestos en los que con la aplicacin de los factores anteriores no se haya alcanzado una conclusin clara al respecto:

a) La moneda en la que se generan los fondos de las actividades de financiacin, es decir, la que corresponde a los instrumentos de deuda y patrimonio neto emitidos.

b) La moneda en que se mantienen los importes cobrados por las actividades de explotacin.

Se presumir, salvo prueba en contrario, que la moneda funcional de las empresas domiciliadas en Espaa es el euro.

2. Para decidir si la moneda funcional de una sociedad del permetro de consolidacin es la misma que la de la sociedad obligada a consolidar, tambin se considerarn los siguientes factores:

a) Si las actividades se llevan a cabo con un grado significativo de autonoma, o por el contrario son una extensin de las actividades de la sociedad dominante.

b) Si la proporcin que representan las transacciones entre la sociedad que se consolida y la sociedad dominante es reducida, o por el contrario es elevada.

c) Si los flujos de efectivo de la sociedad que se consolida afectan directamente a los flujos de efectivo de la sociedad dominante y estn disponibles para ser remitidos a la misma.

d) Si los flujos de efectivo de las actividades de la sociedad que se consolida son suficientes para atender las obligaciones por deudas presentes y futuras que surgen en el curso normal de la actividad.

3. La moneda funcional refleja las transacciones, sucesos y condiciones que subyacen y son relevantes para la misma, por lo que una vez definida la moneda funcional no se cambiar a menos que se produzca un cambio en tales transacciones, sucesos o condiciones. En este ltimo caso, se aplicarn los procedimientos de conversin a la nueva moneda funcional de forma prospectiva desde la fecha de cambio.

4. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artculo 61, si alguna de las sociedades del permetro de consolidacin no hubiera preparado las cuentas anuales en su moneda funcional, segn lo previsto en la norma de registro y valoracin 11. Moneda extranjera del Plan General de Contabilidad, stas habrn de ser elaboradas previamente en referencia a la misma.


[Bloque 109: #a60]

Artculo 60. Moneda de presentacin.

1. La moneda de presentacin es la moneda en que se formulan las cuentas anuales.

2. De acuerdo con lo dispuesto en el artculo 44.5 del Cdigo de Comercio, las cuentas anuales consolidadas debern ser formuladas expresando los valores en euros.


[Bloque 110: #a61]

Artculo 61. Conversin de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentacin.

1. La conversin de las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea distinta del euro se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Los activos y pasivos se convertirn al tipo de cambio de cierre. Se entiende por tipo de cambio de cierre el tipo de cambio medio de contado existente en esa fecha.

b) Las partidas de patrimonio neto, incluido el resultado del ejercicio, se convertirn al tipo de cambio histrico.

c) La diferencia entre el importe neto de los activos y pasivos y las partidas de patrimonio neto, se recoger en un epgrafe del patrimonio neto, bajo la denominacin diferencia de conversin, en su caso, neta del efecto impositivo, y una vez deducida la parte de dicha diferencia que corresponda a los socios externos.

2. A los efectos del apartado anterior se considerar tipo de cambio histrico:

a) Para las partidas de patrimonio neto existentes en la fecha de adquisicin de las participaciones que se consolidan: el tipo de cambio a la fecha de la transaccin.

b) En el caso de ingresos y gastos, incluyendo los reconocidos en el patrimonio neto: el tipo de cambio a la fecha en que se produjo cada transaccin. En particular, la transferencia a la cuenta de prdidas y ganancias o al valor contable de activos y pasivos no financieros, de ingresos y gastos reconocidos en el patrimonio neto se realizar de conformidad con los tipos de cambio histricos a los que se reconocieron los citados ingresos y gastos. No obstante, se podr utilizar un tipo medio ponderado del periodo (como mximo mensual), representativo de los tipos de cambio existentes en las fechas de las transacciones, siempre que stos no hayan variado de forma significativa.

c) Reservas generadas tras las fechas de transaccin como consecuencia de resultados no distribuidos: el tipo de cambio efectivo resultante de convertir los gastos e ingresos que produjeron dichas reservas.

3. El fondo de comercio de consolidacin y los ajustes a los valores razonables de activos y pasivos derivados de la aplicacin del mtodo de adquisicin se consideran elementos de la sociedad adquirida, convirtindose, por tanto, al tipo de cambio de cierre.

4. Cuando el negocio adquirido est compuesto por negocios en diferentes monedas funcionales, el proceso de asignacin de valores a activos y pasivos, as como el fondo de comercio resultante, se deber realizar para cada una de dichas monedas funcionales, de tal forma que tanto los activos y pasivos ajustados como el fondo de comercio quedarn identificados a nivel de los negocios de cada moneda funcional, como activos y pasivos de cada uno de ellos.

5. Los clculos necesarios para determinar el valor recuperable del fondo de comercio se realizarn considerando que los flujos de efectivo se producen en la moneda funcional de cada unidad generadora de flujos de efectivo. El importe que se hubiera asignado a un grupo de unidades generadoras de efectivo, se calcular empleando la moneda funcional de la sociedad inversora.

6. Los socios externos se convertirn al tipo de cambio histrico. De acuerdo con la letra c) del apartado 1 de este artculo, la diferencia de conversin atribuible a stos, en su caso, neta del efecto impositivo, se reconocer en la partida socios externos del balance consolidado.

7. La diferencia de conversin contabilizada en el estado consolidado de ingresos y gastos, se reconocer en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada del periodo en que se enajene o se liquide por otra va la inversin en la sociedad consolidada de acuerdo con los criterios incluidos en el artculo 66.

8. Los flujos de efectivo se convertirn al tipo de cambio de la fecha en que se produjo cada transaccin o empleando un tipo de cambio medio ponderado del periodo (como mximo mensual) siempre que no haya variaciones significativas. En el estado de flujos de efectivo consolidado se incluir una partida que recoja el efecto en el saldo final de efectivo de las variaciones en el tipo de cambio. Este importe se presentar al margen de los flujos procedentes de las actividades de explotacin, de inversin y de financiacin.

9. En el caso de que se integren en la consolidacin cuentas anuales cuya fecha de cierre sea diferente de la fecha a la que se refieran las cuentas anuales consolidadas, los tipos de cambio aplicables para su conversin sern los correspondientes al periodo al que se refieran las cuentas anuales de la sociedad extranjera, sin perjuicio de los ajustes que fueran procedentes en aplicacin de lo dispuesto en el artculo 16, cuando entre la fecha de cierre de la sociedad extranjera y la del grupo se produzca una variacin significativa en el tipo de cambio aplicable.


[Bloque 111: #a62]

Artculo 62. Conversin a euros de cuentas anuales con monedas de economas afectadas por altas tasas de inflacin.

1. Se considera que existen altas tasas de inflacin cuando se den determinadas caractersticas en el entorno econmico de un pas, entre las que se incluyen, de forma no exhaustiva, las siguientes:

a) La tasa acumulativa de inflacin en tres aos se aproxime o sobrepase el 100%.

b) La poblacin en general prefiera conservar su riqueza en activos no monetarios o en otra moneda extranjera estable.

c) Las cantidades monetarias se suelan referenciar en trminos de otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios establecerse en otra moneda.

d) Las ventas y compras a crdito tengan lugar a precios que compensen la prdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el periodo es corto, o

e) Los tipos de inters, salarios y precios se liguen a la evolucin de un ndice de precios.

2. La conversin a euros de cuentas anuales expresadas en una moneda funcional que corresponda a una economa hiperinflacionaria se realizar aplicando las siguientes reglas:

a) Con carcter previo a su conversin a euros, se ajustarn los saldos de las cuentas anuales de acuerdo con lo previsto en el apartado siguiente.

b) Los activos, pasivos, partidas de patrimonio neto, gastos e ingresos, se convertirn a euros al tipo de cambio de cierre correspondiente a la fecha del balance ms reciente.

c) Las cifras comparativas sern las que fueron presentadas como importes corrientes de cada ao, salvo las correspondientes al primer ejercicio en que deba practicarse la reexpresin. En consecuencia, no se ajustarn por las variaciones posteriores que se hayan producido en el nivel de precios o en los tipos de cambio.

3. Las cuentas anuales de una sociedad cuya moneda funcional sea la moneda correspondiente a una economa sometida a altas tasas de inflacin, a efectos de su posterior conversin en euros, sern reexpresadas mediante la utilizacin de un ndice general de precios que refleje los cambios en el poder adquisitivo de la moneda, aplicando las reglas siguientes:

a) No se actualizar el valor de aquellos elementos que ya estn contabilizados en trminos de la unidad monetaria corriente, tales como las partidas monetarias y los elementos no monetarios contabilizados al valor razonable.

b) Los activos y pasivos no monetarios contabilizados al coste histrico, incluidas amortizaciones acumuladas, se actualizarn desde la fecha de adquisicin o de revalorizacin. Este importe ajustado ser objeto de prdida por deterioro del valor, de acuerdo con las disposiciones del Plan General de Contabilidad, cuando su cuanta exceda del importe recuperable.

Los activos y las obligaciones vinculadas, mediante acuerdos o convenios, a cambios en los precios, tales como los bonos o prstamos indexados, se ajustarn en funcin del acuerdo o convenio para expresar el saldo pendiente a la fecha del balance. Tales partidas se contabilizarn en el balance convertido por la cuanta calculada de esta forma.

c) Al comienzo del primer ejercicio en que se realicen los ajustes por inflacin, las partidas de patrimonio neto, excepto las reservas y los ajustes por cambios de valor, se actualizarn desde las fechas en que fueron aportadas, o desde el momento en que surgieron por otra va. El importe de las reservas se determinar por diferencia con el resto de partidas del balance. Al final del primer ejercicio, as como en los ejercicios siguientes, se actualizarn todas las cuentas de patrimonio neto desde el inicio del periodo o desde la fecha de aportacin, si fuese posterior.

d) Los gastos e ingresos se actualizarn desde la fecha en que fueron incurridos.

e) La cuenta de prdidas y ganancias incluir una partida con la denominacin prdida o ganancia monetaria neta que exprese la prdida o ganancia de poder adquisitivo derivada de mantener activos y pasivos monetarios. Su importe se corresponder con el de los ajustes realizados para actualizar las partidas no monetarias a la unidad monetaria corriente, incluyendo los realizados a partidas de gastos e ingresos y patrimonio neto y que se deriven de cambios en el ndice de precios del ejercicio. Este importe se podr calcular tambin multiplicando la media ponderada de la posicin monetaria neta mantenida en el ejercicio por la variacin del ndice en dicho ejercicio.

La partida anterior se clasificar como gasto o ingreso financiero, segn el caso. A efectos del clculo de la capitalizacin de gastos financieros, cuando as lo prevean las disposiciones del Plan General de Contabilidad, esta partida no se incluir dentro de los gastos susceptibles de capitalizacin.

f) Las partidas del estado de flujos de efectivo se actualizarn desde el momento en que se produjo el flujo correspondiente.

4. En el ejercicio en que una sociedad identifique que una economa deja de tener altas tasas de inflacin, dejar de aplicar los criterios anteriores. En tal caso, las cifras expresadas en la unidad de valoracin corriente al final del ejercicio anterior, tendrn la consideracin de coste histrico de dichas partidas.


[Bloque 112: #a63]

Artculo 63. Diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias intragrupo.

Los ingresos o gastos por diferencias de cambio derivadas de partidas monetarias a pagar o a cobrar intragrupo, denominadas en una moneda distinta a la moneda funcional de alguna de las partes, no se eliminan en consolidacin. En consecuencia, y salvo por lo dispuesto en los artculos siguientes, dichas diferencias sern reconocidas en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.


[Bloque 113: #a64]

Artculo 64. Partidas monetarias que formen parte de la inversin neta en una sociedad en el extranjero.

1. Las diferencias de cambio que se produzcan en una partida monetaria que sea parte de la inversin neta en una sociedad en el extranjero se reconocer, a los solos efectos de la consolidacin, en la partida de diferencia de conversin. Dicha diferencia se imputar a resultados cuando se enajene o a medida que se disponga por otra va de la inversin neta con arreglo a lo dispuesto en el artculo 66.

2. A los efectos de lo previsto en este artculo, se define sociedad en el extranjero e inversin neta en una sociedad en el extranjero como:

a) Sociedad en el extranjero: Una sociedad dependiente, multigrupo o asociada, u otro tipo de negocio conjunto o sucursal de una sociedad incluida en la consolidacin, cuyas actividades estn basadas o se lleven a cabo en una moneda funcional distinta a la de dicha entidad.

b) Inversin neta en una sociedad en el extranjero, ser la suma de:

b.1) El importe que corresponde a la participacin de la sociedad incluida en la consolidacin en el patrimonio neto de una sociedad en el extranjero.

b.2) Cualquier partida monetaria a cobrar o pagar de una sociedad del grupo con dicha sociedad en el extranjero, cuya liquidacin no est prevista, ni es probable que se produzca en un futuro previsible, excluidas las partidas de carcter comercial.


[Bloque 114: #a65]

Artculo 65. Contabilidad de coberturas de transacciones entre sociedades del grupo y de inversiones netas en una sociedad en el extranjero.

1. Para los propsitos de la contabilidad de coberturas solo podrn ser designadas como partidas cubiertas las inversiones netas en un negocio en el extranjero as como los activos y pasivos reconocidos, los compromisos en firme no reconocidos, y las transacciones previstas altamente probables que impliquen a una parte externa al grupo.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, en las cuentas anuales consolidadas podrn ser designadas como partidas cubiertas:

a) El riesgo de tipo de cambio de un elemento monetario intragrupo, en el caso de que surja una exposicin a las prdidas o ganancias por tipo de cambio que no haya sido completamente eliminada en la consolidacin.

b) El riesgo de tipo de cambio en transacciones intragrupo previstas que sean altamente probables, siempre que la transaccin se haya denominado en una moneda distinta a la funcional de la entidad que la haya realizado y que el riesgo de tipo de cambio afecte al resultado consolidado.

3. Adems de los derivados, en una cobertura de la inversin neta de una sociedad en el extranjero podrn ser designados como instrumentos de cobertura otros instrumentos financieros.

4. De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 6 de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, toda relacin de cobertura requiere en el momento inicial una designacin formal y una documentacin de la relacin de cobertura.

5. La cobertura de la inversin neta de una sociedad en el extranjero se realizar aplicando las siguientes reglas:

a) La ganancia o prdida del instrumento de cobertura que haya sido declarada eficaz se reconocer transitoriamente en el epgrafe diferencia de conversin del patrimonio neto.

b) La citada diferencia se imputar a prdidas y ganancias segn lo establecido en el artculo 66.

c) Para evaluar la eficacia de la cobertura se aplicarn los criterios recogidos en el apartado 6 de la norma de registro y valoracin 9. Instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.


[Bloque 115: #a66]

Artculo 66. Enajenacin u otra forma de disposicin de una sociedad en el extranjero.

1. Una sociedad podr disponer de la totalidad o de parte de su inversin en una sociedad en el extranjero mediante su venta, liquidacin o recuperacin del capital aportado.

2. Cuando se realice la disposicin de una sociedad en el extranjero que implique la prdida de control, los importes acumulados en el patrimonio neto como diferencias de conversin relacionados con dicha sociedad, se imputarn a resultados en el mismo momento en que sea reconocido el resultado de la disposicin. A tal efecto, debern practicarse los ajustes descritos en el artculo 31.

No obstante lo anterior, cuando se produzcan variaciones en los porcentajes de participacin que no supongan la prdida de control de la entidad, la diferencia de conversin acumulada se tratar de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 29.

La prdida por deterioro de un negocio en el extranjero no constituir una enajenacin o disposicin parcial, por lo que, en el momento de contabilizar esta correccin, no se reconocer en el resultado del ejercicio ninguna diferencia de conversin acumulada.

3. La prdida de influencia significativa o del control conjunto sobre una sociedad multigrupo se contabilizar como una prdida de control.

4. En las operaciones de disposicin parcial de una sociedad multigrupo o asociada sin que se produzca el cambio en la calificacin de la sociedad, nicamente se imputar a resultados la parte proporcional de la diferencia de conversin que corresponda. Se aplicar este mismo criterio si despus de la operacin la sociedad multigrupo debe calificarse como asociada.

5. En todo caso, el pago de un dividendo motivar la imputacin a resultados de la diferencia de conversin asociada al importe distribuido.

A tal efecto, el componente tipo de cambio del correspondiente ingreso o gasto contabilizado por naturaleza en la cuenta de prdidas y ganancias individual, deber reclasificarse a la partida Imputacin al resultado del ejercicio de la diferencia de conversin de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.


[Bloque 116: #a67]

Artculo 67. Sociedades puestas en equivalencia.

1. A las sociedades puestas en equivalencia les resultarn aplicables los criterios de la presente seccin.

2. Las diferencias de conversin que correspondan a la participacin de las sociedades del grupo se inscribirn en el epgrafe diferencia de conversin, en su caso, netas del efecto impositivo. El valor de la participacin puesta en equivalencia ser incrementado o disminuido, segn corresponda, por las diferencias de conversin.


[Bloque 117: #a68]

Artculo 68. Eliminacin de resultados internos.

La eliminacin de resultados por operaciones internas se realizar considerando el tipo de cambio vigente a la fecha de la transaccin.


[Bloque 118: #s2-5]

Seccin 2. Impuesto sobre beneficios


[Bloque 119: #a69]

Artculo 69. Diferencias temporarias en consolidacin.

1. El reflejo contable del impuesto sobre sociedades consolidado se realizar considerando como diferencias temporarias las existentes entre el valor en cuentas consolidadas de un elemento y su base fiscal.

2. Por lo tanto, si en la consolidacin se modifican o incorporan valores, el importe de tales diferencias temporarias puede verse afectado. Esto podra ocurrir principalmente como consecuencia de las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados, de las plusvalas y minusvalas por aplicacin del mtodo de adquisicin, del reconocimiento del fondo de comercio de consolidacin, y en el caso de que el valor en cuentas consolidadas atribuible a la participacin en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada sea diferente a su valor en cuentas individuales.


[Bloque 120: #a70]

Artculo 70. Homogeneizacin, eliminaciones de resultados e incorporacin de plusvalas y minusvalas por la aplicacin del mtodo de adquisicin.

