Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

La Comisión Permanente del Consejo de Estado, en sesión celebrada el día 8 de junio de 2023, emitió, por unanimidad, el siguiente dictamen:

"Por Orden comunicada de V. E. de fecha 20 de abril de 2023 (con registro de entrada el siguiente día 24) el Consejo de Estado ha examinado el expediente relativo al proyecto de Orden por la que se aprueba el modelo 718 "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas", se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación.

De los antecedentes remitidos resulta:

PRIMERO. Contenido del proyecto

El proyecto sometido a consulta se inicia con un preámbulo, que comienza haciendo referencia a la Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, cuyo artículo 3 configura el citado impuesto como un impuesto complementario del impuesto sobre el patrimonio, de carácter estatal, no susceptible de cesión a las comunidades autónomas, para gravar con una cuota adicional los patrimonios netos de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros, al tiempo que define los elementos esenciales de dicho impuesto y defiere a una orden ministerial la determinación de la forma, plazos y modelos para la presentación de las declaraciones e ingreso de la deuda tributaria resultante (apartado veinte).

En cumplimiento de la anterior habilitación se dicta la Orden Ministerial proyectada, a la que se incorpora como anexo el modelo de autoliquidación. De su contenido destaca el preámbulo la presentación electrónica a través de Internet como regla general y el plazo fijado para el ingreso de la deuda tributaria, que habrá de hacerse efectivo entre el 1 y el 31 de julio.

Asimismo, las disposiciones finales primera, segunda y tercera modifican, respectivamente, las Órdenes EHA/2027/2007, EHA/1658/2009 y HAP/2194/2013 para introducir las necesarias referencias al nuevo modelo.

El preámbulo finaliza haciendo referencia al cumplimiento de los principios de buena regulación establecidos en el artículo 129 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas.

La parte dispositiva del texto proyectado está integrada por cinco artículos, cuatro disposiciones finales y un anexo:

* Artículo 1. Aprobación del modelo 718, "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas".

* Artículo 2. Personas obligadas a presentar el modelo 718, "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas".

* Artículo 3. Plazo de presentación del modelo 718, "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas".

* Artículo 4. Forma de presentación del modelo 718 "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas".

* Artículo 5. Habilitación, condiciones generales y procedimiento para la presentación electrónica por Internet del modelo 718, "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas".

* Disposición final primera. Modificación de la Orden EHA/2027/2007, de 28 de junio, por la que se desarrolla parcialmente el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, en relación con las Entidades de crédito que actúan como colaboradoras en la gestión recaudatoria de la Agencia Tributaria.

* Disposición final segunda. Modificación de la Orden EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas cuya gestión tiene atribuida la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

* Disposición final tercera. Modificación de la Orden HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.

* Disposición final cuarta. Entrada en vigor.

* Anexo I. Modelo 718 "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas".

Se hace notar que las modificaciones referidas a otras órdenes ministeriales que se contienen en las disposiciones finales primera a tercera del proyecto sometido a consulta tienen como única finalidad incluir en las respectivas sedes normativas una mención al nuevo modelo 718.

SEGUNDO. Contenido del expediente

A) Figuran en el expediente las sucesivas versiones del proyecto de Orden sometido a consulta (incluida su versión definitiva).

Integra, asimismo, el expediente la preceptiva memoria del análisis de impacto normativo (19 de abril de 2023), de carácter abreviado, que realiza un breve análisis del contenido del proyecto, examina la tramitación seguida y concluye con los impactos asociados a la norma proyectada.

Únicamente cabe destacar, en relación al impacto en las cargas administrativas, que las mismas se establecen en 5 euros por presentación, siendo uno el modelo que ha de presentarse anualmente. Esta cifra trae causa del Manual de Simplificación Administrativa y Reducción de Cargas para la Administración General del Estado.

En cuanto al impacto presupuestario, se limita a señalar que la Orden se limita a ejercer las competencias gestoras del nuevo impuesto creado por la Ley 38/2022, por lo que no tiene incidencia alguna en los gastos e ingresos públicos más allá que la que resulta de la propia ley.

B) Se ha prescindido del trámite de consulta pública previa, de conformidad con lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, en tanto se trata de una disposición que no tiene impacto significativo en la actividad económica.

C) El preceptivo trámite de audiencia e información pública (artículo 26.6 de la Ley 50/1997) se inició el 22 de febrero de 2023 y finalizó el día 15 de marzo siguiente.

Se han limitado a indicar que no formulan observaciones al proyecto la Asociación Nacional de Profesionales del Asesoramiento Tributario (ANPAT), la Asociación Española de Banca (AEB) y la Confederación Española de Cajas de Ahorro (CECA).

Han formulado observaciones al texto proyectado la Consejería de Economía, Hacienda y Empleo de la Comunidad de Madrid, la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF), D. ...... (abogado), D. ...... (catedrático de Derecho Tributario y Financiero de la Universidad Jaume I) y D.ª ...... .

La mayoría de las observaciones realizadas se refieren a la propia Ley 38/2022 y se formulan al hilo de algunos de sus contenidos (entrada en vigor y periodo impositivo, mínimo exento) o incluso plantean la inconstitucionalidad del impuesto, desde el punto de vista de la vulneración de determinados principios constitucionales (igualdad, seguridad jurídica, capacidad económica) y de su incidencia en el sistema de financiación autonómica. Estas observaciones exceden del proyecto normativo sometido a consulta y no serán objeto de consideración en este dictamen.

D) En el ámbito del Ministerio de Hacienda y Función Pública y de la AEAT, el proyecto fue remitido a la Dirección General de Tributos y a todos los departamentos y servicios de la AEAT.

Muchas de las observaciones formuladas se han incorporado al texto proyectado y se refieren esencialmente a cuestiones de orden técnico.

Entre las observaciones formuladas cabe destacar, en particular, la observación formulada por la Dirección General de Tributos en relación con la casilla 153 del modelo 718, relativa a la "parte de la cuota íntegra del Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas susceptible de limitación".

La dirección general considera que los términos en que se regula el nuevo impuesto por los apartados nueve y siguientes del artículo 3 de la Ley 38/2022 pueden conducir a que "la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se aplica dos veces, una al tenerla en cuenta para la determinación de la cuota íntegra del ITSGF y otra al deducirla de la cuota de dicho impuesto por el importe efectivamente satisfecho"; y de ahí que plantee "la conveniencia de aclarar, a la vista de la configuración general y el objetivo del gravamen, que´ importe se debe incluir exactamente en dicha casilla, teniendo en cuenta que el efecto anterior no se produciría si solo se consigna el exceso de dicha cuota íntegra sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, en el caso de que exista tal exceso -y teniendo en cuenta igualmente las condiciones del arti´culo 31 de la Ley 19/1991".

E) Obra en el expediente una nota elaborada por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT en la que se examinan las observaciones formuladas y se justifica su incorporación al texto proyectado o su rechazo.

En particular y para atender la observación relativa a la casilla 153, que en la versión inicial del modelo proyectado no incorporaba regla alguna para la determinación de su importe, se ha incluido lo siguiente: (si la casilla [129 cuota íntegra ITSGF] - (([129]/[125 base liquidable ITSGF]) x [142 valor neto de los elementos patrimoniales improductivos]) es mayor que la casilla [152 cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio], cumplimente el exceso).

F) Ha informado favorablemente la Orden proyectada la Secretaría General Técnica del Ministerio de Hacienda y Función Pública (17 de abril de 2023), que únicamente realiza algunas observaciones de carácter formal en relación con la memoria.

En dicho informe se indica que han mostrado su conformidad con el proyecto la Secretaría de Estado de Función Pública, la Secretaría de Estado de Presupuestos y Gastos y la Subsecretaría del Ministerio proponente (si bien no constan incorporadas al expediente remitido a este Consejo de Estado).

Y, en tal estado de tramitación, se emite el presente dictamen.

I. Objeto y competencia

El expediente remitido se refiere a un proyecto de Orden por la que se aprueba el modelo 718 "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas", se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación.

La Comisión Permanente del Consejo de Estado emite el presente dictamen con carácter preceptivo, conforme a lo dispuesto en el artículo 22.3 de la Ley orgánica 3/1980, de 22 de abril, del Consejo de Estado.

II. Tramitación del expediente

Respecto de la tramitación del proyecto y en el marco de lo dispuesto por el artículo 26 de la Ley 50/1997, de 27 de noviembre, del Gobierno, se han atendido las exigencias de índole procedimental que deben seguirse para preparar, con las necesarias garantías, un texto normativo como el ahora examinado.

Efectivamente, constan en el expediente -y así se recoge en los antecedentes- la versión definitiva del proyecto de Orden Ministerial sometido a consulta y la memoria del análisis de impacto normativo, de carácter abreviado, que lo acompaña, así como los informes de los diversos órganos administrativos que han participado en su tramitación, incluido el de la secretaría general técnica del ministerio proponente. Asimismo, se ha garantizado la intervención de las entidades representativas de los sectores afectados, a través del trámite de audiencia e información pública.

III. Habilitación legal y rango de la norma

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, dedica su artículo 3 al citado impuesto temporal y en relación con el mismo contiene diversas habilitaciones para proceder su desarrollo normativo.

Cabe mencionar, en primer término, la habilitación general contenida en el apartado veintisiete del mencionado artículo, que habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para su desarrollo y aplicación.

Y, en segundo lugar, es preciso tener en cuenta las habilitaciones específicas al desarrollo por orden ministerial que se contienen en el citado precepto (que son, precisamente, las que sirven de fundamento a la Orden proyectada):

- El apartado dieciocho.1 establece que "los sujetos pasivos están obligados a presentar declaración, a practicar autoliquidación y, en su caso, a ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma y plazos que se determinen por el titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública".