1. El efecto impositivo de las diferencias temporarias derivadas de homogeneizaciones, eliminaciones de resultados y los ajustes al valor razonable de los activos y pasivos identificables por aplicacin del mtodo de adquisicin se contabilizar de acuerdo con los criterios generales previstos en la norma de registro y valoracin 13. Impuesto sobre Beneficios del Plan General de Contabilidad. Por tanto, solo se reconocern activos por impuestos diferidos en la medida en que sea probable la existencia de ganancias fiscales que permitan la aplicacin de estos activos.

2. Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidacin originarn diferencias temporarias si dan lugar a la correccin del valor de un activo o pasivo sin que se realice una correccin similar a efectos fiscales. En ese caso, surgirn activos o pasivos por impuesto diferido que no habrn sido reconocidos en las cuentas anuales individuales.

Las homogeneizaciones y eliminaciones de resultados de la consolidacin tambin podrn requerir la anulacin, total o parcial, de un activo o pasivo por impuesto diferido reconocido en cuentas anuales individuales, si el ajuste reduce o anula una diferencia entre el valor contable y la base fiscal de un elemento patrimonial, lo que ocurrir, entre otras situaciones, cuando las sociedades tributen en base consolidada.

Para la valoracin de las diferencias temporarias derivadas de eliminaciones de resultados se utilizar el tipo impositivo de la sociedad que ha contabilizado dicho resultado en sus cuentas anuales individuales, es decir, el correspondiente a la sociedad transmitente interna.

La consolidacin de sociedades con moneda funcional distinta a la de la tributacin ser realizada teniendo en cuenta las diferencias que surgen por la variacin del tipo de cambio. Dichas diferencias se originarn porque el valor contable de los activos y pasivos no monetarios est contabilizado al tipo de cambio histrico, mientras que su base fiscal se referir al tipo de cambio de cierre. El efecto impositivo de estas diferencias deber ser incorporado mediante ajustes de homogeneizacin en el caso de que no haya sido recogido en las cuentas anuales individuales.

3. Los ajustes al valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos como consecuencia de la aplicacin inicial del mtodo de adquisicin pueden generar diferencias temporarias, que, en caso de que hayan de ser reconocidas, afectarn al valor inicial del fondo de comercio de consolidacin, o diferencia negativa de consolidacin, segn proceda.

Se modifica el ltimo prrafo del apartado 2 por el art. 3.5 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.




[Bloque 121: #a71]

Artculo 71. Fondo de comercio de consolidacin.

1. En el reconocimiento inicial, el valor contable del fondo de comercio de consolidacin ser superior a la base fiscal, cuando una parte, o su totalidad, no sea deducible. En este caso, no se reconocer el pasivo por impuesto diferido asociado a dicha diferencia.

Sin embargo, los pasivos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio, se registrarn siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.

2. Si en el reconocimiento inicial del fondo de comercio su valor contable es inferior a su base fiscal, se reconocer el activo por impuesto diferido correspondiente en la medida en que sea probable la obtencin de ganancias fiscales que permitan su aplicacin. Dicho reconocimiento se realizar como parte de la contabilizacin inicial de la adquisicin, afectando por tanto, al valor inicial del fondo de comercio.

3. El efecto impositivo que pueda surgir de la diferencia negativa de consolidacin ser tratado de acuerdo con las normas generales para el registro de las diferencias temporarias.


[Bloque 122: #a72]

Artculo 72. Diferencias entre el valor consolidado de una participada y su base fiscal.

1. La diferencia entre la base fiscal de una participacin en una sociedad dependiente, multigrupo o asociada y su valor contable consolidado constituir una diferencia temporaria en cuentas consolidadas cuando pueda dar lugar a importes imponibles o deducibles al enajenarse dicha inversin o revertir la diferencia temporaria por prdidas o deterioro.

A estos efectos, se considerar como valor contable consolidado:

a) En el caso de participaciones en dependientes consolidadas por integracin global: El valor de los activos y pasivos de la sociedad dependiente reconocidos en el balance consolidado, deducida la participacin de socios externos.

b) En el caso de sociedades consolidadas por integracin proporcional: El valor neto de los activos y pasivos de la entidad consolidada reconocidos en el balance consolidado.

c) En el caso de sociedades consolidadas por puesta en equivalencia: El saldo de la cuenta donde se recoge dicha participacin.

2. La diferencia entre el valor contable consolidado de una participacin y su base fiscal surgir principalmente como consecuencia del efecto conjunto que se deriva de:

a) La existencia de resultados acumulados generados desde la fecha de adquisicin por la participada,

b) Deducciones fiscales asociadas a la inversin, y

c) La diferencia de conversin.

Dichas diferencias se compensarn a medida que converja el valor contable y la base fiscal, lo que tendr lugar, entre otros casos, por el reparto de dividendos, la venta de la participacin, prdidas acumuladas de la participada, o la reversin del saldo de la diferencia de conversin.

3. Estas diferencias se valorarn de acuerdo con los criterios generales previstos en el Plan General de Contabilidad, es decir, se contabilizarn por la cantidad que se espera pagar o recuperar de la autoridad fiscal, teniendo en cuenta las consecuencias fiscales que se derivaran de la forma en que la empresa espera recuperar dichas inversiones.

4. Las diferencias temporarias reguladas en este artculo no se reconocern en los siguientes supuestos:

a) En el caso de diferencias imponibles, si la inversora puede controlar el momento de la reversin de la diferencia y adems es probable que tal diferencia no revierta en un futuro previsible.

b) En el caso de diferencias deducibles, si se espera que dicha diferencia no revierta en un futuro previsible o no sea probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuanta suficiente.

5. Los activos y pasivos por impuestos diferidos anteriores se reconocern utilizando la partida o partidas que correspondan, atendiendo a su origen, ya sean prdidas y ganancias, reservas, ajustes valorativos, diferencias de conversin u otra partida.

Se modifica el apartado 4 por el art. 3.6 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.

Redactado el apartado 4.b) conforme a la correccion de errores publicada en BOE nm. 53, de 3 de marzo de 2011. Ref. BOE-A-2011-4036.




[Bloque 123: #a73]

Artculo 73. Reconocimiento posterior de activos fiscales adquiridos.

Cuando en la fecha de adquisicin no se reconocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida, por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reconocer dichos activos, se actuar de la forma siguiente:

a) Los activos por impuestos diferidos adquiridos que se reconozcan dentro del periodo de valoracin previsto en el apartado 2.6 de la norma de registro y valoracin 19. Combinaciones de Negocios del Plan General de Contabilidad, y que procedan de nueva informacin sobre hechos y circunstancias que existan en la fecha de adquisicin, reducirn el importe en libros de cualquier fondo de comercio relacionado con esa adquisicin. Si el importe en libros de ese fondo de comercio es nulo, cualquier activo por impuesto diferido que permanezca deber reconocerse en la partida Diferencia negativa en combinaciones de negocios.

b) Cualesquiera otros activos por impuesto diferido adquiridos que aparezcan debern reconocerse en resultados, o si la norma de registro y valoracin 13. Impuestos sobre Beneficios del Plan General de Contabilidad lo requiere, directamente en el patrimonio neto.


[Bloque 124: #cvi]

CAPTULO VI

Cuentas anuales consolidadas


[Bloque 125: #s1-6]

Seccin 1. Definicin de las cuentas anuales consolidadas


[Bloque 126: #a74]

Artculo 74. Documentos que integran las cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales consolidadas comprenden el balance consolidado, la cuenta de prdidas y ganancias consolidada, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado, el estado de flujos de efectivo consolidado y la memoria consolidada. Estos documentos forman una unidad.

2. Las cuentas anuales deben ser redactadas con claridad, conforme a lo previsto en el Cdigo de Comercio, en el texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en el Plan General de Contabilidad y en cualquier otra norma de desarrollo de las anteriores, incluyendo estas normas; en particular, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados del grupo.

3. Cuando la aplicacin de las disposiciones legales no sea suficiente para dar la imagen fiel, se aportarn en la memoria las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

4. En casos excepcionales, si la aplicacin de una disposicin legal en materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas anuales consolidadas, tal disposicin no ser aplicable. En esos casos, en la memoria consolidada deber sealarse esa falta de aplicacin, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados del grupo.


[Bloque 127: #a75]

Artculo 75. Formulacin de cuentas anuales.

1. Las cuentas anuales consolidadas se establecern en la misma fecha de cierre y por el mismo perodo que las cuentas anuales de la sociedad dominante.

2. Las cuentas anuales consolidadas debern ser formuladas por los administradores de la sociedad dominante, en el mismo plazo establecido para la formulacin de las cuentas anuales de dicha sociedad dominante. A estos efectos, las cuentas anuales expresarn la fecha en que se hubieran formulado y debern ser firmadas por todos los administradores de la sociedad dominante, y si faltara la firma de alguno de ellos, se har expresa indicacin de la causa, en cada uno de los documentos en que falte.

3. El balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado de flujos de efectivo y la memoria consolidados debern estar debidamente identificados. Se indicar de forma clara y en cada uno de dichos documentos el grupo de sociedades al que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

4. Las cuentas anuales se elaborarn expresando sus valores en euros; no obstante lo anterior, podrn expresarse los valores en miles o millones de euros cuando la magnitud de las cifras as lo aconseje, debiendo indicarse esta circunstancia en las cuentas anuales consolidadas.


[Bloque 128: #a76]

Artculo 76. Estructura de las cuentas anuales.

La estructura de las cuentas anuales consolidadas se adaptar a lo establecido en el anexo de esta norma.


[Bloque 129: #a77]

Artculo 77. Normas comunes al balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados.

Sin perjuicio de lo dispuesto en las normas particulares, el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo consolidados, se formularn teniendo en cuenta las siguientes reglas:

1. En cada partida debern figurar, adems de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. No obstante para el primer ejercicio que se formulen cuentas consolidadas de forma voluntaria u obligatoria podrn omitirse las cifras del ejercicio anterior.

Cuando las cifras del ejercicio corriente no sean comparables con las del precedente, bien por haberse producido una modificacin en la estructura, bien por realizarse un cambio de criterio contable o subsanacin de error, se deber proceder a adaptar el ejercicio precedente, a efectos de su presentacin en el ejercicio al que se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la memoria.

Cuando la composicin de las empresas incluidas en la consolidacin hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, deber incluirse, en la memoria la informacin necesaria para que la comparacin de sucesivos estados financieros consolidados muestre los principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.

2. No figurarn las partidas a las que no corresponda importe alguno en el ejercicio ni en el precedente.

3. No podr modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos excepcionales que se indicarn en la memoria.

4. Podrn aadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos, siempre que su contenido no est previsto en las existentes.

5. Podr hacerse una subdivisin ms detallada de las partidas que aparecen en los modelos.

6. Podrn agruparse las partidas precedidas de nmeros rabes en el balance y estado de cambios en el patrimonio neto consolidados, o letras en la cuenta de prdidas y ganancias y estado de flujos de efectivo consolidados, si solo representan un importe irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.

7. Cuando proceda, cada partida contendr una referencia cruzada a la informacin correspondiente dentro de la memoria.

8. Las cuentas anuales consolidadas que resultan de una adquisicin inversa, en aplicacin de los criterios recogidos en el artculo 33, se elaborarn por la sociedad dominante (adquirida). En consecuencia, el capital social que debe lucir en el patrimonio neto ser el correspondiente a la empresa dominante (adquirida). No obstante se considerarn una continuacin de las de la sociedad dependiente (adquirente), y en consecuencia:

a) La informacin comparativa de periodos anteriores a la combinacin estar referida a la de la sociedad dependiente. A tal efecto, los fondos propios de la empresa dominante (adquirida) debern ajustarse retroactivamente para mostrar los que tericamente hubiesen correspondido a la empresa dependiente (adquirente). Este ajuste se realizar considerando que la variacin relativa del capital social debe corresponderse con la que se hubiera producido en el supuesto de que la adquirente, legal y econmica, fuese la misma empresa.

b) En el ejercicio en que se realiza la operacin de adquisicin, la cuenta de prdidas y ganancias y el estado de cambios en el patrimonio neto consolidados incluirn los ingresos y gastos de la sociedad dependiente correspondientes a dicho ejercicio y los ingresos y gastos de la sociedad dominante desde la fecha en que tiene lugar la operacin hasta el cierre. Se aplicarn estos mismos criterios en la elaboracin del estado de flujos de efectivo.


[Bloque 130: #a78]

Artculo 78. Balance consolidado.

1. El balance consolidado comprender, con la debida separacin, los activos y pasivos de la sociedad dominante y de las dependientes, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, as como el patrimonio neto que incluir en partida especfica separada la parte que corresponda a socios externos al grupo.

Adems se integrarn en el balance consolidado los activos y pasivos de las sociedades multigrupo a las que se les aplique el mtodo de integracin proporcional, en el porcentaje que represente la participacin del grupo en su capital social y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. En el balance consolidado tambin lucirn las partidas especficas derivadas de la aplicacin de los distintos mtodos de consolidacin y del procedimiento de puesta en equivalencia.

3. Los crditos y deudas con empresas incluidas en la consolidacin por el procedimiento de puesta en equivalencia, o integracin proporcional en la parte no eliminada, lucirn separadamente en las correspondientes rbricas del activo o pasivo.

4. Los crditos y deudas con empresas del grupo, asociadas y multigrupo, definidas en los trminos de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el permetro de la consolidacin lucirn separadamente en las correspondientes rbricas del activo y del pasivo. Este mismo criterio se aplicar a las inversiones en instrumentos de patrimonio de empresas del grupo, asociadas y multigrupo, no incluidas en el permetro de la consolidacin. En particular, se utilizarn las partidas de los epgrafes relativos a empresas del grupo y asociadas que no se refieran a sociedades puestas en equivalencia.

5. El balance consolidado deber formularse teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 a 18 de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 6. Balance del Plan General de Contabilidad.


[Bloque 131: #a79]

Artculo 79. Cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

1. La cuenta de prdidas y ganancias consolidada comprender con la debida separacin, los ingresos y los gastos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Registro y Valoracin del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan, y el resultado consolidado, con distincin de la parte atribuida a la sociedad dominante y a los socios externos al grupo.

Adems se integrarn en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada los ingresos y gastos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el mtodo de integracin proporcional, en el porcentaje que represente la participacin del grupo en su capital social, excepto cuando proceda su imputacin directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto en las Normas de Registro y Valoracin del Plan General de Contabilidad, y sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

2. En la cuenta de prdidas y ganancias consolidada tambin lucirn las partidas especficas derivadas de la aplicacin de los distintos mtodos de consolidacin y del procedimiento de puesta en equivalencia.

3. Los ingresos y gastos derivados de transacciones con sociedades incluidas en la consolidacin por el procedimiento de puesta en equivalencia, o por el mtodo de integracin proporcional en la parte no eliminada, lucirn separadamente en las correspondientes rbricas de ingresos o gastos.

4. La cuenta de prdidas y ganancias consolidada deber formularse teniendo en cuenta lo establecido en los apartados 1 a 12 de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 7. Cuenta de prdidas y ganancias del Plan General de Contabilidad.


[Bloque 132: #a80]

Artculo 80. Estado de cambios en el patrimonio neto consolidado.

El estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tiene dos partes.

1. La primera, denominada Estado de ingresos y gastos reconocidos consolidado, recoge los cambios en el patrimonio neto derivados de:

a) El resultado consolidado del ejercicio de la cuenta de prdidas y ganancias.

b) Los ingresos y gastos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes a las que se les aplique el mtodo de integracin global y que, segn lo requerido por las Normas de Registro y Valoracin del Plan General de Contabilidad, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

c) Los ingresos y gastos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el mtodo de integracin proporcional, en el porcentaje que represente la participacin del grupo en su capital social y que, segn lo requerido por las Normas de Registro y Valoracin del Plan General de Contabilidad, deban imputarse directamente al patrimonio neto de la empresa, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

d) Las transferencias realizadas a la cuenta de prdidas y ganancias segn lo dispuesto por el Plan General de Contabilidad y por estas normas.

Este documento se formular teniendo en cuenta los apartados 1.1 a 1.3 de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 8. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto del Plan General de Contabilidad.

2. La segunda, denominada Estado total de cambios en el patrimonio neto consolidado, informa de todos los cambios habidos en el patrimonio neto derivados de:

a) El saldo total de los ingresos y gastos consolidados reconocidos.

b) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones con los socios o propietarios de la empresa cuando acten como tales, incluidas las variaciones originadas en el patrimonio neto por adquisiciones o ventas de participaciones de socios externos en sociedades dependientes, que no supongan la prdida del control.

c) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.

d) Tambin se informar de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios contables y correcciones de errores, conforme a lo establecido a este respecto en el apartado 2 de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 8. Estado de Cambios en el Patrimonio Neto del Plan General de Contabilidad.

Este documento se formular teniendo en cuenta los apartados 2.1 y 2.2 de la citada norma 8.

3. En el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado tambin lucirn las partidas especficas derivadas de la aplicacin de los distintos mtodos de consolidacin y del procedimiento de puesta en equivalencia.


[Bloque 133: #a81]

Artculo 81. Estado de flujos de efectivo consolidado.

1. El estado de flujos de efectivo consolidado informa sobre el origen y la utilizacin de los activos monetarios representativos de efectivo y otros activos lquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades e indicando la variacin neta de dicha magnitud en el ejercicio.

2. El estado de flujos de efectivo consolidado comprender con la debida separacin, los cobros y los pagos de la sociedad dominante y de las sociedades dependientes, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

Adems se integrarn en el estado de flujos de efectivo consolidado los cobros y pagos de las sociedades multigrupo a las que se aplique el mtodo de integracin proporcional, en el porcentaje que represente la participacin del grupo en su capital social, sin perjuicio de los ajustes y eliminaciones que procedan.

3. Este documento se formular teniendo en cuenta los apartados 1 a 11 de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 9. Estado de flujos de efectivo del Plan General de Contabilidad.

4. La clasificacin de los flujos de efectivo en actividades de explotacin, inversin y financiacin, se har considerando al grupo como una unidad, por lo que se eliminarn los flujos de efectivo por operaciones entre empresas del conjunto consolidable, en la parte que corresponda.