- El apartado veinte señala que "la declaración se efectuará en la forma, plazos y modelos que establezca la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública, que podrá establecer los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos" (apartado 1); y que "los sujetos pasivos deberán cumplimentar la totalidad de los datos que les afecten contenidos en las declaraciones, acompañar los documentos y justificantes que se establezcan y presentarlos en los lugares que determine la persona titular del Ministerio de Hacienda y Función Pública" (apartado 2).

En fin, no pueden olvidarse las habilitaciones contenidas en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para modificar las órdenes ministeriales que regulan con carácter general los modelos de autoliquidaciones y las reglas para su presentación (disposiciones finales primera a tercera del proyecto). Así, el artículo 98.3 habilita a la Administración tributaria a aprobar "modelos y sistemas normalizados de autoliquidaciones (...) para los casos en los que se produzca la tramitación masiva de las actuaciones y procedimientos tributarios"; y conforme al apartado 4 del mismo precepto, la ministra de Hacienda y Función Pública "podrá determinar los supuestos y condiciones en los que los obligados tributarios deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria".

En consecuencia, existe habilitación normativa suficiente y el rango de la disposición proyectada -orden ministerial- es el adecuado, también por razón del rango de las disposiciones que modifica, todo ello sin perjuicio de las consideraciones que más adelante se realicen en cuanto al esquema de desarrollo normativo del nuevo impuesto y también en cuanto a los límites de la futura orden por referencia al marco legal que desarrolla y a los términos de las antedichas habilitaciones.

IV. Marco legal del impuesto. La Ley 38/2022, de 27 de diciembre

La Ley 38/2022, de 27 de diciembre, para el establecimiento de gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito y por la que se crea el impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas, y se modifican determinadas normas tributarias, enlaza, como destaca su exposición de motivos, con el denominado "pacto de rentas", que se define como "una fórmula de concertación de todos los agentes económicos para el reparto equitativo del coste de la inflación" y que constituye "un instrumento fundamental para luchar contra los efectos del incremento continuado de precios y conseguir los objetivos constitucionales" del Estado social y democrático de derecho, que "demanda una acción eficaz de los poderes públicos a los efectos de mitigar los efectos nocivos que esta escalada de precios está teniendo en la renta disponible de los individuos y el acceso a determinados bienes y servicios por la ciudadanía, especialmente, aquellos colectivos que se encuentran en una situación más vulnerable".

La puesta en práctica de ese "pacto de rentas" exige de los poderes públicos la adopción de determinadas medidas que, a los efectos del proyecto de Orden que ahora se informa, se instrumentan en el artículo 3 de la citada ley a través de la creación del nuevo impuesto temporal de solidaridad de las grandes fortunas (ITSGF).

Dicho impuesto es un tributo de carácter directo, naturaleza personal y complementario del impuesto sobre el patrimonio que grava el patrimonio neto de las personas físicas de cuantía superior a 3.000.000 de euros. Es un impuesto temporal en tanto "aplicable en los dos primeros ejercicios en los que se devengue a partir de la fecha de su entrada en vigor". La recaudación obtenida está afecta por ministerio de la ley a "financiar políticas de apoyo a los más vulnerables".

El impuesto no puede ser objeto de cesión a las comunidades autónomas y se aplica en todo el territorio español, sin perjuicio de los regímenes tributarios forales de concierto y convenio económico vigentes en los Territorios Históricos del País Vasco y de la Comunidad Foral de Navarra. A estos efectos, se señala expresamente que la adaptación de dichos regímenes tributarios forales al nuevo impuesto "se acordará respectivamente en la Comisión Mixta del Concierto Económico con el País Vasco y la Comisión del Convenio Económico con Navarra".

La Ley 38/2022 define los elementos esenciales del nuevo impuesto, incluyendo numerosas referencias a las previsiones de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio. Se establece un límite exento de 700.000 euros y se establecen tres tramos para la determinación de la cuota íntegra (con unos tipos de 1,7 %, 2,1 % y 3,5 % respectivamente). También se fijan las reglas para determinar el límite de la cuota íntegra (cuestión que será examinada más adelante); y se prevé la deducción de la cuota resultante y de la cuota del impuesto sobre el patrimonio del ejercicio efectivamente satisfecha.

V. El desarrollo normativo per saltum de la Ley 38/2022, de 27 de diciembre

Los apartados dieciocho y veinte del artículo 3 de la Ley 38/2022 defieren a la orden ministerial el establecimiento de las normas aplicables en relación con la autoliquidación y la presentación de la declaración del impuesto, en los términos que se acaban de transcribir.

En este punto, parece oportuno apuntar, en línea con los precedentes dictámenes números 1.587/2022 y 1.589/2022, ambos de 1 de diciembre (cuyo objeto fueron sendos proyectos de orden relativos a los nuevos impuestos creados por la Ley 7/2022, de 8 de abril, de residuos y suelos contaminados para una economía circular) y 20/2023, de 2 de febrero (relativo precisamente al proyecto de orden por el que se aprueban los modelos correspondientes a los gravámenes temporales energético y de entidades de crédito y establecimientos financieros de crédito, y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación), alguna reflexión sobre el esquema normativo previsto para la regulación de este nuevo impuesto, que se va a articular en dos niveles normativos: de un lado, mediante las previsiones contenidas en el artículo 3 de la Ley 38/2022; de otro lado, mediante el desarrollo normativo que se verifica en el texto proyectado, al amparo de las habilitaciones a la orden ministerial contenidas en los apartados dieciocho y veinte del citado artículo, que constituyen un desarrollo normativo per saltum de la misma.

El nivel intermedio de dicho desarrollo normativo, que correspondería al real decreto, sí se contempla en la Ley 38/2022, y así el apartado veintisiete del artículo 3 habilita al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para su desarrollo y ejecución. Sin embargo, se ha optado, de forma similar a como sucede en la práctica en el caso del impuesto sobre el patrimonio, por prescindir de ese escalón intermedio, de modo que el régimen legal se complemente únicamente con el desarrollo mediante orden ministerial de aquellos aspectos para los que existe una habilitación normativa específica (en este caso, autoliquidación del nuevo impuesto y condiciones y procedimiento para su presentación).

El Consejo de Estado se ha pronunciado en numerosas ocasiones (por todos, dictamen número 275/2015, de 29 de abril) sobre la técnica de la habilitación per saltum, con arreglo a la cual la norma con rango legal habilita directamente a los titulares de departamentos ministeriales o de otros órganos subordinados a ellos para que procedan a su desarrollo. "Se trata de una técnica que altera la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa (...). En la medida en que dicha alteración tiene consecuencias en el régimen de atribución de competencias y en el sistema de control jurisdiccional de las normas reglamentarias, es preciso hacer un uso restringido de esta técnica, estableciendo las cautelas necesarias para garantizar su carácter excepcional".

Dicho, en otros términos, "la secuencia normal que debe seguir la habilitación normativa es que la Ley remita al Reglamento su desarrollo, quedando la orden reservada y, a su vez, limitada, a cuestiones de organización interna del departamento ministerial respectivo". Pero ello no es óbice para que, con carácter excepcional y acotado, la norma legal pueda deferir directamente a una orden ministerial la regulación de ciertos aspectos del régimen jurídico en ella contenidos, incluso aunque trasciendan los aspectos puramente organizativos y procedimentales.

Así ha sucedido en el presente caso, en el que la Ley 38/2022 defiere a la orden ministerial el régimen de autoliquidación y presentación de la declaración, aspectos a los que ha de ceñirse la regulación proyectada, sin que pueda amparar la regulación de cualesquiera aspectos del régimen jurídico del impuesto y, mucho menos, de aquellos que excedan del ámbito de las reglas formales y de gestión para la exigibilidad del mismo.

Desde esta perspectiva y sin perjuicio de la observación esencial que más adelante se formulará, no se objeta el proyecto de Orden sometido a consulta, que se ciñe en líneas generales a la aprobación del modelo correspondiente, con referencia al plazo y a los obligados a su presentación por remisión a los preceptos correspondientes de la Ley 38/2022, y al procedimiento de presentación electrónica e ingreso de la prestación y del pago anticipado, remitiéndose con carácter general a las previsiones de las Órdenes EHA/1658/2009, de 12 de junio, por la que se establecen el procedimiento y las condiciones para la domiciliación del pago de determinadas deudas a través de cuentas abiertas en las entidades de crédito que prestan el servicio de colaboración en la gestión recaudatoria de la AEAT, y HAP/2194/2013, de 22 de noviembre, por la que se regulan los procedimientos y las condiciones generales para la presentación de determinadas autoliquidaciones, declaraciones informativas, declaraciones censales, comunicaciones y solicitudes de devolución de naturaleza tributaria.

VI. La previsión legal sobre el límite de la cuota íntegra del nuevo impuesto y su proyección sobre el modelo 718 de autoliquidación

A) Planteamiento de la cuestión

La cuestión principal que plantea la regulación proyectada es la relativa a la posible contravención de las reglas relativas al límite de la cuota íntegra que se establecen en el apartado doce del artículo 3 de la Ley 38/2022. Las dudas surgen a la luz de la modificación introducida en la casilla 153 (relativa a la parte de la cuota íntegra del ITSGF susceptible de limitación) del proyectado modelo 718 como consecuencia de la observación formulada por la Dirección General de Tributos. En la redacción inicialmente propuesta no se incluía regla alguna para la determinación del importe que había de figura en dicha casilla.

Como se ha hecho constar en antecedentes, la mencionada dirección general considera que los términos en que se regula el nuevo impuesto por los apartados nueve y siguientes del artículo 3 de la Ley 38/2022 pueden conducir a que "la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio se aplica dos veces, una al tenerla en cuenta para la determinación de la cuota íntegra del ITSGF y otra al deducirla de la cuota de dicho impuesto por el importe efectivamente satisfecho"; y de ahí que plantee "la conveniencia de aclarar, a la vista de la configuración general y el objetivo del gravamen, que´ importe se debe incluir exactamente en dicha casilla, teniendo en cuenta que el efecto anterior no se produciría si solo se consigna el exceso de dicha cuota íntegra sobre la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, en el caso de que exista tal exceso -y teniendo en cuenta igualmente las condiciones del arti´culo 31 de la Ley 19/1991".