5. Figurarn de forma separada los pagos y cobros por inversiones y desinversiones en empresas del grupo y multigrupo netas de efectivo, en sociedades consolidadas, y en empresas asociadas.


[Bloque 134: #a82]

Artculo 82. Memoria consolidada.

La memoria consolidada completa, ampla y comenta la informacin contenida en los otros documentos que integran las cuentas anuales. Se formular teniendo en cuenta que:

a) El modelo de la memoria consolidada recoge la informacin mnima a cumplimentar; no obstante, en aquellos casos en que la informacin que se solicita no sea significativa no se cumplimentarn los apartados correspondientes.

b) Deber indicarse cualquier otra informacin no incluida en el modelo de la memoria consolidada que sea necesaria para permitir el conocimiento de la situacin y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la comprensin de las cuentas anuales objeto de presentacin, con el fin de que las mismas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados de la empresa; en particular, se incluirn datos cualitativos correspondientes a la situacin del ejercicio anterior cuando ello sea significativo. Adicionalmente, en la memoria consolidada se incorporar cualquier informacin que otra normativa exija incluir en este documento de las cuentas anuales.

c) La informacin cuantitativa requerida en la memoria consolidada deber referirse al ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, as como al ejercicio anterior del que se ofrece informacin comparativa, salvo que especficamente una norma contable indique lo contrario.

d) Lo establecido en la nota 4 (normas de registro y valoracin) de la memoria consolidada se deber adaptar para su presentacin, en todo caso, de modo sinttico y conforme a la exigencia de claridad.


[Bloque 135: #a83]

Artculo 83. Partes vinculadas.

1. A efectos de la presentacin de las cuentas anuales consolidadas, una parte se considera vinculada a otra cuando una de ellas o un conjunto que acta en concierto, ejerce o tiene la posibilidad de ejercer directa o indirectamente o en virtud de pactos o acuerdos entre accionistas o partcipes, el control sobre otra o una influencia significativa en la toma de decisiones financieras y de explotacin de la otra, sin que se trate de sociedades o entidades que formen parte del permetro de la consolidacin.

2. En cualquier caso se considerarn partes vinculadas:

a) Las empresas del grupo, multigrupo y asociadas definidas en los trminos de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad, no incluidas en el permetro de la consolidacin.

b) Las personas fsicas que posean directa o indirectamente alguna participacin en los derechos de voto de la sociedad dominante de la misma, de manera que les permita ejercer sobre sta una influencia significativa. Quedan tambin incluidos los familiares prximos de las citadas personas fsicas.

c) El personal clave de la sociedad dominante o de las sociedades del grupo, entendiendo por tal las personas fsicas con autoridad y responsabilidad sobre la planificacin, direccin y control de las actividades del grupo, ya sea directa o indirectamente, entre las que se incluyen los administradores y los directivos. Quedan tambin incluidos los familiares prximos de las citadas personas fsicas.

d) Las empresas sobre las que cualquiera de las personas mencionadas en las letras b) y c) pueda ejercer una influencia significativa y que no se encuentren dentro del permetro de la consolidacin.

e) Las empresas que compartan algn consejero o directivo con las empresas incluidas en la consolidacin, salvo que ste no ejerza una influencia significativa en las polticas financiera y de explotacin de ambas.

f) Las personas que tengan la consideracin de familiares prximos del representante de los administradores de la sociedad dominante, cuando el mismo sea persona jurdica.

g) Los planes de pensiones para los empleados de las empresas incluidas en la consolidacin o de alguna otra que sea parte vinculada de sta.

3. A los efectos de esta norma, se entender por familiares prximos a aquellos que podran ejercer influencia en, o ser influidos por, esa persona en sus decisiones relacionadas con el grupo. Entre ellos se incluirn:

a) El cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad;

b) Los ascendientes, descendientes y hermanos y los respectivos cnyuges o personas con anloga relacin de afectividad;

c) Los ascendientes, descendientes y hermanos del cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad; y

d) Las personas a su cargo o a cargo del cnyuge o persona con anloga relacin de afectividad.


[Bloque 136: #a84]

Artculo 84. Informacin segmentada.

1. En la memoria de las cuentas anuales consolidadas deber informarse de forma segmentada de las actividades empresariales del grupo.

2. A tal efecto, son segmentos operativos los componentes de la entidad, que desarrollan actividades en las que se obtienen ingresos y se incurre en costes, cuyo resultado sea objeto de revisin, discusin y evaluacin de forma regular por la mxima autoridad en el proceso de toma de decisiones de la entidad.

3. En particular, se deber informar de cualquier componente que acumule el 10 por ciento o ms de la suma de las cifras de negocios de todos los segmentos de la entidad, incluyendo tanto las ventas intragrupo como las externas, o que acumule el 10 por ciento o ms de la suma de todos los activos de la entidad.

4. Igualmente, se deber informar por separado de cualquier componente que en trminos absolutos presente unos resultados que sean iguales o superiores al 10 por ciento del mayor de los dos importes siguientes: beneficio bruto combinado de todos los segmentos que no hayan presentado prdidas, y prdida combinada de todos los segmentos que hayan presentado prdidas.

5. Si el total de la cifra de negocios de los segmentos sobre los que se informa no sobrepasa el 75 por ciento de la cifra de negocios combinada de todos los segmentos, se identificarn nuevos segmentos operativos a efectos de ofrecer informacin financiera sobre los mismos.

6. Si el grupo desarrolla actividades reguladas por el Banco de Espaa, la Direccin General de Seguros y Fondos de Pensiones o la Comisin Nacional del Mercado de Valores, la informacin relativa a cada una de las mismas constituir un segmento separado del resto.

7. En la memoria se detallarn los criterios de asignacin e imputacin utilizados para ofrecer la informacin de cada uno de los segmentos, y en caso de que por razones excepcionales o justificadas se llegaran a modificar dichos criterios, deber informarse de dichas razones, as como de la incidencia cuantitativa de dichos cambios en la valoracin, aplicando de forma retroactiva los nuevos criterios desde el ejercicio ms antiguo para el que se disponga de informacin conforme a lo dispuesto en la Norma de registro y valoracin 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.


[Bloque 137: #an]

ANEXO

MODELO DE CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS

BALANCE CONSOLIDADO AL CIERRE DEL EJERCICIO 200X

ACTIVO

Notas

de la Memoria

200X

200X-1

A) ACTIVO NO CORRIENTE

I. Inmovilizado intangible.

1. Fondo de comercio de consolidacin.

2. Otro inmovilizado intangible.

II. Inmovilizado material.

1. Terrenos y construcciones.

2. Instalaciones tcnicas, y otro inmovilizado material.

3. Inmovilizado en curso y anticipos.

III. Inversiones inmobiliarias.

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

1. Participaciones puestas en equivalencia.

2. Crditos a sociedades puestas en equivalencia.

3. Otros activos financieros.

V. Inversiones financieras a largo plazo.

VI. Activos por impuesto diferido.

B) ACTIVO CORRIENTE

I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.

II. Existencias.

III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.

1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios.

2. Sociedades puestas en equivalencia.

3. Activos por impuesto corriente.

4. Otros deudores.

IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

1. Crditos a sociedades puestas en equivalencia.

2. Otros activos financieros.

V. Inversiones financieras a corto plazo.

VI. Periodificaciones a corto plazo.

VII. Efectivo y otros activos lquidos equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A+B)

PATRIMONIO NETO Y PASIVO

Notas

de la Memoria

200X

200X-1

A) PATRIMONIO NETO

A-1) Fondos propios.

I. Capital.

1. Capital escriturado.

2. (Capital no exigido).

II. Prima de emisin.

III. Reservas.

IV. (Acciones y participaciones de la sociedad dominante).

V. Otras aportaciones de socios.

VI. Resultado del ejercicio atribuido a la sociedad dominante.

VII. (Dividendo a cuenta).

VIII. Otros instrumentos de patrimonio neto.

A-2) Ajustes por cambios de valor.

I. Diferencia de conversin

II. Otros ajustes por cambios de valor

A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

A-4) Socios externos.

B) PASIVO NO CORRIENTE

I. Provisiones a largo plazo.

II. Deudas a largo plazo.

1. Obligaciones y otros valores negociables.

2. Deudas con entidades de crdito.

3. Acreedores por arrendamiento financiero.

4. Otros pasivos financieros.

III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a largo plazo.

1. Deudas con sociedades puestas en equivalencia.

2. Otras deudas.

IV. Pasivos por impuesto diferido.

V. Periodificaciones a largo plazo.

C) PASIVO CORRIENTE

I. Pasivos vinculados con activos no corrientes mantenidos para laventa.

II. Provisiones a corto plazo.

III. Deudas a corto plazo.

1. Obligaciones y otros valores negociables.

2. Deudas con entidades de crdito.

3. Acreedores por arrendamiento financiero.

4. Otros pasivos financieros.

IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a corto plazo.

1. Deudas con sociedades puestas en equivalencia.

2. Otras deudas.

V. Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar.

1. Proveedores.

2. Proveedores, sociedades puestas en equivalencia.

3. Pasivos por impuesto corriente.

4. Otros acreedores.

VI. Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO (A+B+C)

CUENTA DE PRDIDAS Y GANANCIAS CONSOLIDADA CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL .... DE 200X

Notas

(Debe) Haber

200X

200X-1

A) OPERACIONES CONTINUADAS

1. Importe neto de la cifra de negocios.

a) Ventas.

b) Prestaciones de servicios.

2. Variacin de existencias de productos terminados y en curso de fabricacin.

3. Trabajos realizados por el grupo para su activo.

4. Aprovisionamientos.

a) Consumo de mercaderas.

b) Consumo de materias primas y otras materias consumibles.

c) Trabajos realizados por otras empresas.

d) Deterioro de mercaderas, materias primas y otros aprovisionamientos.

5. Otros ingresos de explotacin.

a) Ingresos accesorios y otros de gestin corriente.

b) Subvenciones de explotacin incorporadas al resultado del ejercicio.

6. Gastos de personal.

a) Sueldos, salarios y asimilados.

b) Cargas sociales.

c) Provisiones.

7. Otros gastos de explotacin.

a) Prdidas, deterioro y variacin de provisiones por operaciones comerciales.

b) Otros gastos de gestin corriente.

8. Amortizacin del inmovilizado.

9. Imputacin de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.

10. Excesos de provisiones.

11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado.

a) Deterioros y prdidas.

b) Resultados por enajenaciones y otras.

12. Resultado por la prdida de control de participaciones consolidadas.

a) Resultado por la prdida de control de una dependiente.

b) Resultado atribuido a la participacin retenida.

13. Diferencia negativa en combinaciones de negocios.

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIN (1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11+12+13)

14. Ingresos financieros.

a) De participaciones en instrumentos de patrimonio.

b) De valores negociables y otros instrumentos financieros.

15. Gastos financieros.

16. Variacin de valor razonable en instrumentos financieros.

a) Cartera de negociacin y otros.

b) Imputacin al resultado del ejercicio por activos financieros disponibles para la venta.

17. Diferencias de cambio.

a) Imputacin al resultado del ejercicio de la diferencia de conversin.

b) Otras diferencias de cambio.

18. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros.

a) Deterioros y prdidas.

b) Resultados por enajenaciones y otras.

A.2) RESULTADO FINANCIERO (14+15+16+17+18)

19. Participacin en beneficios (prdidas) de sociedades puestas en equivalencia.

20. Deterioro y resultado por prdida de influencia significativa de participaciones puestas en equivalencia o del control conjunto sobre una sociedad multigrupo.

21. Diferencia negativa de consolidacin de sociedades puestas en equivalencia.

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2+19+20+21)

22. Impuestos sobre beneficios.

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3+22)

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS

23. Resultado del ejercicio procedente de operaciones interrumpidas neto de impuestos

A.5) RESULTADO CONSOLIDADO DEL EJERCICIO (A.4+23)

Resultado atribuido a la sociedad dominante ..........................

Resultado atribuido a socios externos .................................

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CONSOLIDADO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

A) ESTADO DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS CONSOLIDADO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

Notas

en la Memoria

200X

200X-1

A) Resultado consolidado del ejercicio

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

I. Por valoracin de instrumentos financieros.

1. Activos financieros disponibles para la venta.

2. Otros ingresos/gastos.

II. Por coberturas de flujos de efectivo.

III. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

IV. Por ganancias y prdidas actuariales y otros ajustes.

V. Diferencia de conversin.

VI. Efecto impositivo.

B) Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto consolidado (I+II+III+IV+V+VI)

Transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias consolidada

VII. Por valoracin de instrumentos financieros.

1. Activos financieros disponibles para la venta.

2. Otros ingresos/gastos.

VIII. Por coberturas de flujos de efectivo.

IX. Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

X. Diferencia de conversin.

XI. Efecto impositivo.

C) Total transferencias a la cuenta de prdidas y ganancias consolidada (VII+VIII+IX+X+XI)

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS CONSOLIDADOS RECONOCIDOS (A + B + C)

Total de ingresos y gastos atribuidos a la sociedad dominante .....

Total de ingresos y gastos atribuidos a socios externos .............

B) ESTADO TOTAL DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO CONSOLIDADO CORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL...DE 200x

Capital

Prima

de emisin

Reservas y resultados ejercicios anteriores

(Acciones o participaciones de la sociedad dominante)

Otras aportaciones de socios

Resultado del ejercicio atribuido a la sociedad dominante

(Dividendo a cuenta)

Otros instru- mentos de patrimonio neto

Ajustes por cambios de valor

Subven- ciones, donaciones

y legados recibidos

Socios

externos

Total

A. SALDO, FINAL DEL AO 200X – 2

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-2 y anteriores.

II. Ajustes por errores 200X-2 y anteriores.

B. SALDO AJUSTADO, INICIO AO 200X-1

I. Total ingresos y gastos consolidados reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios

1. Aumentos (reducciones) de capital

2. Conversin pasivos financieros en patrimonio neto

3. (- ) Distribucin de dividendos.

4. Operaciones con acciones o participaciones de la sociedad dominante (netas)

5. Incremento (reduccin) de patrimonio neto resultante de una combinacin de negocios.

6. Adquisiciones (ventas) de participaciones de socios externos.

7. Otras operaciones con socios o propietarios.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

C. SALDO, FINAL AO 200X -1

I. Ajustes por cambios de criterio 200X-1

II. Ajustes por errores 200X-1.

D. SALDO AJUSTADO, INICIO AO 200X

I. Total ingresos y gastos consolidados reconocidos.

II. Operaciones con socios o propietarios.

1. Aumentos (reducciones) de capital.

2. Conversin pasivos financieros en patrimonio neto

3. (- ) Distribucin de dividendos.

4. Operaciones con acciones o participaciones de la sociedad dominante (netas).

5. Incremento (reduccin) de patrimonio neto resultante de una combinacin de negocios.

6. Adquisiciones (ventas) de participaciones de socios externos.

7. Otras operaciones con socios o propietarios.

III. Otras variaciones del patrimonio neto.

E. SALDO, FINAL AO 200X

ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO CONSOLIDADO ORRESPONDIENTE AL EJERCICIO TERMINADO EL ... DE 200X

Notas

200X

200X-1

A) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIN

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos

2. Ajustes del resultado.

a) Amortizacin del inmovilizado (+).

b) Correcciones valorativas por deterioro (+/-).

c) Variacin de provisiones (+/-).

d) Imputacin de subvenciones (-).

e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/-).

f) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/-).

g) Ingresos financieros (-).

h) Gastos financieros (+).

i) Diferencias de cambio (+/-).

j) Variacin de valor razonable en instrumentos financieros (+/-).

k) Otros ingresos y gastos (-/+).

l) Participacin en beneficios (prdidas) de sociedades puestas en equivalencia neto de dividendos (-/+).

3. Cambios en el capital corriente.

a) Existencias (+/-).

b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/-).

c) Otros activos corrientes (+/-).

d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/-).

e) Otros pasivos corrientes (+/-).

f) Otros activos y pasivos no corrientes (+/-).

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotacin.

a) Pagos de intereses (-).

b) Cobros de dividendos (+).

c) Cobros de intereses (+).

d) Cobros (pagos) por impuesto sobre beneficios (+/-).

e) Otros pagos (cobros) (-/+).

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotacin (1+2+3+4).

B) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIN.

6. Pagos por inversiones (-).

a) Sociedades del grupo, neto de efectivo en sociedades consolidadas.

b) Sociedades multigrupo, neto de efectivo en sociedades consolidadas.

c) Sociedades asociadas.

d) Inmovilizado intangible.

e) Inmovilizado material.

f) Inversiones inmobiliarias.

g) Otros activos financieros.

h) Activos no corrientes mantenidos para la venta.

i) Otros activos.

7. Cobros por desinversiones (+).

a) Sociedades del grupo, neto de efectivo en sociedades consolidadas.

b) Sociedades multigrupo, neto de efectivo en sociedades consolidadas.

c) Sociedades asociadas.

d) Inmovilizado intangible.

e) Inmovilizado material.

f) Inversiones inmobiliarias.

g) Otros activos financieros.

h) Activos no corrientes mantenidos para la venta.

i) Otros activos.

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversin (6+7)

C) FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIN

9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio.

a) Emisin de instrumentos de patrimonio (+).

b) Amortizacin de instrumentos de patrimonio (-).

c) Adquisicin de instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante (-).

d) Enajenacin de instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante (+).

e) Adquisicin de participaciones de socios externos (-).

f) Venta de participaciones a socios externos (+).

g) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+).

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero.

a) Emisin

1. Obligaciones y otros valores negociables (+).

2. Deudas con entidades de crdito (+).

3. Otras deudas (+).

b) Devolucin y amortizacin de

1. Obligaciones y otros valores negociables (-).

2. Deudas con entidades de crdito (-).

3. Otras deudas (-).

11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio.

a) Dividendos (-).

b) Remuneracin de otros instrumentos de patrimonio (-).

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiacin (9+10+11)

D) EFECTO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIO

E) AUMENTO/DISMINUCIN NETA DEL EFECTIVO O EQUIVALENTES (5+8+12+D)

Efectivo y equivalentes al comienzo del ejercicio.