Dicha propuesta fue acogida por el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT y, con la conformidad de la Dirección General de Tributos, en la casilla 153 se añadió la siguiente precisión: si la casilla [129 cuota íntegra ITSGF] - (([129]/[125 base liquidable ITSGF]) x [142 valor neto de los elementos patrimoniales improductivos]) es mayor que la casilla [152 cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio], cumplimente el exceso). Lo que cabe destacar de este inciso es que solo tiene en cuenta aquella parte de la cuota íntegra del ITSGF (casilla 129) que exceda de la cuota íntegra del IP (casilla 152), de modo que ese añadido incide directamente sobre el cálculo del límite previsto legalmente, en el sentido de que solo incrementará el sumatorio de cuotas aquella parte de la cuota íntegra del ITSGF que sea superior a la cuota íntegra del IP.

Debe hacerse notar que la novedad introducida por esta modificación del proyectado modelo 718 no ha sido objeto del trámite de audiencia pública, que fue anterior, y en relación con la misma ni el informe de la secretaría general técnica del ministerio proponente ni la memoria del análisis de impacto normativo realizan consideración alguna, a pesar de que es indudable, como se verá seguidamente, que tiene un claro impacto en la recaudación.

B) La reserva de ley en el ámbito tributario

La reserva de ley tributaria se ha ido perfilando en la doctrina del Tribunal Constitucional, al hilo fundamentalmente de los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución, considerando que ha de entenderse "referida a los criterios o principios, con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria: la creación ex novo de un tributo y la determinación de los elementos esenciales o configuradores del mismo, que pertenecen siempre al plano o nivel de la Ley y no pueden dejarse nunca a la legislación delegada y menos todavía a la potestad reglamentaria" (por todas, STC 6/1983, de 4 de febrero). Ello no obstante, también ha subrayado que se trata de una reserva "relativa" en la que, aunque los criterios o principios que han de regir la materia deben contenerse en una ley, resulta admisible la colaboración de la norma reglamentaria, siempre que "sea indispensable por motivos técnicos o para optimizar el cumplimiento de las finalidades propuestas por la Constitución o por la propia Ley" y siempre que la colaboración se produzca en términos de subordinación, desarrollo y complementariedad (STC 150/2003 de 15 de julio).

El artículo 8 de la Ley General Tributaria establece el ámbito de la reserva de ley tributaria y su alcance ha sido perfilado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo en una reiterada jurisprudencia (entre otras, sentencias de 25 de febrero de 2013 - recurso de casación 5235/2010, y de 16 de marzo de 2022 - recurso de casación 4727/2020) en los siguientes términos:

"Dicho artículo 8 precisa el contenido normativo de la reserva de ley tributaria que proclaman los artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución Española de 1978, pero también de la preferencia de ley, esto es, de aquellas materias que constitucionalmente podrían ser reguladas por reglamento, para las que el legislador prefiere la ley. No se trata pues de dilucidar cuál sea el alcance de esa reserva constitucional de ley, su mínima dimensión indisponible para el reglamento, desde la Norma Fundamental, que la Sala de instancia conoce perfectamente y sigue con corrección, reproduciendo parte de uno de los pronunciamientos de este Tribunal Supremo sobre el particular, sino de determinar los contornos de esa "reserva" tal y como la ha diseñado el legislador ordinario".

Por tanto, es el legislador, en virtud de dicho precepto, el que ha establecido aquellos elementos de la relación jurídico-tributaria que han de quedar incluidos en la reserva de ley. De modo que incluso cuando la materia afectada "no se considerase un elemento esencial o configurador del tributo y, por lo tanto, no operase respecto de ella la reserva de ley ex artículos 31.3 y 133.1 de la Constitución, su establecimiento estaría vedado a la potestad reglamentaria, sin perjuicio de su necesaria colaboración, porque el legislador ha decidido atraer para sí la competencia para hacerlo. Es verdad que esta preferencia de ley no impediría, en principio, mediante una norma posterior de igual rango, deslegalizar la materia concernida, habilitando su regulación mediante un reglamento, pero tal decisión de legislador ha de ser expresa, precisa e inequívoca".

Y concluye que "tratándose [la reserva de ley] de una garantía de los ciudadanos para que sean sus representantes, democráticamente elegidos y titulares de la potestad legislativa, quienes establezcan tributos, dispongan sus elementos configuradores y delimiten sus obligaciones principales en relación con ellos, hay que rehuir de exégesis que conduzcan a una indebida ampliación de la potestad reglamentaria en este ámbito".