Efectivo y equivalentes al final del ejercicio.

CONTENIDO DE LA MEMORIA CONSOLIDADA

1. Sociedades del grupo

1.1 Sociedad dominante.

Identificacin de la sociedad dominante con mencin de:

• Nombre y domicilio de la sociedad dominante.

• Actividades realizadas.

• Ejercicio econmico y fecha de cierre de las ltimas cuentas anuales.

1.2 Sociedades dependientes.

a) Identificacin de las sociedades dependientes incluidas en la consolidacin con mencin de:

• Nombre y domicilio.

• Importe de la participacin y porcentaje nominal de su capital y de los derechos de voto posedos por las sociedades del grupo o las personas que acten en su propio nombre pero por cuenta de ellas, precisando la sociedad titular de la participacin en ambos casos.

• Supuesto del artculo 2 de estas normas que determina su calificacin como sociedad dependiente, identificando la vinculacin que le afecta para configurarla dentro del grupo. En especial se explicar la naturaleza de la relacin entre la sociedad dominante y la dependiente, cuando la primera no posea, directa o indirectamente, ms de la mitad de los derechos de voto de esta ltima. En particular se identificarn las sociedades a las que se refiere el apartado 2 del artculo 2 de estas normas, con explicacin del vnculo que les une a la sociedad dominante.

• Cuando las sociedades del grupo posean derechos potenciales de voto se deber ofrecer la informacin necesaria que permita comprender con claridad el efecto de los citados derechos sobre el control de la dependiente.

• Actividades realizadas.

• Ejercicio econmico y fecha de cierre de las ltimas cuentas anuales y, en su caso, de las cuentas intermedias elaboradas para la consolidacin y de las razones por las que la fecha de cierre o el ejercicio econmico de la sociedad dependiente son diferentes a los de la dominante.

• Naturaleza y extensin de cualquier restriccin significativa a la capacidad de la sociedad dependiente para transmitir fondos a la dominante en forma de dividendos en efectivo o para devolver prstamos.

• Identificacin de las sociedades dependientes clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 14 de estas normas.

b) Identificacin de las sociedades dependientes que se excluyen del permetro de la consolidacin, porque no tengan un inters significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas con mencin de:

• Nombre y domicilio.

• Importe de la participacin y porcentaje de su capital y de derechos de voto posedos por las sociedades del grupo o las personas que acten en su propio nombre pero por cuenta de ellas, precisando la sociedad titular de la participacin en ambos casos.

• Supuesto que determina su calificacin como sociedad dependiente, identificando la vinculacin que le afecta para configurarla dentro del grupo. En especial se explicar la naturaleza de la relacin entre la sociedad dominante y la dependiente, cuando la primera no posea, directa o indirectamente, ms de la mitad de los derechos de voto de esta ltima. En particular se identificarn las sociedades a las que se refiere el apartado 2 del artculo 2 de estas normas, con explicacin del vnculo que les une a la sociedad dominante.

• Actividades que realiza.

• Motivo de la exclusin y justificacin.

• Patrimonio neto del ltimo ejercicio conocido, sealando los importes correspondientes a capital, reservas y resultados.

c) Por ltimo se identificarn las sociedades en las que la dominante posee directa o indirectamente ms de la mitad de los derechos de voto sin tener el control de las mismas, as como las razones por las que no se ejerce este control.

2. Sociedades asociadas y multigrupo

Identificacin de las sociedades asociadas y multigrupo con mencin de:

• Nombre y domicilio.

• Importe de la participacin y porcentaje nominal de su capital y de derechos de voto posedos por las sociedades del grupo o las personas que acten en su propio nombre pero por cuenta de ellas, precisando la sociedad titular de la participacin en ambos casos.

• Cuando las sociedades del grupo posean derechos potenciales de voto se deber ofrecer la informacin necesaria que permita comprender con claridad el efecto de los citados derechos sobre la influencia significativa o el control conjunto que se ejerce sobre la sociedad asociada o multigrupo.

• Supuesto que determina su calificacin como sociedad asociada o multigrupo.

• Actividades realizadas.

Identificacin de las sociedades asociadas y multigrupo excluidas del permetro de la consolidacin porque no tengan un inters significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas anuales consolidadas, indicando la misma informacin sealada en la nota 1 anterior para el caso de exclusin de sociedades dependientes.

2.1 Sociedades multigrupo.

Se informar acerca de:

• El mtodo de consolidacin aplicado, y la justificacin para su uso.

• La fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales de una multigrupo, si stas se refieren a una fecha o un ejercicio que difiere de los aplicados en la consolidacin, y las razones para utilizar esa fecha o ese ejercicio diferentes.

• La naturaleza y alcance de cualesquiera restricciones significativas sobre la capacidad que tienen las multigrupo de transferir fondos al inversor en forma de dividendos en efectivo, o bien de reembolso de prstamos o anticipos.

• Se informar de las sociedades multigrupo clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 14 de estas normas.

2.2 Sociedades asociadas.

Se informar acerca de:

• Las razones por las que se ha obviado la presuncin de que no se tiene influencia significativa si la sociedad inversora posee, directa o indirectamente, menos del 20 por ciento de los derechos de voto reales y potenciales en la participada, cuando la sociedad inversora haya llegado a la conclusin de que ejerce dicha influencia.

• Las razones por las que se ha obviado la presuncin de que se tiene influencia significativa si la sociedad inversora posee, directa o indirectamente a travs de otras dependientes, el 20 por ciento o ms del poder de voto real o potencial en la participada, cuando la sociedad inversora haya llegado a la conclusin de que no ejerce dicha influencia.

• La fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales de una asociada, si stas se refieren a una fecha o un ejercicio que difiere de los aplicados en la consolidacin, y las razones para utilizar esa fecha o ese ejercicio diferentes.

• La naturaleza y alcance de cualesquiera restricciones significativas sobre la capacidad que tienen las asociadas de transferir fondos al inversor en forma de dividendos en efectivo, o bien de reembolso de prstamos o anticipos.

• Se informar de las sociedades asociadas clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 14 de estas normas.

3. Bases de presentacin de las cuentas anuales consolidadas

1. Imagen fiel:

a) Se deber hacer una declaracin explcita de que las cuentas anuales consolidadas reflejan la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados del grupo, as como de la veracidad de los flujos incorporados en el estado de flujos de efectivo.

b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no se han aplicado disposiciones legales en materia contable, con indicacin de la disposicin legal no aplicada, e influencia cualitativa y cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta informacin, de tal proceder sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados del grupo.

c) Informaciones complementarias, indicando su ubicacin en la memoria, que resulte necesario incluir cuando la aplicacin de las disposiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.

2. Principios contables no obligatorios aplicados.

3. Aspectos crticos de la valoracin y estimacin de la incertidumbre.

a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota especfica, en este apartado se informar sobre los supuestos clave acerca del futuro, as como de otros datos relevantes sobre la estimacin de la incertidumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asociado un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Respecto de tales activos y pasivos, se incluir informacin sobre su naturaleza y su valor contable en la fecha de cierre.

b) Se indicar la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una estimacin contable que sea significativo y que afecte al ejercicio actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros. Cuando sea impracticable realizar una estimacin del efecto en ejercicios futuros, se revelar este hecho.

c) Cuando la direccin sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que alguna de las sociedades incluidas en la consolidacin siga funcionando normalmente, proceder a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales de alguna de las sociedades incluidas en la consolidacin no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho ser objeto de revelacin explcita, junto con las hiptesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, as como las razones por las que dicha sociedad no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.

4. Comparacin de la informacin.

Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los cambios en criterios contables y correccin de errores, en este apartado se incorporar la siguiente informacin:

a) Razones excepcionales que justifican la modificacin de la estructura del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de cambios en el patrimonio neto y del estado de flujos de efectivo consolidados del ejercicio anterior.

b) Explicacin de las causas que impiden la comparacin de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio con las del precedente.

c) Explicacin de la adaptacin de los importes del ejercicio precedente para facilitar la comparacin y, en caso contrario, las razones excepcionales que han hecho impracticable la reexpresin de las cifras comparativas.

d) En el ejercicio en que se produzca un cambio en el permetro de la consolidacin o en el conjunto consolidable se informar sobre tal circunstancia, mencionando el nombre y domicilio de la sociedades que hayan producido tales cambios e indicando globalmente el efecto que tal variacin ha producido sobre el patrimonio, la situacin financiera y los resultados del grupo consolidado en el ejercicio corriente respecto al precedente.

5. Agrupacin de partidas.

Se informar del desglose de las partidas que han sido objeto de agrupacin en el balance, en la cuenta de prdidas y ganancias, en el estado de cambios en el patrimonio neto o en el estado de flujos de efectivo consolidados.

No ser necesario presentar la informacin anterior si dicha desagregacin figura en otros apartados de la memoria.

6. Elementos recogidos en varias partidas.

Identificacin de los elementos patrimoniales, con su importe, que estn registrados en dos o ms partidas del balance consolidado, con indicacin de stas y del importe incluido en cada una de ellas.

7. Cambios en criterios contables.

Explicacin detallada de los ajustes por cambios en criterios contables realizados en el ejercicio. En particular, deber suministrarse informacin sobre:

a) Naturaleza y descripcin del cambio producido y las razones por las cuales el cambio permite una informacin ms fiable y relevante.

b) Importe de la correccin para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales consolidadas, afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos.

c) Si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha aplicado el cambio en el criterio contable.

Cuando el cambio de criterio se deba a la aplicacin de una nueva norma, se indicar y se estar a lo dispuesto en la misma, informando de su efecto sobre ejercicios futuros.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

8. Correccin de errores.

Explicacin detallada de los ajustes por correccin de errores realizados en el ejercicio. En particular, deber suministrarse informacin sobre:

a) Naturaleza del error y el ejercicio o ejercicios en que se produjo.

b) Importe de la correccin para cada una de las partidas que correspondan de los documentos que integran las cuentas anuales consolidadas afectadas en cada uno de los ejercicios presentados a efectos comparativos.

c) Si la aplicacin retroactiva fuera impracticable, se informar sobre tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cundo se ha corregido el error.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

9. Operaciones entre sociedades del permetro de la consolidacin.

Se informar sobre las operaciones significativas que se realicen entre sociedades del permetro de la consolidacin, cuando el ejercicio social de una de ellas finaliza en una fecha que no difiere en ms de tres meses de la fecha de cierre de las cuentas consolidadas.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2 del artculo 16 de estas normas, estas operaciones, a los exclusivos efectos de la consolidacin, habrn motivado un ajuste en las cuentas anuales de las citadas sociedades.

4. Normas de registro y valoracin

Se indicarn los criterios contables aplicados en relacin con las siguientes partidas:

1. Homogeneizacin de partidas de las cuentas individuales de las sociedades incluidas en el permetro de la consolidacin; indicando los criterios aplicados para efectuar tal homogeneizacin.

2. Fondo de comercio de consolidacin y diferencia negativa; indicando los criterios aplicados en la eliminacin Inversin-patrimonio neto y en el clculo del deterioro del fondo de comercio de consolidacin.

En particular, se informar de los criterios empleados para reconocer y valorar los activos y pasivos de las sociedades dependientes incluidas en la consolidacin.

3. Transacciones entre sociedades incluidas en el permetro de la consolidacin; indicando los criterios aplicados en la eliminacin de las partidas intragrupo y de los resultados por operaciones internas.

4. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitalizacin o activacin, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro.

En particular, deber indicarse de forma detallada el criterio empleado en el clculo y deterioro del fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales individuales de las sociedades incluidas en la consolidacin, as como en el resto de inmovilizados intangibles.

5. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortizacin, correcciones valorativas por deterioro y reversin de las mismas, capitalizacin de gastos financieros, costes de ampliacin, modernizacin y mejoras, costes de desmantelamiento o retiro, as como los costes de rehabilitacin del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre la determinacin del coste de los trabajos efectuados por el grupo para su inmovilizado.

6. Se sealar el criterio para calificar los terrenos y construcciones como inversiones inmobiliarias, especificando para stas los criterios sealados en el apartado anterior.

7. Arrendamientos; indicando los criterios de contabilizacin de contratos de arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.

8. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificacin de su aplicacin, en particular, las circunstancias que han llevado a calificar a una permuta de carcter comercial.

9. Instrumentos financieros; se indicar:

a) Criterios empleados para la calificacin y valoracin de las diferentes categoras de activos financieros y pasivos financieros, as como para el reconocimiento de cambios de valor razonable; en particular, las razones por las que los valores emitidos por las sociedades del permetro de consolidacin que, de acuerdo con el instrumento jurdico empleado, en principio debieran haberse clasificado como instrumentos de patrimonio, han sido contabilizados como pasivos financieros.

b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos financieros designados inicialmente como a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, as como los criterios aplicados en dicha designacin y una explicacin de cmo se ha cumplido con los requerimientos para el registro y valoracin de instrumentos financieros.

c) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia objetiva de deterioro, as como el registro de la correccin de valor y su reversin y la baja definitiva de activos financieros deteriorados. En particular, se destacarn los criterios utilizados para calcular las correcciones valorativas relativas a los deudores comerciales y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarn los criterios contables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan sido renegociadas y que, de otro modo, estaran vencidos o deteriorados.

d) Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros y pasivos financieros.

e) Instrumentos financieros hbridos; indicando los criterios que se hayan seguido para valorar de forma separada los instrumentos que los integren, sobre la base de sus caractersticas y riesgos econmicos o, en su caso, la imposibilidad de efectuar dicha separacin. Asimismo, se detallarn los criterios de valoracin seguidos con especial referencia a las correcciones valorativas por deterioro.

f) Instrumentos financieros compuestos; deber indicarse el criterio de valoracin seguido para cuantificar el componente de estos instrumentos que deba calificarse como pasivo financiero.

g) Contratos de garantas financieras; indicando el criterio seguido tanto en la valoracin inicial como posterior.

h) Los criterios empleados en la determinacin de los ingresos o gastos procedentes de las distintas categoras de instrumentos financieros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.

i) Instrumentos de patrimonio de la sociedad dominante en poder del grupo; indicando los criterios de valoracin y registro empleados.

10. Coberturas contables; indicando los criterios de valoracin aplicados en las cuentas anuales consolidadas en las operaciones de cobertura, distinguiendo entre coberturas de valor razonable, de flujos de efectivo y de inversiones netas en negocios en el extranjero, as como los criterios de valoracin aplicados para el registro de los efectos contables de su interrupcin y los motivos que la han originado.

11. Existencias; indicando los criterios de valoracin y, en particular, precisando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capitalizacin de gastos financieros.

12. Transacciones en moneda extranjera; indicando:

a) Criterios de valoracin de las transacciones en moneda extranjera y criterios de imputacin de las diferencias de cambio.

b) Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, se pondr de manifiesto, as como la razn de dicho cambio.

c) Para los elementos contenidos en las cuentas anuales consolidadas que en la actualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda extranjera, se indicar el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros.

d) Criterio empleado para la conversin de cuentas anuales de sociedades incluidas en el permetro de la consolidacin con moneda funcional distinta a la de presentacin.

13. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el registro y valoracin de activos y pasivos por impuesto diferido.

14. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En particular, en relacin con las prestaciones de servicios realizadas se indicarn los criterios utilizados para la determinacin de los ingresos; en concreto, se sealarn los mtodos empleados para determinar el porcentaje de realizacin en la prestacin de servicios y se informar en caso de que su aplicacin hubiera sido impracticable.

15. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoracin, as como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligacin. En particular, en relacin con las provisiones deber realizarse una descripcin general del mtodo de estimacin y clculo de cada uno de los riesgos.

16. Elementos patrimoniales de naturaleza medioambiental, indicando:

a) Criterios de valoracin, as como de imputacin a resultados de los importes destinados a los fines medioambientales. En particular, se indicar el criterio seguido para considerar estos importes como gastos del ejercicio o como mayor valor del activo correspondiente.

b) Descripcin del mtodo de estimacin y clculo de las provisiones derivadas del impacto medioambiental.

17. Criterios empleados para el registro y valoracin de los gastos de personal; en particular, el referido a compromisos por pensiones.

18. Pagos basados en acciones; indicando los criterios empleados para su contabilizacin.

19. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio empleado para su clasificacin y, en su caso, su imputacin a resultados.

20. Combinaciones de negocios; indicando los criterios de registro y valoracin empleados en las cuentas individuales de las sociedades del grupo.

21. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos para integrar en las cuentas anuales consolidadas los saldos correspondientes a negocios conjuntos, en que participen las sociedades del grupo.

En particular, se informar de los criterios aplicados para reconocer y valorar los activos y pasivos de las sociedades multigrupo incluidas en la consolidacin.

22. Sociedades asociadas; indicando el criterio seguido para contabilizar en las cuentas anuales consolidadas las inversiones del grupo en estas sociedades.

23. Criterios empleados en transacciones entre partes vinculadas.

Se informar de los criterios aplicados en estas transacciones en las cuentas individuales de las empresas incluidas en el permetro de la consolidacin, sin perjuicio de la informacin que sobre la eliminacin de los resultados producidos en estas operaciones debe suministrarse en el punto 3 de este apartado.

24. Activos no corrientes mantenidos para la venta; se indicarn los criterios seguidos para calificar y valorar dichos activos o grupos de elementos como mantenidos para la venta, incluyendo los pasivos asociados.

25. Operaciones interrumpidas; criterios para identificar y calificar una actividad como interrumpida, as como los ingresos y gastos que originan.

5. Combinaciones de negocios

5.1 Consolidacin de sociedades dependientes.

La adquisicin por parte de la sociedad dominante (empresa adquirente) del control de una sociedad dependiente (empresa adquirida) constituye una combinacin de negocios en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente.

1. Para cada una de estas combinaciones que tenga lugar durante el ejercicio, se proporcionar la siguiente informacin:

a) El nombre y descripcin de la empresa o empresas adquiridas.

b) La fecha de adquisicin.

c) La forma jurdica empleada para llevar a cabo la combinacin.

d) Las razones principales que han motivado la combinacin de negocios, as como una descripcin cualitativa de los factores que dan lugar al reconocimiento del fondo de comercio, tales como sinergias esperadas de las operaciones de combinacin de la adquirida y la adquirente, activos intangibles que no cumplen las condiciones para su reconocimiento por separado u otros factores.

e) El valor razonable en la fecha de adquisicin del total de la contraprestacin transferida y de cada clase principal de contraprestacin, tales como:

– Efectivo.

– Otros activos materiales o intangibles, incluyendo un negocio o una dependiente de la adquirente.

– Importe de la contraprestacin contingente; la descripcin del acuerdo deber suministrarse en la letra g).

– Instrumentos de deuda.

– Participacin en el patrimonio de la adquirente, incluyendo el nmero de instrumentos de patrimonio emitidos o a emitir y el mtodo para estimar su valor razonable.

Adicionalmente se informar de las participaciones previas en el patrimonio de la sociedad adquirida que no hayan dado lugar al control de la misma, en las combinaciones de negocio por etapas.

f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisicin, para cada clase de activos y pasivos de la sociedad adquirida, indicando aquellos que de acuerdo con la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad no se recogen por su valor razonable.

g) Para cualquier contraprestacin contingente que dependa de eventos futuros as como para los activos recibidos como indemnizacin frente a alguna contingencia o incertidumbre: importe reconocido en la fecha de adquisicin, descripcin del acuerdo y, una estimacin del intervalo de posibles resultados as como del importe mximo potencial de los pagos futuros que la adquirente pudiera estar obligada a realizar conforme a las condiciones de la adquisicin, o si no pueden ser estimados se comunicar esta circunstancia as como los motivos por los que no pueden ser estimados.

Se proporcionar esta misma informacin sobre los activos contingentes o activos por indemnizacin; por ejemplo, cuando en el acuerdo se incluya una clusula en cuya virtud la adquirente deba ser indemnizada de la responsabilidad que se pudiera derivar por litigios pendientes de la adquirida.

h) Valor razonable de las cuentas a cobrar adquiridas, los importes contractuales brutos a cobrar, y la mejor estimacin en la fecha de adquisicin de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar. La informacin a revelar deber proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales como prstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.

i) Respecto al fondo de comercio que pueda haber surgido en las combinaciones de negocio, se deber suministrar la informacin solicitada en el apartado de la nota 6. Asimismo, deber informarse del importe total del fondo de comercio que se espera que sea deducible fiscalmente.

j) Para aquellos casos de relacin preexistente donde la adquirida y adquirente mantuvieran una relacin que exista antes de que se considerase una combinacin de negocios: una descripcin de la transaccin, el importe reconocido de cada transaccin, y si la transaccin es la cancelacin efectiva de una relacin preexistente, el mtodo utilizado para determinar el importe de dicha cancelacin.

2. En una combinacin de negocios realizada por etapas:

a) Valor razonable en la fecha de adquisicin de las participaciones en el patrimonio de la adquirida, mantenidas por la adquirente inmediatamente antes de la fecha de adquisicin.

b) El importe de cualquier ganancia o prdida reconocida procedente de valorar nuevamente a valor razonable la participacin en el patrimonio de la adquirida mantenida por la adquirente antes de la combinacin de negocios y la partida de la cuenta de prdidas y ganancias en la que est reconocida dicha ganancia o prdida.

3. La informacin requerida en el apartado 1 se revelar de forma agregada para las combinaciones de negocios, efectuadas durante el ejercicio econmico, que individualmente carezcan de importancia relativa.

Adicionalmente, la empresa adquirente proporcionar la informacin contenida en el citado apartado para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas o en curso entre la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas y la de su formulacin, a menos que esto no sea posible. En este caso se sealarn las razones por las que esta informacin no puede ser proporcionada.

4. Se revelar, de forma separada para cada combinacin de negocios efectuada durante el ejercicio, o agregadamente para las que carezcan individualmente de importancia relativa, la parte de los ingresos y el resultado imputable a la combinacin desde la fecha de adquisicin. Tambin se indicarn los ingresos y el resultado del ejercicio que hubiera obtenido el grupo resultante de la combinacin de negocios bajo el supuesto de que todas las combinaciones de negocio realizadas en el ejercicio se hubiesen efectuado en la fecha de inicio del mismo.

En el caso de que esta informacin no pudiese ser suministrada, se sealar este hecho y se motivar.

5. Se indicar la siguiente informacin en relacin con las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio o en los ejercicios anteriores:

a) Si el importe reconocido en cuentas se ha determinado provisionalmente, se sealarn los motivos por los que el reconocimiento inicial no es completo, los activos adquiridos y compromisos asumidos para los que el periodo de valoracin est abierto y el importe y naturaleza de cualquier ajuste en la valoracin efectuado durante el ejercicio.

b) Una descripcin de los hechos o circunstancias posteriores a la adquisicin que han dado lugar al reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como parte de la combinacin de negocios.

c) El importe y una justificacin de cualquier ganancia o prdida reconocida en el ejercicio que est relacionada con los activos adquiridos o pasivos asumidos y sea de tal importe, naturaleza o incidencia que esta informacin sea relevante para comprender las cuentas anuales consolidadas.

d) Hasta que la entidad cobre, enajene o pierda de cualquier otra forma el derecho a un activo por una contraprestacin contingente, o hasta que el grupo liquide un pasivo derivado de una contraprestacin contingente o se cancele el pasivo o expire, se sealarn todos los cambios en los importes reconocidos incluyendo las diferencias que surjan en la liquidacin, todos los cambios en el rango de resultados posibles sin descontar y sus razones de cambio, y las tcnicas de valoracin para valorar la contraprestacin contingente.

5.2 Combinaciones de negocios reconocidas en las cuentas individuales de las sociedades a las que se aplica el mtodo de integracin global o proporcional.

Se informar en los mismos trminos del apartado anterior, sobre las combinaciones de negocios a las que se aplique el mtodo de adquisicin regulado en la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad, reconocidas en las cuentas individuales de las sociedades consolidadas por el mtodo de integracin global o proporcional.

6. Fondo de comercio

6.1 Fondo de comercio de consolidacin.

La adquisicin por parte de la sociedad dominante (empresa adquirente) del control de una sociedad dependiente (empresa adquirida) constituye una combinacin de negocios en la que la sociedad dominante ha adquirido el control de todos los elementos patrimoniales de la sociedad dependiente.

En este apartado se incluir la siguiente informacin:

1. Para cada combinacin de negocios que se haya realizado en el ejercicio, se expresar la cifra del fondo de comercio, desglosndose las correspondientes a las distintas combinaciones de negocios.

Tratndose de combinaciones de negocios que individualmente carezcan de importancia relativa, la informacin anterior se mostrar de forma agregada.

Esta informacin tambin deber expresarse para las combinaciones de negocios efectuadas entre la fecha de cierre de las cuentas anuales consolidadas y la de su formulacin, a menos que no sea posible, sealndose, en este caso, las razones por las que esta informacin no puede proporcionarse.

2. La empresa realizar una conciliacin entre el importe en libros del fondo de comercio al principio y al final del ejercicio, mostrando por separado:

a) El importe bruto del mismo, el importe de las amortizaciones acumuladas y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al principio del ejercicio.

b) El fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, diferenciando el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con las normas de registro y valoracin. Asimismo se informar sobre el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningn grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta.

c) Los ajustes que procedan del reconocimiento posterior de activos por impuesto diferido efectuado durante el periodo provisional de valoracin.

d) La amortizacin del ejercicio y, en su caso, las correcciones valorativas por deterioro reconocidas durante el ejercicio. En particular se informar sobre las estimaciones realizadas para determinar la vida til del fondo de comercio, y el mtodo de amortizacin empleado.

e) Cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio, y

f) El importe bruto del fondo de comercio, el importe de las amortizaciones acumuladas, y las correcciones valorativas por deterioro acumuladas al final del ejercicio.

3. Descripcin de los factores que hayan contribuido al registro del fondo de comercio as como, se justificar e indicar el importe del fondo de comercio y de otros inmovilizados intangibles, atribuidos a cada unidad generadora de efectivo.

4. Para cada prdida por deterioro de cuanta significativa del fondo de comercio, se informar de lo siguiente:

a) Descripcin de la unidad generadora de efectivo que incluya el fondo de comercio as como otros inmovilizados intangibles o materiales y la forma de realizar la agrupacin para identificar una unidad generadora de efectivo cuando sea diferente a la llevada a cabo en ejercicios anteriores.

b) Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de una correccin valorativa por deterioro.

c) Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

d) Si el mtodo empleado fuera el valor en uso, se sealar el tipo o tipos de actualizacin utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripcin de las hiptesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cmo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyeccin de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de stos a partir del quinto ao.

5. Respecto a las prdidas por deterioro agregadas para las que no se revela la informacin sealada en el nmero anterior, los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de tales correcciones valorativas por deterioro.

6. Las hiptesis utilizadas para la determinacin del importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.

6.2 Fondo de comercio reconocido en las cuentas individuales de las sociedades a las que se aplica el mtodo de integracin global o proporcional.

Se informar en los mismos trminos del apartado anterior, sobre el fondo de comercio que haya surgido al aplicar el mtodo de adquisicin regulado en la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad, en las combinaciones de negocios reconocidas en las cuentas individuales de las sociedades consolidadas por el mtodo de integracin global o proporcional.

7. Diferencias negativas

7.1 Diferencias negativas de consolidacin.

1. Anlisis de la composicin de las partidas de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada Diferencia negativa en combinaciones de negocios y Diferencia negativa de consolidacin de sociedades puestas en equivalencia. Se debern describir las razones por las que la transaccin ha originado el saldo de estos epgrafes cuando sean significativos.

2. Desglose del saldo final en funcin de las participaciones que han generado las diferencias negativas de consolidacin.

3. Asimismo, en su caso, se describirn los activos intangibles y contingentes que no hayan podido ser registrados por no poder calcularse su valoracin por referencia a un mercado activo.

7.2 Diferencias negativas reconocidas en las cuentas individuales de las sociedades a las que se aplica el mtodo de integracin global.

Se informar en los mismos trminos del apartado anterior, sobre las diferencias negativas que hayan surgido al aplicar el mtodo de adquisicin regulado en la norma de registro y valoracin 19. del Plan General de Contabilidad, en las combinaciones de negocios reconocidas en las cuentas individuales de las sociedades consolidadas por el mtodo de integracin global o proporcional.

8. Socios externos

Se mostrar la siguiente informacin:

1. Desglose de esta subagrupacin indicando para cada sociedad dependiente:

a) El movimiento acaecido en el ejercicio y las causas que lo han originado y

b) La composicin del saldo al cierre del ejercicio, diferenciando entre su participacin en los fondos propios, ajustes por cambios de valor y subvenciones, donaciones y legados.

2. Si la adquisicin de la condicin de empresa dependiente ha tenido lugar durante el ejercicio se informar del importe de los socios externos en la adquirida reconocidos en la fecha de adquisicin.

3. Participacin de los socios externos en el fondo de comercio contabilizado en las cuentas anuales consolidadas de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 29.1.d) de estas normas.

4. Descripcin de los acuerdos significativos formalizados por las sociedades integrantes del grupo con los socios externos sobre los instrumentos de patrimonio de una sociedad dependiente, como pudieran ser compromisos de compra futura o la emisin de opciones de venta, obligndose a entregar efectivo u otros activos si dichos acuerdos llegan a ejecutarse.

9. Cambios en el porcentaje de participacin en las sociedades del grupo

1. Deber informarse de los efectos en el patrimonio neto atribuible a los propietarios de la dominante de aquellos cambios en la participacin de la dominante en la propiedad de una dependiente que no den lugar a prdida de control. En particular, para cada operacin que resulte significativa se mostrar la siguiente informacin:

a) Variacin en las reservas.

b) Variacin en los epgrafes de la subagrupacin A-2) Ajustes por cambios de valor, y en la subagrupacin A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

c) En su caso, fondo de comercio atribuido a los socios minoritarios.

2. Si se pierde el control de una dependiente, se informar sobre el beneficio o prdida, si la hubiese, reconocida segn el artculo 31 de estas normas. En particular, se mostrar la siguiente informacin:

a) La parte del beneficio o prdida atribuible al reconocimiento de la inversin retenida en la que anteriormente fuera entidad dependiente por su valor razonable en la fecha en la que pierda el control; y

b) La parte del beneficio o prdida reclasificada a la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

c) El beneficio o la prdida que subsista despus de practicar los ajustes descritos en el artculo 31.

10. Negocios conjuntos

1. Se indicarn y describirn los intereses significativos en negocios conjuntos realizando un detalle de la forma que adopta el negocio, distinguiendo entre:

a) Explotaciones controladas conjuntamente.

b) Activos controlados conjuntamente.

c) Sociedades multigrupo a las que se aplique el mtodo de integracin proporcional.

2. Sin perjuicio de la informacin requerida en el apartado 2 de la nota 21, se deber informar de forma separada sobre el importe agregado de las contingencias siguientes, a menos que la probabilidad de prdida sea remota:

a) Cualquier contingencia en que como partcipe se haya incurrido en relacin con las inversiones en negocios conjuntos y su parte en cada una de las contingencias que hayan sido incurridas conjuntamente con otros partcipes.

b) Su parte de las contingencias de los negocios conjuntos en los que puede ser responsable, y

c) Aquellas contingencias que surgen debido a que como partcipe puede ser responsable de los pasivos de otros partcipes de un negocio conjunto.

3. Se informar separadamente del importe total de los siguientes compromisos:

a) Cualquier compromiso de inversin de capital, que haya asumido en relacin con su participacin en negocios conjuntos, as como su parte de los compromisos de inversin de capital asumidos conjuntamente con otros partcipes, y

b) Su participacin en los compromisos de inversin de capital asumidos por los propios negocios conjuntos.

4. Se desglosar para cada partida significativa del balance, de la cuenta de prdidas y ganancias, del estado de flujos de efectivo y del estado de cambios en el patrimonio neto consolidados, los importes correspondientes a los negocios conjuntos. Esta informacin se incluir de forma agregada para el total de negocios conjuntos en los que participa el grupo.

11. Participaciones en sociedades puestas en equivalencia

Se mostrar la siguiente informacin:

1. Desglose de esta partida por sociedades puestas en equivalencia, indicando el movimiento del ejercicio y las causas que lo han originado.

2. El valor razonable de las inversiones en estas sociedades, para las que existan precios de cotizacin.

3. Informacin financiera resumida de las sociedades, donde se incluir el importe acumulado de los activos, de los pasivos, de los ingresos ordinarios y del resultado del ejercicio.

4. La porcin de prdidas de la asociada no reconocidas, distinguiendo las que son del ejercicio y las acumuladas, en el caso de que la sociedad inversora haya dejado de reconocer la parte que le corresponde en las prdidas de la sociedad.

5. Resultado del ejercicio de las sociedades puestas en equivalencia que corresponda a la sociedad inversora. Deber informarse del contabilizado en la cuenta de prdidas y ganancias y del que luce directamente en el patrimonio neto. En particular, deber informarse de la parte que corresponda al inversor en cualquier actividad interrumpida de tales entidades.

6. Sin perjuicio de la informacin requerida en el apartado 2 de la nota 21, se informar de la parte de los pasivos contingentes de una asociada en los que hayan incurrido las sociedades del grupo conjuntamente con otros inversores y aqullos pasivos contingentes que hayan surgido porque la sociedad inversora sea responsable subsidiaria en relacin con una parte o la totalidad de los pasivos de una asociada.

12. Inmovilizado material

1. Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance consolidado incluida en este epgrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios y aportaciones no dinerarias, as como las que se deban a ampliaciones o mejoras.

c) Reversin de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspasos de otras partidas; en particular a activos no corrientes mantenidos para la venta u operaciones interrumpidas.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

h) Saldo final.

2. Informacin sobre:

a) Costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin, incluidos como mayor valor de los activos, especificando las circunstancias que se han tenido en cuenta para su valoracin.

b) Vidas tiles o coeficientes de amortizacin utilizados por clases de elementos, as como los mtodos de amortizacin empleados, informando de la amortizacin del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada elemento significativo de este epgrafe.

c) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informar de los cambios de estimacin que afecten a valores residuales, a los costes estimados de desmantelamiento, retiro o rehabilitacin, vidas tiles y mtodos de amortizacin.

d) Caractersticas de las inversiones en inmovilizado material situadas fuera del territorio espaol, con indicacin de su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, as como los criterios seguidos para su determinacin.

f) Para cada correccin valorativa por deterioro de cuanta significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado material individual, se indicar:

− Naturaleza del inmovilizado material.

− Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversin de la prdida por deterioro.

− Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

− Si el mtodo empleado fuera el valor en uso, se sealar el tipo o tipos de actualizacin utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripcin de las hiptesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cmo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyeccin de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de stos a partir del quinto ao.

g) Respecto a las prdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la informacin sealada en la letra anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las prdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversin de tales correcciones valorativas por deterioro.

h) Se informar del importe de las compensaciones de terceros que se incluyan en el resultado del ejercicio por elementos de inmovilizado material cuyo valor se hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran retirado.

i) Si el inmovilizado material est incluido en una unidad generadora de efectivo, la informacin de la prdida por deterioro se dar de acuerdo con lo establecido en la nota 6.

j) Caractersticas del inmovilizado material no afecto directamente a la explotacin, indicando su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

k) Importe y caractersticas de los bienes totalmente amortizados en uso, distinguiendo entre construcciones y resto de elementos.

l) Bienes afectos a garantas y reversin, as como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

m) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con el inmovilizado material, indicando tambin el importe de dichos activos.

n) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiacin, as como los compromisos firmes de venta.

o) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a bienes del inmovilizado material tal como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones anlogas.

p) Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar sobre bienes del inmovilizado material. Sin perjuicio de la informacin requerida en otras partes de la memoria.

q) En el caso de inmuebles, se indicar de forma separada el valor de la construccin y del terreno.

r) El resultado del ejercicio derivado de la enajenacin o disposicin por otros medios de elementos del inmovilizado material.