A los efectos que ahora interesan, debe tenerse en cuenta que quedan cubiertos por la reserva de ley, conforme a las letras a) y d) del artículo 8 de la Ley General Tributaria: 1) "la delimitación del hecho imponible, del devengo, de la base imponible y liquidable, la fijación del tipo de gravamen y de los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria, así como el establecimiento de presunciones que no admitan prueba en contrario"; y 2) "el establecimiento, modificación, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones, bonificaciones, deducciones y demás beneficios o incentivos fiscales".

C) El límite de la cuota íntegra del ITSGF en la Ley 38/2022

La configuración legal del ITSGF sigue de cerca el modelo del impuesto sobre el patrimonio (IP) en cuanto a la determinación de los elementos esenciales del tributo (base imponible y liquidable, cuota tributaria y cuota íntegra, bonificaciones y deducciones), limitándose a establecer algunas reglas específicas y siendo numerosas las remisiones a la Ley 19/1991, de 6 de junio.

Así sucede también en cuanto a la determinación del límite de la cuota íntegra, que se regula en el apartado doce.1 del artículo 3 de la Ley 38/2022 en los siguientes términos:

"La cuota íntegra de este impuesto, conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles del primero.

A estos efectos, resultarán aplicables las reglas sobre el límite de la cuota íntegra del Impuesto sobre el Patrimonio, establecidas en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, si bien, en el supuesto de que la suma de las cuotas de los tres impuestos supere el límite anterior, se reducirá la cuota de este impuesto hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100".

Por su parte, el apartado uno del artículo 31 de la Ley 19/1991, que regula el límite de la cuota íntegra para el impuesto sobre el patrimonio, establece lo siguiente:

"La cuota íntegra de este Impuesto conjuntamente con las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no podrá exceder, para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del 60 por 100 de la suma de las bases imponibles de este último. A estos efectos:

a) No se tendrá en cuenta la parte de la base imponible del ahorro derivada de ganancias y pérdidas patrimoniales que corresponda al saldo positivo de las obtenidas por las transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, ni la parte de las cuotas íntegras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a dicha parte de la base imponible del ahorro.

Se sumará a la base imponible del ahorro el importe de los dividendos y participaciones en beneficios a los que se refiere la letra a) del apartado 6 de la disposición transitoria vigésima segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c) En el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere el límite anterior, se reducirá la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80 por 100".

Con arreglo a los citados preceptos y tras la determinación de la cuota tributaria correspondiente al ITSGF, la aplicación del límite de dicha cuota se realiza de la siguiente manera:

- Se fija el límite máximo que ha de respetar el sumatorio de las cuotas íntegras de los tres impuestos y que se refiere al 60 % de la suma de las bases imponibles general y del ahorro consignadas en la declaración del IRPF, de la que se detraerán y a la que se añadirán los elementos a que se refiere el apartado Uno.a) del artículo 31 de la Ley 19/1991.

- Por lo que se refiere a las tres cuotas cuya suma es la otra magnitud que ha de tenerse en cuenta para determinar si procede la limitación de la cuota íntegra del ITSGF:

* Como aclaración previa, ha de hacerse notar que, aunque la Ley 38/2022 (y también la Ley 19/1991) hablan de "cuota íntegra" y de "cuotas", es lo cierto que este último término ha de interpretarse también en el sentido de cuota íntegra, tal y como viene haciéndose, por lo demás, en el caso del IP, puesto que han de sumarse magnitudes homogéneas y comparables.

* La cuota íntegra del IRPF incluye las cuotas correspondientes a la base liquidable general y a la base liquidable del ahorro, de la que se detraerá aquella parte de las cuotas íntegras correspondiente al saldo positivo de las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas por transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión (conforme al apartado Uno.a) últimamente citado).

* La cuota íntegra del IP no incorpora ajuste alguno.

* En relación con la cuota íntegra del ITSGF, el único ajuste que se prevé legalmente es la detracción del valor de los elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por el IRPF, tal y como resulta de lo dispuesto en el apartado Uno.b) del artículo 31 de la Ley 19/1991. La fórmula para realizar dicho cálculo aparece recogida en los manuales técnicos del IP (casilla 36 del modelo 714).

Determinadas así las magnitudes que configuran el límite de la cuota íntegra del ITSGF, hay que proceder a su aplicación:

- Si el 60 % de la suma de bases imponibles del IRPF es mayor o igual que la suma de cuotas íntegras de los tres impuestos, no se aplica límite alguno y la cuota íntegra sigue siendo la inicialmente determinada.

- Si el 60 % de la suma de bases imponibles del IRPF es menor que la suma de las cuotas íntegras de los tres impuestos, sí entra en juego el límite de la cuota íntegra del ITSGF previsto legalmente.

El importe en que ha de verse reducida dicha cuota se corresponde con la diferencia existente entre ambos sumatorios (S cuotas íntegras - S bases imponibles), debiendo tenerse en cuenta que la reducción no podrá exceder del 80 % de la propia cuota íntegra inicialmente determinada (lo que equivale a afirmar que la cuota íntegra reducida nunca podrá ser inferior al 20 % de la cuota íntegra).