13. Inversiones inmobiliarias

Adems de la informacin requerida en la nota anterior, se describirn los inmuebles clasificados como inversiones inmobiliarias, y se informar de:

1. Tipos de inversiones inmobiliarias y destino que se d a las mismas.

2. Ingresos provenientes de estas inversiones as como los gastos para su explotacin; se diferenciarn las inversiones que generan ingresos de aqullas que no lo hacen.

3. La existencia e importe de las restricciones a la realizacin de inversiones inmobiliarias, al cobro de los ingresos derivados de las mismas o de los recursos obtenidos por su enajenacin o disposicin por otros medios, y

4. Obligaciones contractuales para adquisicin, construccin o desarrollo de inversiones inmobiliarias o para reparaciones, mantenimiento o mejoras.

14. Inmovilizado intangible

Se incluir la siguiente informacin:

1. Anlisis del movimiento durante el ejercicio de cada partida del balance consolidado incluida en este epgrafe y de sus correspondientes amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando lo siguiente:

a) Saldo inicial.

b) Entradas o dotaciones, especificando los activos generados internamente y las adquisiciones realizadas mediante combinaciones de negocios y aportaciones no dinerarias.

c) Reversin de correcciones valorativas por deterioro.

d) Aumentos/disminuciones por transferencias o traspaso de otra partida, en particular a activos no corrientes mantenidos para la venta.

e) Salidas, bajas o reducciones.

f) Correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

g) Amortizaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

h) Saldo final.

2. Informacin sobre:

a) Activos afectos a garantas y reversin, as como la existencia y los importes de restricciones a la titularidad.

b) Vidas tiles o coeficientes de amortizacin utilizados por clases de elementos, as como los mtodos de amortizacin empleados, informando de la amortizacin del ejercicio y la acumulada que corresponda a cada elemento significativo de este epgrafe.

c) Siempre que tenga incidencia significativa en el ejercicio presente o en ejercicios futuros, se informar de los cambios de estimacin que afectan a valores residuales, vidas tiles y mtodos de amortizacin.

d) Caractersticas de las inversiones en inmovilizado intangible cuyos derechos pudieran ejercitarse fuera del territorio espaol o estuviesen relacionadas con inversiones situadas fuera del territorio espaol, con indicacin de su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

e) Importe de los gastos financieros capitalizados en el ejercicio, as como los criterios seguidos para su determinacin.

f) Para cada correccin valorativa por deterioro de cuanta significativa, reconocida o revertida durante el ejercicio para un inmovilizado intangible individual, se indicar:

− Naturaleza del inmovilizado intangible.

− Importe, sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y reversin de la prdida por deterioro.

− Criterio empleado para determinar el valor razonable menos los costes de venta, en su caso, y

− Si el mtodo empleado fuera el valor en uso, se sealar el tipo o tipos de actualizacin utilizados en las estimaciones actuales y en las anteriores, una descripcin de las hiptesis clave sobre las que se han basado las proyecciones de flujos de efectivo y de cmo se han determinado sus valores, el periodo que abarca la proyeccin de los flujos de efectivo y la tasa de crecimiento de stos a partir del quinto ao.

g) Respecto a las prdidas y reversiones por deterioro agregadas para las que no se revela la informacin sealada en la letra anterior, las principales clases de inmovilizados afectados por las prdidas y reversiones por deterioro y los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento y la reversin de tales correcciones valorativas por deterioro.

h) Si el inmovilizado intangible est incluido en una unidad generadora de efectivo, la informacin de la prdida por deterioro se dar de acuerdo con lo establecido en la nota 6.

i) Caractersticas del inmovilizado intangible no afecto directamente a la explotacin, indicando su valor contable, amortizacin y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.

j) Importe y caractersticas de los inmovilizados intangibles totalmente amortizados en uso.

k) Subvenciones, donaciones y legados recibidos relacionados con el inmovilizado intangible, indicando tambin el importe de dichos activos.

l) Compromisos firmes de compra y fuentes previsibles de financiacin, as como los compromisos firmes de venta.

m) El resultado del ejercicio derivado de la enajenacin o disposicin por otros medios de elementos del inmovilizado intangible.

n) El importe agregado de los desembolsos por investigacin y desarrollo que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio, as como la justificacin de las circunstancias que soportan la capitalizacin de gastos de investigacin y desarrollo.

o) Se detallarn los inmovilizados cuya vida til no se puede determinar con fiabilidad, sealando su importe, naturaleza y las circunstancias que provocan la falta de fiabilidad en la estimacin de dicha vida til.

p) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte al inmovilizado intangible tales como: arrendamientos, seguros, litigios, embargos y situaciones anlogas.

15. Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar

La informacin que se requiere a continuacin para las operaciones de arrendamiento, tambin deber suministrarse cuando se realicen otras operaciones de naturaleza similar.

15.1 Arrendamientos financieros

1. Los arrendadores informarn de:

a) Una conciliacin entre la inversin bruta total en los arrendamientos clasificados como financieros (sealando, en su caso, la opcin de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se informar adems de los cobros mnimos a recibir por dichos arrendamientos y de su valor actual, en cada uno de los siguientes plazos:

− Hasta un ao;

− Entre uno y cinco aos;

− Ms de cinco aos.

b) Una conciliacin entre el importe total de los contratos de arrendamiento financiero al principio y al final del ejercicio.

c) Una descripcin general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero.

d) Los ingresos financieros no devengados y el criterio de distribucin del componente financiero de la operacin.

e) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio.

f) La correccin de valor por deterioro que cubran las insolvencias por cantidades derivadas del arrendamiento pendientes de cobro.

2. Los arrendatarios informarn de:

a) Para cada clase de activos, el importe por el que se ha reconocido inicialmente el activo, indicando si ste corresponde al valor razonable del activo o, en su caso, al valor actual de los pagos mnimos a realizar.

b) Una conciliacin entre el importe total de los pagos futuros mnimos por arrendamiento (sealando, en su caso, la opcin de compra) y su valor actual al cierre del ejercicio. Se informar adems de los pagos mnimos por arrendamiento y de su valor actual, en cada uno de los siguientes plazos:

− Hasta un ao;

− Entre uno y cinco aos;

− Ms de cinco aos.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como gasto del ejercicio.

d) El importe total de los pagos futuros mnimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos financieros no cancelables.

e) Una descripcin general de los acuerdos significativos de arrendamiento financiero, donde se informar de:

− Las bases para la determinacin de cualquier cuota de carcter contingente que se haya pactado.

− La existencia y, en su caso, los plazos de renovacin de los contratos, as como de las opciones de compra y las clusulas de actualizacin o escalonamiento de precios, y

− Las restricciones impuestas al arrendatario en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribucin de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

f) A los activos que surjan de estos contratos, les ser de aplicacin la informacin a incluir en memoria correspondiente a la naturaleza de los mismos, establecidas en las notas anteriores, relativas a inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e intangible.

15.2 Arrendamientos operativos

1. Los arrendadores informarn de:

a) El importe total de los cobros futuros mnimos del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, as como los importes que correspondan a los siguientes plazos:

− Hasta un ao;

− Entre uno y cinco aos;

− Ms de cinco aos.

b) Una descripcin general de los bienes y de los acuerdos significativos de arrendamiento.

c) El importe de las cuotas contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio.

2. Los arrendatarios informarn de:

a) El importe total de los pagos futuros mnimos del arrendamiento correspondientes a los arrendamientos operativos no cancelables, as como los importes que correspondan a los siguientes plazos:

− Hasta un ao;

− Entre uno y cinco aos;

− Ms de cinco aos.

b) El importe total de los pagos futuros mnimos que se esperan recibir, al cierre del ejercicio, por subarriendos operativos no cancelables.

c) Las cuotas de arrendamientos y subarrendamientos operativos reconocidas como gastos e ingresos del ejercicio, diferenciando entre: importes de los pagos mnimos por arrendamiento, cuotas contingentes y cuotas de subarrendamiento.

d) Una descripcin general de los acuerdos significativos de arrendamiento, donde se informar de:

− Las bases para la determinacin de cualquier cuota de carcter contingente que se haya pactado.

− La existencia y, en su caso, los plazos de renovacin de los contratos, as como de las opciones de compra y las clusulas de actualizacin o escalonamiento de precios, y

− Las restricciones impuestas al arrendatario en virtud de los contratos de arrendamiento, tales como las que se refieran a la distribucin de dividendos, al endeudamiento adicional o a nuevos contratos de arrendamiento.

16. Instrumentos Financieros

16.1 Consideraciones generales.

La informacin requerida en los apartados siguientes ser de aplicacin a los instrumentos financieros incluidos en el alcance de la norma de registro y valoracin 9. del Plan General de Contabilidad.

A efectos de presentacin de la informacin en la memoria, cierta informacin se deber suministrar por clases de instrumentos financieros. stas se definirn tomando en consideracin la naturaleza de los instrumentos financieros y las categoras establecidas en la mencionada norma de registro y valoracin 9. Se deber informar sobre las clases definidas, segn el criterio aplicado en la consolidacin.

16.2 Informacin sobre la relevancia de los instrumentos financieros en la situacin financiera y los resultados del grupo.

16.2.1 Informacin relacionada con el balance consolidado.

a) Categoras de activos financieros y pasivos financieros.

Se revelar el valor en libros de cada una de las categoras de activos financieros y pasivos financieros sealados en la norma de registro y valoracin 9. del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con la siguiente estructura.

a.1) Activos financieros.

Categoras

Clases

Instrumentos financieros a largo plazo

Instrumentos financieros a corto plazo

Total

Instrumentos de patrimonio

Valores representa-

tivos de deuda

Crditos Derivados

Otros

Instrumentos de patrimonio

Valores representa-

tivos de deuda

Crditos Derivados

Otros

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Activos a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias

– Mantenidos para

negociar

– Otros

Inversiones mantenidas hasta el vencimiento

Prstamos y partidas a cobrar

Activos disponibles para la venta:

– Valorados a valor

razonable

– Valorados a coste

Derivados de cobertura

Total

a.2) Pasivos financieros.

Categoras

Clases

Instrumentos financieros a largo plazo

Instrumentos financieros a corto plazo

Total

Deudas con entidades de crdito

Obligaciones y otros valores negociables

Derivados

Otros

Deudas con entidades de crdito

Obligaciones y otros valores negociables

Derivados

Otros

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Ej x

Ej x-1

Dbitos y partidas a pagar

Pasivos a valor razonable con cambios en prdidas y ganancias

– Mantenidos para

negociar

– Otros

Derivados de cobertura

Total

b) Activos financieros y pasivos financieros valorados a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

Se informar sobre el importe de la variacin en el valor razonable, durante el ejercicio y la acumulada desde su designacin, e indicar el mtodo empleado para realizar dicho clculo.

Con respecto a los instrumentos financieros derivados, distintos de los que se califiquen como instrumentos de cobertura, se informar sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importantes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre de los futuros flujos de efectivo.

En caso de que se hayan designado activos financieros o pasivos financieros en la categora de Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias o en la de Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias, se informar sobre el uso de esta opcin, especificando el cumplimiento de los requisitos exigidos en la norma de registro y valoracin.

c) Reclasificaciones.

Si de acuerdo con lo establecido en la norma de registro y valoracin novena del Plan General de Contabilidad, se hubiese reclasificado un activo financiero de forma que ste pase a valorarse al coste o al coste amortizado, en lugar de al valor razonable, o viceversa, se informar sobre los importes de dicha reclasificacin por cada categora de activos financieros y se incluir una justificacin de la misma.

d) Clasificacin por vencimientos.

Para los activos financieros y pasivos financieros que tengan un vencimiento determinado o determinable, se deber informar sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco aos siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su ltimo vencimiento. Estas indicaciones figurarn separadamente para cada una de las partidas de activos financieros y pasivos financieros conforme al modelo de balance.

e) Transferencias de activos financieros.

Cuando se hubiesen realizado cesiones de activos financieros de tal forma que una parte de los mismos o su totalidad, no cumpla las condiciones para la baja del balance sealadas en el apartado 2.9 de la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, se proporcionar la siguiente informacin agrupada por clases de activos:

− La naturaleza de los activos cedidos.

− La naturaleza de los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad a los que se permanece expuesto.

− El valor en libros de los activos cedidos y los pasivos asociados, que se mantengan registrados en el balance consolidado, y

− Cuando se reconozcan los activos en funcin de su implicacin continuada, el valor en libros de los activos que inicialmente figuraban en el balance consolidado, el valor en libros de los activos que la entidad contina reconociendo y el valor en libros de los pasivos asociados.

f) Activos cedidos y aceptados en garanta.

Se informar del valor en libros de los activos financieros entregados como garanta, de la clase a la que pertenecen, as como los plazos y condiciones relacionados con dicha operacin de garanta.

Si se mantuviesen activos de terceros en garanta, ya sean financieros o no, de los que pueda disponer aunque no se hubiese producido el impago, se informar sobre:

– El valor razonable del activo recibido en garanta.

– El valor razonable de cualquier activo recibido en garanta del que se haya dispuesto y si se tiene la obligacin de devolverlo o no, y

– Los plazos y condiciones relativos al uso, por parte del grupo, de los activos recibidos en garanta.

g) Correcciones por deterioro del valor originadas por el riesgo de crdito.

Se presentar, para cada clase de activos financieros, un anlisis del movimiento de las cuentas correctoras representativas de las prdidas por deterioro originadas por el riesgo de crdito.

h) Cuentas a cobrar adquiridas en una combinacin de negocios que ha tenido lugar en el ejercicio:

(i) el valor razonable de las cuenta a cobrar;

(ii) los importes contractuales brutos a cobrar; y

(iii) la mejor estimacin en la fecha de adquisicin de los flujos de efectivo contractuales que no se espera cobrar.

Esta informacin deber proporcionarse por clase principal de cuenta a cobrar, tales como, prstamos, arrendamientos financieros directos y cualquier otra clase de cuentas a cobrar.

i) Impago e incumplimiento de condiciones contractuales

En relacin con los prstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio, se informar de:

− Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se haya producido durante el ejercicio.

− El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos prstamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por impago, y

− Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condiciones del prstamo antes de la fecha de formulacin de las cuentas anuales.

Si durante el ejercicio se hubiese producido un incumplimiento contractual distinto del impago y siempre que este hecho otorgase al prestamista el derecho a reclamar el pago anticipado, se suministrar una informacin similar a la descrita, excepto si el incumplimiento se hubiese subsanado o las condiciones se hubiesen renegociado antes de la fecha de cierre del ejercicio.

j) Deudas con caractersticas especiales.

Cuando las empresas del conjunto consolidable tengan deudas con caractersticas especiales, se informar de la naturaleza de las deudas, sus importes y caractersticas, desglosando cuando proceda si son con empresas del grupo o asociadas.

16.2.2 Informacin relacionada con la cuenta de prdidas y ganancias consolidada y el patrimonio neto.

Se informar de:

a) Las prdidas o ganancias netas procedentes de las distintas categoras de instrumentos financieros definidas en la norma de registro y valoracin 9. del Plan General de Contabilidad.

b) Los ingresos y gastos financieros calculados por aplicacin del mtodo del tipo de inters efectivo.

c) El importe de las correcciones valorativas por deterioro para cada clase de activos financieros, as como el importe de cualquier ingreso financiero imputado en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada relacionado con tales activos.

16.2.3 Otra informacin a incluir en la memoria

a) Contabilidad de coberturas

Se deber incluir, por clases de cobertura contable, una descripcin detallada de las operaciones de cobertura que se realicen, de los instrumentos financieros designados como instrumentos de cobertura, as como de sus valores razonables en la fecha de cierre de ejercicio y de la naturaleza de los riesgos que han sido cubiertos. En particular, deber justificar que se cumplen los requisitos exigidos en la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad.

Adicionalmente, en las coberturas de flujos de efectivo, se informar sobre:

a) Los ejercicios en los cuales se espera que ocurran los flujos de efectivo y los ejercicios en los cuales se espera que afecten a la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

b) El importe reconocido en el patrimonio neto durante el ejercicio y el importe que ha sido imputado a la cuenta de prdidas y ganancias consolidada desde el patrimonio neto, detallando los importes incluidos en cada partida de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

c) El importe que se haya reducido del patrimonio neto durante el ejercicio y se haya incluido en la valoracin inicial del precio de adquisicin o del valor en libros de un activo o pasivo no financiero, cuando la partida cubierta sea una transaccin prevista altamente probable, y

d) Todas las transacciones previstas para las que previamente se haya aplicado contabilidad de coberturas, pero que no se espera que vayan a ocurrir.

En las coberturas de valor razonable tambin se informar sobre el importe de las prdidas o ganancias del instrumento de cobertura y de las prdidas o ganancias de la partida cubierta atribuibles al riesgo cubierto.

Asimismo, se revelar el importe de la ineficacia registrada en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada en relacin con la cobertura de los flujos de efectivo y con la cobertura de la inversin neta en negocios en el extranjero.

b) Valor razonable.

Se revelar el valor razonable de cada clase de instrumentos financieros y ste se comparar con su correspondiente valor en libros.

No ser necesario revelar el valor razonable en los siguientes supuestos:

a) Cuando el valor en libros constituya una aproximacin aceptable del valor razonable; por ejemplo, en el caso de los crditos y dbitos por operaciones comerciales a corto plazo.

b) Cuando se trate de instrumentos de patrimonio no cotizados en un mercado activo y los derivados que tengan a stos por subyacente, que, segn lo establecido en la norma de registro y valoracin 9., se valoren por su coste.

En este caso, se revelar este hecho y se describir el instrumento financiero, su valor en libros y la explicacin de las causas que impiden la determinacin fiable de su valor razonable. Igualmente, se informar sobre si se tiene o no la intencin de enajenarlo y cundo.

En el caso de baja del balance consolidado del instrumento financiero durante el ejercicio, se revelar este hecho, as como el valor en libros y el importe de la prdida o ganancia reconocida en el momento de la baja.

Tambin se indicar si el valor razonable de los activos financieros y pasivos financieros se determina, en su totalidad o en parte, tomando como referencia los precios cotizados en mercados activos o se estiman utilizando una tcnica de valoracin. En este ltimo caso se sealarn las hiptesis y metodologas consideradas en la estimacin del valor razonable para cada clase de activos financieros y pasivos financieros.

Se revelar el hecho de que los valores razonables registrados o sobre los que se ha informado en la memoria se determinan, total o parcialmente, utilizando tcnicas de valoracin fundamentadas en hiptesis que no se apoyan en condiciones de mercado en el mismo instrumento ni en datos de mercado observables que estn disponibles. Cuando el valor razonable se hubiese determinado segn lo dispuesto en este prrafo, se informar del importe total de la variacin de valor razonable imputado a la cuenta de prdidas y ganancias del ejercicio.

c) Inversiones en instrumentos de patrimonio.

El nombre y domicilio de sociedades, no incluidas en las notas 1 y 2, en las que las sociedades que forman el conjunto consolidable, posean directamente o mediante una persona que acte en su propio nombre, pero por cuenta de ellas, un porcentaje no inferior al 5 por 100 de su capital. Se indicar la participacin en el capital y porcentaje de derechos de voto, as como el importe del patrimonio neto y el del resultado del ltimo ejercicio de la sociedad cuyas cuentas hubieran sido aprobadas. Estas informaciones podrn omitirse cuando solo presenten un inters desdeable respecto a la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas.

Notificaciones efectuadas, en cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 155 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, a las sociedades participadas, directa o indirectamente, en ms de un 10%.

d) Otra informacin.

a) Los compromisos firmes de compra de activos financieros y fuentes previsibles de financiacin, as como los compromisos firmes de venta.

b) Los contratos de compra o venta de activos no financieros, que de acuerdo con el apartado 5.4 de la norma de registro y valoracin relativa a instrumentos financieros del Plan General de Contabilidad, se reconozcan y valoren segn lo dispuesto en dicha norma.

c) Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a los activos financieros, tal como: litigios, embargos, etc.

d) El importe disponible en las lneas de descuento, as como las plizas de crdito concedidas a empresas del conjunto consolidable con sus lmites respectivos, precisando la parte dispuesta.

e) El importe de las deudas con garanta real, con indicacin de su forma y naturaleza.

16.3 Informacin sobre la naturaleza y el nivel de riesgo procedente de instrumentos financieros

16.3.1 Informacin cualitativa.

Para cada tipo de riesgo: riesgo de crdito, riesgo de liquidez y riesgo de mercado (este ltimo comprende el riesgo de tipo de cambio, de tipo de inters y otros riesgos de precio), se informar de la exposicin al riesgo y cmo se produce ste, as como se describirn los objetivos, polticas y procedimientos de gestin del riesgo y los mtodos que se utilizan para su medicin.

Si hubiera cambios en estos extremos de un ejercicio a otro, debern explicarse.

16.3.2 Informacin cuantitativa.

Para cada tipo de riesgo, se presentar:

a) Un resumen de la informacin cuantitativa respecto a la exposicin al riesgo en la fecha de cierre del ejercicio. Esta informacin se basar en la utilizada internamente por el consejo de administracin de la sociedad implicada u rgano de gobierno equivalente.

b) Informacin sobre las concentraciones de riesgo, que incluir una descripcin de la forma de determinar la concentracin, las caractersticas comunes de cada concentracin (rea geogrfica, divisa, mercado, contrapartida, etc.), y el importe de las exposiciones al riesgo asociado a los instrumentos financieros que compartan tales caractersticas.

16.4 Fondos propios.

Anlisis del movimiento del ejercicio en las partidas incluidas en esta agrupacin, indicndose los orgenes de los aumentos y las causas de las disminuciones.

Desglose del epgrafe Reservas, con el siguiente nivel de detalle:

Reservas:

− Reservas de la sociedad dominante diferenciando las reservas distribuibles, las no distribuibles y los resultados de ejercicios anteriores.

− Reservas en sociedades consolidadas.

− Reservas en sociedades puestas en equivalencia.

En todo caso, se informar sobre:

a) Nmero de acciones o participaciones en el capital de la sociedad dominante y valor nominal de cada una de ellas, distinguiendo por clases, as como los derechos otorgados a las mismas y las restricciones que puedan tener. Tambin, en su caso, se indicar para cada clase los desembolsos pendientes, as como la fecha de exigibilidad. Esta misma informacin se requerir respecto a otros instrumentos de patrimonio distintos del capital.

b) Ampliacin de capital en curso de la sociedad dominante, indicando el nmero de acciones o participaciones a suscribir, su valor nominal, la prima de emisin, el desembolso inicial, los derechos que incorporarn y restricciones que tendrn; as como la existencia o no de derechos preferentes de suscripcin a favor de socios, accionistas u obligacionistas; y el plazo concedido para la suscripcin.

c) Importe del capital autorizado por la junta de accionistas de la sociedad dominante para que los administradores lo pongan en circulacin, indicando el periodo al que se extiende la autorizacin.

d) Derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute, obligaciones convertibles e instrumentos financieros similares de la sociedad dominante, con indicacin de su nmero y de la extensin de los derechos que confieren.

e) Circunstancias especficas que restringen la disponibilidad de las reservas de la sociedad dominante.

f) Nmero, valor nominal y precio medio de adquisicin de las acciones o participaciones de la sociedad dominante en poder de las sociedades incluidas en la consolidacin o de un tercero que obre por cuenta de stas, especificando su destino final previsto. Tambin se informar sobre el nmero, valor nominal e importe de la reserva correspondiente a las acciones de la sociedad dominante aceptadas en garanta. En su caso, se informar igualmente en lo que corresponda, respecto a otros instrumentos de patrimonio distintos del capital.

g) La parte de capital de la sociedad dominante que, en su caso, es posedo por otra empresa ajena al grupo, directamente o por medio de sus filiales, o vinculadas al mismo cuando sea igual o superior al 10%.

h) Acciones de las sociedades del grupo admitidas a cotizacin.

i) Opciones emitidas u otros contratos por la sociedad dominante sobre sus propias acciones, que deban calificarse como fondos propios, describiendo sus condiciones e importes correspondientes.

j) Circunstancias especficas relativas a subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios de la sociedad dominante.

16.5 Otros ajustes por cambios de valor.

Desglose del epgrafe II. Otros ajustes por cambios de valor con el siguiente nivel de detalle:

Naturaleza del ajuste:

– Activos financieros disponibles para la venta.

– Operaciones de cobertura.

– Otros ajustes por cambios de valor.

Origen del ajuste:

– Sociedad dominante.

– Sociedades consolidadas.

– Sociedades puestas en equivalencia.

17. Existencias

1. Desglose de las existencias por grupos homogneos de actividades y grado de terminacin, con indicacin de las correspondientes correcciones valorativas por deterioro.

2. Se informar sobre:

a) Las circunstancias que han motivado las correcciones valorativas por deterioro de las existencias y, en su caso, la reversin de dichas correcciones, reconocidas en el ejercicio, as como su importe.

b) El importe de los gastos financieros capitalizados durante el ejercicio en las existencias de ciclo de produccin superior a un ao, as como los criterios seguidos para su determinacin.

c) Compromisos firmes de compra y venta, as como informacin sobre contratos de futuro o de opciones relativos a existencias.

d) Limitaciones en la disponibilidad de las existencias por garantas, pignoraciones, fianzas y otras razones anlogas, indicando las partidas a que afectan, su importe y proyeccin temporal.

e) Cualquiera otra circunstancia de carcter sustantivo que afecte a la titularidad, disponibilidad o valoracin de las existencias, tal como: litigios, seguros, embargos, etc.

18. Moneda extranjera

1. Importe global de los elementos de activo y pasivo denominados en moneda extranjera, incluyendo un desglose de activos y pasivos ms significativos clasificados por monedas. Tambin se indicarn los importes correspondientes a compras, ventas y servicios recibidos y prestados.

2. Se revelar la siguiente informacin:

1. En el caso de que las empresas incluidas en la consolidacin utilicen ms de una moneda funcional, deber revelar el importe de los activos, cifra de negocios y resultados que han sido expresados en cada una de esas monedas funcionales.

2. La moneda funcional de negocios en el extranjero, especificando la inversin neta en el mismo, cuando sea distinta a la moneda de presentacin de las cuentas anuales.

3. Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional de alguna de las sociedades incluidas en la consolidacin o de algn negocio significativo en el extranjero, se revelar este hecho, as como la razn de dicho cambio.

4. El importe de las diferencias de cambio reconocidas en el resultado del ejercicio por clases de instrumentos financieros, presentando por separado las que provienen de transacciones que se han liquidado a lo largo del periodo de las que estn vivas o pendientes de vencimiento a la fecha de cierre del ejercicio, con excepcin de las procedentes de los instrumentos financieros que se valoren a valor razonable con cambios en la cuenta de prdidas y ganancias.

5. Las diferencias de conversin clasificadas como un componente separado del patrimonio neto, dentro del epgrafe Diferencias de conversin, as como una conciliacin entre los importes de estas diferencias al principio y al final del ejercicio.

6. Cuando sociedades incluidas en la consolidacin o negocios en el extranjero estn sometidos a altas tasas de inflacin, se informar sobre:

a) El hecho de que las cuentas anuales han sido ajustadas para considerar los cambios en el poder adquisitivo general de la moneda funcional y que, como resultado de ello, estn expresadas en la unidad monetaria corriente a la fecha de cierre del ejercicio, y

b) La identificacin y valor del ndice general de precios a la fecha de cierre del ejercicio, as como el movimiento del mismo durante el ejercicio corriente y el anterior.

19. Situacin fiscal

19.1 Impuestos sobre beneficios.

Explicacin de la diferencia que exista entre el importe neto de los ingresos y gastos del ejercicio y la base imponible (resultado fiscal). Con este objeto, se incluir la siguiente conciliacin, teniendo en cuenta que aquellas diferencias entre dichas magnitudes que no se identifican como temporarias de acuerdo con la norma de registro y valoracin 13. del Plan General de Contabilidad, se calificarn como diferencias permanentes.

CONCILIACIN DEL IMPORTE NETO DE INGRESOS Y GASTOS DEL EJERCICIO

CON LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

Cuenta de Prdidas

y Ganancias

Ingresos y gastos directamente imputados al patrimonio neto

Reservas

Total

Saldo de ingresos y gastos del ejercicio

…………

…………

……

……

Aumentos (A)

Disminuciones (D)

(A)

(D)

(A)

(D)

Impuesto sobre Sociedades

…………

.........

........

........

........

........

........

Diferencias permanentes:

– de las sociedades individuales

…………

.........

........

........

........

........

........

– de los ajustes por consolidacin

…………

.........

........

........

........

........

........

Diferencias temporarias:

– de las sociedades individuales

. con origen en el ejercicio

…………

.........

.........

.........

.........

........

........

. con origen en ejercicios anteriores

…………

.........

.........

.........

.........

........

........

– de los ajustes por consolidacin

. con origen en el ejercicio

…………

.........

.........

.........

.........

........

........

. con origen en ejercicios anteriores

…………

.........

.........

.........

.........

........

........

Compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores

(-------)

Base imponible (resultado fiscal)

-------

Explicacin y conciliacin numrica entre el gasto/ingreso por impuestos sobre beneficios y el resultado de multiplicar los tipos de gravamen aplicables al total de ingresos y gastos reconocidos, diferenciando el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias.

Adems, deber indicarse la siguiente informacin:

1. En su caso, identificacin de las sociedades del grupo que tributen en el rgimen de consolidacin fiscal.

2. Desglose del gasto o ingreso por impuestos sobre beneficios, diferenciando el impuesto corriente y la variacin de impuestos diferidos, que se imputa al resultado de la cuenta de prdidas y ganancias –distinguiendo el correspondiente a las operaciones continuadas y a operaciones interrumpidas si las hubiera–, as como el directamente imputado al patrimonio neto, diferenciando el que afecte a cada epgrafe del estado de ingresos y gastos reconocidos.

3. En relacin con los impuestos diferidos, se deber desglosar esta diferencia, distinguiendo entre activos (diferencias temporarias, crditos por bases imponibles negativas y otros crditos) y pasivos (diferencias temporarias).

4. El importe y plazo de aplicacin de diferencias temporarias deducibles, bases imponibles negativas y otros crditos fiscales, cuando no se haya registrado en el balance consolidado el correspondiente activo por impuesto diferido.

5. El importe de las diferencias temporarias imponibles por inversiones en dependientes, asociadas y negocios conjuntos cuando no se haya registrado en balance consolidado el correspondiente pasivo por impuesto diferido, en los trminos sealados en el artculo 72 de estas normas.

6. El importe de los activos por impuesto diferido, indicando la naturaleza de la evidencia utilizada para su reconocimiento, incluida, en su caso, la planificacin fiscal, cuando la realizacin del activo depende de ganancias futuras superiores a las que corresponden a la reversin de las diferencias temporarias imponibles, o cuando se haya incurrido en prdidas, ya sea en el presente ejercicio o en el anterior, en el pas con el que se relaciona el activo por impuesto diferido.

7. Naturaleza, importe y compromisos adquiridos en relacin con los incentivos fiscales aplicados durante el ejercicio, tales como beneficios, deducciones y determinadas diferencias permanentes, as como los pendientes de deducir. En particular, se informar sobre incentivos fiscales objeto de periodificacin, sealando el importe imputado al ejercicio y el que resta por imputar.

8. Se informar adicionalmente del impuesto a pagar a las distintas jurisdicciones fiscales, detallando las retenciones y pagos a cuenta efectuados.

9. Se identificarn el resto de diferencias permanentes sealando su importe y naturaleza.

10. Cambios en los tipos impositivos aplicables respecto a los del ejercicio anterior. Se indicar el efecto en los impuestos diferidos registrados en ejercicios anteriores.

11. Informacin relativa a las provisiones derivadas del impuesto sobre beneficios as como sobre las contingencias de carcter fiscal y sobre acontecimientos posteriores al cierre que supongan una modificacin de la normativa fiscal que afecta a los activos y pasivos fiscales registrados. En particular, se informar de los ejercicios pendientes de comprobacin.

12. Cualquier otra circunstancia de carcter sustantivo en relacin con la situacin fiscal.

19.2 Otros tributos.

Se informar sobre cualquier circunstancia de carcter significativo en relacin con otros tributos; en particular cualquier contingencia de carcter fiscal, as como los ejercicios pendientes de comprobacin.

20. Ingresos y Gastos

1. El desglose de las partidas 4.a) y 4.b) de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada, Consumo de mercaderas y Consumo de materias primas y otras materias consumibles, distinguiendo entre compras y variacin de existencias. Asimismo, se diferenciarn las compras nacionales, las adquisiciones intracomunitarias y las importaciones.

Desglose de la partida 6.b) de la cuenta de prdidas y ganancias consolidada Cargas sociales, distinguiendo entre aportaciones y dotaciones para pensiones y otras cargas sociales.

2. El importe de la venta de bienes y prestacin de servicios producidos por permuta de bienes no monetarios y servicios.

3. Los resultados originados fuera de la actividad normal de las empresas del grupo incluidos en la partida Otros resultados.

21. Provisiones y contingencias

1. Para cada provisin reconocida en el balance consolidado deber indicarse:

a) Anlisis del movimiento de cada partida del balance consolidado durante el ejercicio, indicando:

− Saldo inicial.

− Dotaciones.

− Aplicaciones.

− Otros ajustes realizados (combinaciones de negocios, etc.).

− Saldo final.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

b) Informacin acerca del aumento, durante el ejercicio, en los saldos actualizados al tipo de descuento por causa del paso del tiempo, as como el efecto que haya podido tener cualquier cambio en el tipo de descuento.

No ser necesario incluir informacin comparativa en este apartado.

c) Una descripcin de la naturaleza de la obligacin asumida.

d) Una descripcin de las estimaciones y procedimientos de clculo aplicados para la valoracin de los correspondientes importes, as como de las incertidumbres que pudieran aparecer en dichas estimaciones. En su caso, se justificarn los ajustes que haya procedido realizar.

e) Indicacin de los importes de cualquier derecho de reembolso, sealando las cantidades que, en su caso, se hayan reconocido en el activo de balance consolidado por estos derechos.

2. A menos que sea remota la salida de recursos, para cada tipo de contingencia, se indicar:

a) Una breve descripcin de su naturaleza.

b) Evolucin previsible, as como los factores de los que depende.

c) Una estimacin cuantificada de los posibles efectos en los estados financieros consolidados y, en caso de no poder realizarse, informacin sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan, sealndose los riesgos mximos y mnimos.

d) La existencia de cualquier derecho de reembolso.

e) En el caso excepcional en que una provisin no se haya podido registrar en el balance consolidado debido a que no puede ser valorada de forma fiable, adicionalmente, se explicarn los motivos por los que no se puede hacer dicha valoracin.

3. En el caso de que sea probable la entrada de beneficios o rendimientos econmicos para el grupo procedentes de activos que no cumplan los criterios de reconocimiento, se indicar:

a) Una breve descripcin de su naturaleza.

b) Evolucin previsible, as como los factores de los que depende.

c) Informacin sobre los criterios utilizados para su estimacin, as como los posibles efectos en los estados financieros y, en caso de no poder realizarse, informacin sobre dicha imposibilidad e incertidumbres que la motivan.

4. Excepcionalmente en los casos en que mediando litigio con un tercero, la informacin exigida en los apartados anteriores perjudique seriamente la posicin del grupo, no ser preciso que se suministre dicha informacin, pero se describir la naturaleza del litigio e informar de la omisin de esta informacin y de las razones que han llevado a tomar tal decisin.

22. Informacin sobre medio ambiente

Se facilitar informacin sobre:

a) Descripcin y caractersticas de los sistemas, equipos e instalaciones ms significativos incorporados al inmovilizado material, cuyo fin sea la minimizacin del impacto medioambiental y la proteccin y mejora del medio ambiente indicando su naturaleza, destino, as como el valor contable y la correspondiente amortizacin acumulada de los mismos siempre que pueda determinarse de forma individualizada, as como las correcciones valorativas por deterioro, diferenciando las reconocidas en el ejercicio, de las acumuladas.

b) Gastos incurridos en el ejercicio cuyo fin sea la proteccin y mejora del medio ambiente, indicando su destino.

c) Riesgos cubiertos por las provisiones correspondientes a actuaciones medioambientales, con especial indicacin de los derivados de litigios en curso, indemnizaciones y otros; se sealar para cada provisin la informacin requerida para las provisiones reconocidas en el balance consolidado en el apartado 1 de la nota 21.

d) Contingencias relacionadas con la proteccin y mejora del medio ambiente, incluyendo la informacin exigida en el apartado 2 de la nota 21.

e) Inversiones realizadas durante el ejercicio por razones medioambientales.

f) Compensaciones a recibir de terceros.