A tal efecto, la cuota íntegra se reducirá en la menor de las dos siguientes cantidades: 1) o bien con el importe resultante de la diferencia entre sumatorios de bases imponibles del IRPF y de cuotas tributarias íntegras (lo que será la regla general); 2) o bien con el importe que resulte de aplicar el 80 % a la cuota íntegra del ITSGF inicialmente determinada (que solo se aplicará cuando la diferencia entre sumatorios tenga como resultado una cantidad que supere este límite máximo del 80 % y para garantizar que la cuota íntegra reducida no sea inferior al 20 % de la cuota íntegra inicial).

A la cuota íntegra reducida finalmente resultante se le aplicarán las deducciones y bonificaciones previstas en la ley, entre las que cabe destacar la deducción de la cuota del impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 2022 efectivamente satisfecha.

D) El límite de la cuota íntegra del ITSGF en el proyecto de Orden

Como se acaba de ver, la Ley 38/2022 fija dos magnitudes para la determinación del límite de la cuota íntegra del ITSGF que, de forma simplificada, son las siguientes: de un lado, el sumatorio de bases imponibles del IRPF y, de otro lado, el sumatorio de cuotas íntegras de IRPF, IP e ITSGF, en ambos casos con los ajustes puntuales que resultan del artículo 31 de la Ley 19/1991.

Por lo que se refiere a esta segunda magnitud y, en particular, a la cuota íntegra del ITSGF, el único ajuste que contempla expresamente la ley 19/1991 (artículo 31.c) es la deducción de la parte de cuota íntegra correspondiente a bienes improductivos (CIBI en el Manual Práctico del Impuesto sobre el Patrimonio que se publica anualmente). A este criterio respondía la redacción inicial de la casilla 153 del proyectado modelo 718, que únicamente hacía referencia expresa a la "parte de la cuota íntegra del ITSGF susceptible de limitación", pudiendo entenderse aplicables a su cálculo las reglas establecidas para la determinación de equivalente parámetro en relación con el IP (casilla 36 del modelo 714).

Sin embargo, la propuesta de la Dirección General de Tributos introduce una nueva regla, no prevista en ninguna de las leyes aplicables y que tiene un claro impacto cuantitativo en la operativa del límite definido legalmente, pues considera que en el mismo sólo habrá de computarse aquella parte de la cuota íntegra del ITSGF (una vez deducida la CIBI) que exceda de la cuota íntegra del IP. Se fundamenta esa propuesta en la afirmación de que, si no se prevé esa resta, la cuota íntegra del IP se aplicaría dos veces, "una al tenerla en cuenta para la determinación de la cuota íntegra del ITSGF y otra al deducirla de la cuota de dicho impuesto por el importe efectivamente satisfecho", lo que resultaría contrario al objetivo del impuesto.

Las diferencias entre la aplicación de las reglas establecidas en las Leyes 19/1991 y 38/2022 para la determinación del límite de la cuota íntegra y las que resultan de la casilla 153 del proyectado modelo 718 son evidentes:

- Conforme al marco legal aplicable (apartado doce.1 del artículo 3 de la Ley 38/2022, en relación con el artículo 31 de la Ley 19/1991), las cuotas tributarias que es preciso computar para el cálculo del límite de la cuota íntegra del ITSGF son las siguientes:

Cuota íntegra IRPF + Cuota íntegra IP + [Cuota íntegra ITSGF - CIBI]

Es decir, la cuota íntegra del ITSGF definida en la casilla 129 se computa en su integridad, con la única deducción de la CIBI. Esta formulación tenía encaje en la redacción inicialmente propuesta para la casilla 153 y sigue las reglas establecidas en la práctica para la determinación de la casilla equivalente en relación con el IP (casilla 36 del modelo 714).

- Conforme a la redacción finalmente propuesta para la casilla 153 del proyectado modelo 718:

Cuota íntegra IRPF + Cuota íntegra IP + 0 (en el caso de que [Cuota íntegra ITSGF - CIBI] sea menor o igual que Cuota íntegra IP)

Cuota íntegra IRPF + Cuota íntegra IP + exceso [Cuota íntegra ITSGF - CIBI] sobre Cuota íntegra IP (en el caso de que [Cuota íntegra ITSGF - CIBI] sea mayor que Cuota íntegra IP).

Es decir, en el proyectado modelo 718 se asigna al sumando correspondiente a la cuota del ITSGF un valor en todo caso inferior al previsto legalmente, lo que conduce a que el sumatorio que se tiene en cuenta a efectos del límite de la cuota íntegra de dicho impuesto tenga también un valor inferior. El efecto directo de esta modificación es que disminuirá el número de supuestos en los que opere dicho límite (pues, como ya se ha dicho, el mismo entrará en juego cuando el sumatorio de bases imponibles del IRPF sea menor que el sumatorio de cuotas).