23. Retribuciones a largo plazo al personal

1. Cuando se otorguen retribuciones a largo plazo al personal de aportacin o prestacin definida, se deber incluir una descripcin general del tipo de plan de que se trate.

2. Para el caso de retribuciones a largo plazo al personal de prestacin definida, adicionalmente, se incluir la informacin requerida para las provisiones reconocidas en el balance consolidado en el apartado 1 de la nota 21, y se detallar:

a) Una conciliacin entre los activos y pasivos reconocidos en el balance consolidado.

b) Importe de las partidas incluidas en el valor razonable de los activos afectos al plan.

c) Principales hiptesis actuariales utilizadas, con sus valores a la fecha de cierre del ejercicio.

24. Transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio

Para cada acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio emitidos por sociedades del grupo, deber indicarse:

1. Descripcin de cada tipo de acuerdo de pagos basados en instrumentos de patrimonio que haya existido a lo largo del ejercicio, con indicacin del beneficiario. Si dichos acuerdos tienen caractersticas similares se podr informar sobre los mismos de forma conjunta, siempre que dicha informacin permita comprender la naturaleza y el alcance de dichos acuerdos.

2. Cuando proceda registrar pasivos en las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, se incluir la informacin requerida para las provisiones reconocidas en el balance en el apartado 1 de la nota 21.

3. Cuando las transacciones consistan en pagos basados en opciones sobre acciones, se informar sobre:

a) El nmero y la media ponderada de los precios de ejercicio de las opciones existentes al comienzo y al final del ejercicio, las concedidas, y anuladas durante el mismo, as como las que hayan caducado a lo largo de ejercicio. Por ltimo se proporcionar la misma informacin sobre las ejercitables al final de periodo.

b) Para las opciones sobre acciones ejercitadas durante el ejercicio, se indicar el precio medio ponderado de las acciones en la fecha de ejercicio, pudindose sealar el precio medio ponderado de la accin durante el periodo.

c) Para las opciones existentes al final del ejercicio, el rango de precios de ejercicio y la vida media ponderada pendiente de las mismas.

Se deber indicar cmo se ha determinado durante el ejercicio el valor razonable de los bienes o servicios recibidos o el valor razonable de los instrumentos de patrimonio concedidos.

Se deber indicar el efecto que hayan tenido las transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio sobre la situacin financiera y el resultado del grupo.

4. Cuando no se pueda estimar con fiabilidad el valor razonable de los bienes y servicios recibidos, segn se establece en la norma de registro y valoracin, se informar sobre este hecho, explicando los motivos de dicha imposibilidad.

5. Si por causa de una combinacin de negocios se sustituyen voluntaria u obligatoriamente los compromisos de pagos basados en instrumentos de patrimonio de la empresa adquirida con sus empleados, por los basados en los instrumentos de patrimonio de la adquirente, deber especificarse qu acuerdos se han contabilizado formando parte del coste de la combinacin y cules han sido reconocidos como una transaccin separada.

25. Subvenciones, donaciones y legados

Se informar sobre:

1. El importe y caractersticas de las subvenciones, donaciones y legados recibidos que aparecen en el balance consolidado, as como los imputados en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

2. Anlisis del movimiento del contenido de la subagrupacin correspondiente del balance consolidado, indicando el saldo inicial y final as como los aumentos y disminuciones. En particular se informar sobre los importes recibidos y, en su caso, devueltos.

3. Informacin sobre el origen de las subvenciones, donaciones y legados, indicando, para las primeras, el Ente pblico que las concede, precisando si la otorgante de las mismas es la Administracin local, autonmica, estatal o internacional.

4. Informacin sobre el cumplimiento o no de las condiciones asociadas a las subvenciones, donaciones y legados.

5. Desglose de las subvenciones, donaciones y legados con origen en la sociedad dominante, las sociedades consolidadas y las sociedades puestas en equivalencia.

26. Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones interrumpidas

1. Relacin de sociedades dependientes, multigrupo y asociadas que se han reconocido durante el ejercicio como activos no corrientes mantenidos para la venta.

2. Relacin de sociedades dependientes, multigrupo y asociadas que dejan de cumplir en el ejercicio el criterio para clasificarlas como activos no corrientes mantenidos para la venta, sealando el impacto que la reclasificacin origina en la cuenta de prdidas y ganancias y en el patrimonio neto del grupo de acuerdo con la informacin exigida en el punto 4.c) de esta nota.

3. Para cada actividad que deba ser clasificada como interrumpida, deber indicarse:

a) Los ingresos, los gastos y el resultado antes de impuestos de las actividades interrumpidas, reconocidos en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

b) El gasto por impuestos sobre beneficios relativo al anterior resultado.

c) Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades de explotacin, de inversin y financiacin de las actividades interrumpidas.

d) Una descripcin detallada de los elementos patrimoniales afectos a la citada actividad, indicando su importe y las circunstancias que han motivado dicha clasificacin.

e) Los ajustes que se efecten en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a las actividades interrumpidas y que estn directamente relacionados con la enajenacin o disposicin por otra va de las mismas en un ejercicio anterior. O, en su caso, los originados por no haberse producido dicha enajenacin.

f) Los resultados relativos a la actividad que se hayan presentado previamente como actividades interrumpidas, y que sin embargo finalmente no hayan sido enajenadas.

4. Para cada activo no corriente o grupo enajenable de elementos que deba calificarse como mantenido para la venta, incluyendo los de actividades interrumpidas, deber indicarse:

a) Una descripcin detallada de los elementos patrimoniales, indicando su importe y las circunstancias que han motivado dicha clasificacin.

b) El resultado reconocido en la cuenta de prdidas y ganancias o en el estado de cambios en el patrimonio neto consolidados, para cada elemento significativo.

c) Los ajustes que se efecten en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a los activos no corrientes o grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta y que estn directamente relacionados con la enajenacin o disposicin por otra va de los mismos en un ejercicio anterior o, en su caso, los originados por no haberse producido dicha enajenacin.

5. Cuando los requisitos para calificar un activo no corriente o un grupo enajenable de elementos como mantenidos para la venta se cumplan despus de la fecha de cierre del ejercicio, pero antes de la formulacin de las cuentas anuales, la entidad no los calificar como mantenidos para la venta en las cuentas anuales que formule. No obstante deber suministrar en relacin con los mismos la informacin descrita en la letra a) del apartado anterior.

6. Si el grupo enajenable de elementos es una sociedad dependiente que cumple los requisitos para clasificarse como mantenida para la venta en el momento de la adquisicin, la sociedad obligada a consolidar estar dispensada de mostrar la informacin sobre las principales clases de activos y pasivos que integren el citado grupo de elementos.

27. Hechos posteriores al cierre

Se informar de:

1. Los hechos posteriores que pongan de manifiesto circunstancias que ya existan en la fecha de cierre del ejercicio que no hayan supuesto, de acuerdo con su naturaleza, la inclusin de un ajuste en las cifras contenidas en las cuentas anuales consolidadas, pero pongan de manifiesto la necesidad de que la informacin contenida en la memoria debe ser modificada de acuerdo con dicho hecho posterior.

2. Los hechos posteriores que muestren condiciones que no existan al cierre del ejercicio y que sean de tal importancia que, si no se suministra informacin al respecto, podra afectar a la capacidad de evaluacin de los usuarios de las cuentas anuales. En particular se describir el hecho posterior y se incluir la estimacin de sus efectos. En el supuesto de que no sea posible estimar los efectos del citado hecho, se incluir una manifestacin expresa sobre este extremo, conjuntamente con los motivos y condiciones que provocan dicha imposibilidad de estimacin.

3. Hechos acaecidos con posterioridad al cierre de las cuentas anuales que afecten a la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento, informando de:

a) Descripcin del hecho posterior y su naturaleza (factor que genera duda respecto a la aplicacin del principio de empresa en funcionamiento).

b) Potencial impacto del hecho posterior sobre la situacin de la empresa afectada.

c) Factores mitigantes relacionados, en su caso, con el hecho posterior.

28. Operaciones con partes vinculadas

1. La informacin sobre operaciones con partes vinculadas, cuyos efectos no hayan sido eliminados en el proceso de consolidacin, de acuerdo con el artculo 83 de estas normas se suministrar separadamente para cada una de las siguientes categoras:

a) Entidad dominante.

b) Sociedades del grupo definidas en los trminos de la norma de elaboracin de las cuentas anuales 13. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas del Plan General de Contabilidad.

c) Negocios conjuntos en los que la entidad sea uno de los partcipes.

d) Sociedades asociadas.

e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre el grupo.

f) Personal clave de la direccin de las sociedades del grupo o de la entidad dominante.

g) Otras partes vinculadas.

2. Se facilitar informacin suficiente para comprender las operaciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de las mismas sobre los estados financieros, incluyendo, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Identificacin de las personas o empresas con las que se han realizado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la relacin con cada parte implicada.

b) Detalle de la operacin y su cuantificacin, expresando la poltica de precios seguida, ponindola en relacin con las que la empresa utiliza respecto a operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas. Cuando no existan operaciones anlogas realizadas con partes que no tengan la consideracin de vinculadas, los criterios o mtodos seguidos para determinar la cuantificacin de la operacin.

c) Beneficio o prdida que la operacin haya originado en el grupo y descripcin de las funciones y riesgos asumidos por cada parte vinculada respecto de la operacin.

d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestacin establecida para su liquidacin, agrupando los activos y pasivos por tipo de instrumento financiero (con la estructura que aparece en el balance consolidado) y garantas otorgadas o recibidas.

e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

f) Gastos reconocidos en el ejercicio como consecuencia de deudas incobrables o de dudoso cobro de partes vinculadas.

3. En todo caso, deber informarse de los siguientes tipos de operaciones con partes vinculadas, siempre que sus efectos no se hayan eliminado durante el proceso de consolidacin:

a) Ventas y compras de activos corrientes y no corrientes.

b) Prestacin y recepcin de servicios.

c) Contratos de arrendamiento financiero.

d) Transferencias de investigacin y desarrollo.

e) Acuerdos sobre licencias.

f) Acuerdos de financiacin, incluyendo prstamos y aportaciones de capital, ya sean en efectivo o en especie.

En las operaciones de adquisicin y enajenacin de instrumentos de patrimonio, se especificar el nmero, valor nominal, precio medio y resultado de las mismas, especificando el destino final previsto en el caso de adquisicin.

g) Intereses abonados y cargados; as como aquellos devengados pero no pagados o cobrados.

h) Dividendos y otros beneficios distribuidos.

i) Garantas y avales.

j) Remuneraciones e indemnizaciones.

k) Aportaciones a planes de pensiones y seguros de vida.

l) Prestaciones a compensar con instrumentos financieros propios.

m) Compromisos en firme por opciones de compra o de venta u otros instrumentos que puedan implicar una transmisin de recursos o de obligaciones entre el grupo y la parte vinculada.

n) Acuerdo de reparto de costes en relacin con la produccin de bienes y servicios que sern utilizados por varias partes vinculadas.

o) Acuerdos de gestin de tesorera, y

p) Acuerdos de condonacin de deudas y prescripcin de las mismas.

4. La informacin anterior podr presentarse de forma agregada cuando se refiera a partidas de naturaleza similar. En todo caso, se facilitar informacin de carcter individualizado sobre las operaciones vinculadas que fueran significativas por su cuanta o relevantes para una adecuada comprensin de las cuentas anuales consolidadas.

5. No ser necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo al trfico ordinario, se efecten en condiciones normales de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de relevancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situacin financiera y de los resultados del grupo.

6. No obstante, en todo caso deber informarse sobre el importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta direccin y los miembros de los rganos de administracin de la sociedad dominante, cualquiera que sea su causa, as como de las obligaciones contradas en materia de pensiones o de pago de primas de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y actuales del rgano de administracin y personal de alta direccin.

Asimismo, se incluir informacin sobre indemnizaciones por cese y pagos basados en instrumentos de patrimonio. Cuando los miembros de los rganos de administracin sean personas jurdicas, los requerimientos anteriores se referirn a las personas fsicas que los representen. Estas informaciones se podrn dar de forma global por concepto retributivo, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta direccin de los relativos a los miembros del rgano de administracin.

Tambin deber informarse sobre el importe de los anticipos y crditos concedidos al personal de alta direccin y a los miembros de los rganos de administracin de la sociedad dominante, por cualquier sociedad del grupo, con indicacin del tipo de inters, sus caractersticas esenciales y los importes eventualmente devueltos, as como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a ttulo de garanta. Cuando los miembros del rgano de administracin sean personas jurdicas, los requerimientos anteriores se referirn a las personas fsicas que los representen. Estas informaciones se podrn dar de forma global por cada categora, recogiendo separadamente los correspondientes al personal de alta direccin de los relativos a los miembros del rgano de administracin.

Igualmente se indicarn los anticipos y crditos concedidos al personal de alta direccin y a los miembros de los rganos de administracin de la sociedad dominante por las sociedades multigrupo y asociadas.

7. Para las empresas que se organicen bajo la forma jurdica de sociedad de capital se deber informar de las situaciones de conflicto de inters en que incurran los administradores de la sociedad dominante o las personas vinculadas a ellos, en los trminos regulados en el artculo 229 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital.

29. Otra informacin

Se incluir informacin sobre:

1. El nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades incluidas por integracin global en la consolidacin, distribuido por categoras. La distribucin por sexos al trmino del ejercicio del personal de las sociedades incluidas por integracin global en la consolidacin, desglosado en un nmero suficiente de categoras y niveles, entre los que figurarn el de altos directivos y el de consejeros. Asimismo, se indicar por separado el nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades multigrupo a las que se aplique el mtodo de integracin proporcional.

2. Nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades comprendidas en la consolidacin,con discapacidad mayor o igual del 33% (o calificacin equivalente local), indicando las categoras a que pertenecen. Se indicar por separado el nmero medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por las sociedades multigrupo a las que se aplique el mtodo de integracin proporcional.

3. Los gastos de personal referidos al ejercicio, si no fueran mencionados separadamente en la cuenta de prdidas y ganancias consolidada.

4. El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditora de cuentas y otros servicios prestados por los auditores de las cuentas consolidadas e individuales de las sociedades incluidas en la consolidacin; en particular, se detallar el total de los honorarios cargados por otros servicios de verificacin as como el total de los honorarios cargados por servicios de asesoramiento fiscal. El mismo desglose de informacin se dar de los honorarios correspondientes a cualquier empresa del mismo grupo a que perteneciese el auditor de cuentas, o a cualquier otra empresa con la que el auditor est vinculado por control, propiedad comn o gestin.

5. La naturaleza y el propsito de negocio de los acuerdos que no figuren en balance consolidado y sobre los que no se haya incorporado informacin en otra nota de la memoria, as como su posible impacto financiero, siempre que esta informacin sea significativa y de ayuda para la determinacin de la situacin financiera de las sociedades incluidas en la consolidacin consideradas en su conjunto.

30. Informacin segmentada

Se incluir informacin sobre:

– Criterios de asignacin e imputacin utilizados para determinar y ofrecer la informacin de cada uno de los segmentos.

– Criterio seguido para fijar los precios de transferencia intersegmentos.

– Ventas realizadas por reas geogrficas, desglosando como mnimo las efectuadas por el grupo en Espaa, en la Unin Europea y en el resto del mundo.

– Desglose de ventas a clientes a los que se les hayan facturado en el ejercicio importes iguales o superiores al 10 por ciento del importe neto de la cifra de negocios a clientes externos.

Se har constar la siguiente informacin conteniendo el desglose y conciliacin con los totales correspondientes, de:

a) Los importes de las ventas a clientes externos, intersegmentos, los aprovisionamientos, los gastos de personal, la amortizacin del inmovilizado, as como las prdidas por deterioros y variaciones de provisiones, distinguiendo las que afectan a las partidas corrientes y a las no corrientes, y los resultados de explotacin. En la medida que se utilicen por el consejo de administracin para analizar la gestin del segmento, tambin se incluirn los desgloses de los ingresos y gastos financieros.

b) Los resultados de las operaciones interrumpidas y el resultado antes de impuestos.

c) Los activos y los pasivos utilizados por el segmento.

d) Los flujos netos de efectivo procedentes de las actividades de operacin, los flujos netos de las actividades de inversin y los flujos netos de las actividades de financiacin.

e) La cifra de inversiones en activos inmovilizados, incluyendo tanto los intangibles, materiales, las inversiones inmobiliarias y las inversiones financieras.

Esta informacin se reflejar por segmentos en el cuadro recogido a continuacin.

ESTADOS FINANCIEROS SEGMENTADOS

Conceptos

Segmentos

TOTAL

1

2

3

N

Importe neto de la cifra de negocios

– Clientes externos

– Intersegmentos

Aprovisionamientos

Gastos de personal

Amortizacin del inmovilizado

Prdidas, deterioros y variacin de provisiones

– Corrientes

– No corrientes

RESULTADO DE LA EXPLOTACIN

Ingresos financieros

Gastos financieros

RESULTADO DE OPERACIONES INTERRUMPIDAS

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS

Activos del segmento

Pasivos del segmento

Flujos netos de efectivo de las actividades de

– Operacin

– Inversin

– Financiacin

Adquisiciones de activos no corrientes en el ejercicio

Se modifica el punto 4 del apartado 4, los puntos 2 y 3 del apartado 6.1, el punto 2.o) del apartado 14 y el punto 7 del apartado 28 por el art. 3.7 a 10 del Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre. Ref. BOE-A-2016-11954.

Esta modificacin produce efectos desde el 1 de enero de 2016 en los trminos establecidos en la disposicin adicional 2 del citado Real Decreto.

Redactado conforme a la correccin de errores publicada en BOE nm. 53, de 3 de marzo de 2011. Ref. BOE-A-2011-4036.



Este documento es de carácter informativo y no tiene valor jurídico.

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