Es claro, pues, que con arreglo a lo que se califica como mera aclaración "a la vista de la configuración general y el objetivo del gravamen" sobre que´ importe se debe incluir exactamente en la casilla 153, se está contraviniendo, de modo palmario y por un cauce totalmente improcedente, tanto desde la perspectiva del rango normativo de la disposición como desde la garantía de la seguridad jurídica, lo establecido en las Leyes 19/1991 y 38/2022, que incluyen en todo caso, y sin excepción ni modulación algunas, la cuota íntegra del IP en el sumatorio de cuotas tributarias a tener en cuenta a los efectos de calcular el límite de la cuota íntegra del ITSGF.

Es la norma legal la que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8, letras a) y d), de la Ley General Tributaria, ha de determinar los parámetros para determinar la cuota tributaria de cualquier impuesto. Y no cabe duda de que la Ley 38/2022 incluye las cuotas tributarias íntegras de los tres impuestos a los efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del ITSGF, sin prever regla específica alguna para la determinación del sumando correspondiente a la cuota íntegra del ITSGF.

Debe hacerse notar que esta misma cuestión ya se planteó en sede parlamentaria durante la tramitación de la que luego sería la Ley 38/2022. Y así, en la enmienda número 72 presentada en el Senado por el grupo parlamentario Esquerra Republicana-Euskal Herria Bildu, que no fue incorporada al texto final, se cuestionaba la inclusión, a efectos de la determinación del límite de la cuota íntegra del ITSGF, de la cuota del IP; y se propugnaba una nueva redacción del precepto que solo tuviera en cuenta, a efectos de la determinación del referido límite, las cuotas íntegras de IRPF e ITSGF. En particular, se afirmaba que "el impuesto estatal y el impuesto autonómico deberían tener un "recorrido" de liquidación paralelo y solo interaccionar en el último momento, esto es, en el momento de fijar la cuota a ingresar del ITSGF mediante la deducción de la cuota líquida ingresada por el contribuyente en concepto del IP autonómico". Y se concluía que "el texto actual del art. 3.Doce de la proposición de Ley [que es el finalmente aprobado] implica que el potencial importe a ingresar en concepto del impuesto estatal se vea minorado, hecho que contribuye a mantener las diferencias de tributación entre las Comunidades Autónomas que han bonificado el IP y las que no, rebajando el impacto de la buscada armonización".

E) Valoración final

El Consejo de Estado considera que la previsión por virtud de la cual el proyectado modelo 718 hace depender el importe de la casilla 153 de la diferencia existente entre la cuota íntegra del ITSGF (casilla 129) y la cuota íntegra del IP (casilla 152), de modo que en ella únicamente se consigne el exceso de la primera sobre la segunda cuota íntegra, contraviene de forma palmaria lo dispuesto por el artículo 3.Doce.1 de la Ley 38/2022, en relación con el primer párrafo del artículo 31 de la Ley 19/1991, en la medida en que dicho precepto incluye las cuotas íntegras de los tres impuestos, sin prever expresamente una minoración en la cuota íntegra del ITSGF como la que se pretende realizar a través del modelo 718. También el artículo 8 de la Ley General Tributaria fundamenta la anterior conclusión en la medida en que reserva a la ley el establecimiento de las reglas precisas para el cálculo de la cuota tributaria de los impuestos, en tanto que elemento directamente determinante de la cuantía de la correspondiente deuda tributaria.

Es claro, en consecuencia, que no cabe alterar por vía reglamentaria las normas fijadas en sede legal para el cálculo de la cuota íntegra del ITSGF, máxime cuando no existe habilitación normativa alguna que, de forma "expresa, precisa e inequívoca", tal y como viene exigiendo la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, permita al desarrollo reglamentario modificar tales reglas. En este sentido, los términos amplios e imprecisos en que se formula la habilitación genérica al desarrollo reglamentario que se contiene en el apartado veintisiete del artículo 3 de la Ley 38/2022 no pueden servir de fundamento a la pretendida modificación de las reglas de cálculo de la cuota íntegra del ITSGF; y menos aún las remisiones a la futura orden ministerial que se contienen en los apartados dieciocho y veinte del mencionado precepto y que se ciñen exclusivamente a aspectos formales relacionados con la autoliquidación del impuesto y la presentación de la correspondiente declaración.

En consecuencia, el proyecto de Orden Ministerial sometido a consulta no puede llevar a cabo la modificación de las reglas de cálculo de la cuota íntegra del ITSGF fijadas legalmente, por más que se invoque el objetivo de un nuevo impuesto cuya constitucionalidad, a la vista de los recursos interpuestos, tendrá que determinar el Tribunal Constitucional. Y menos aún procede realizar esa modificación a través exclusivamente de la casilla del modelo de autoliquidación que figura como anexo de la orden proyectada, con las graves consecuencias que ello tendría para la seguridad jurídica.

Por lo expuesto, no cabe sino concluir que las reglas para la determinación del límite de la cuota íntegra del ITSGF -y, en particular, las correspondientes al sumatorio de cuotas íntegras- son las establecidas en el apartado Doce.1 del artículo 3 de la Ley 38/2022 (en relación con el artículo 31 de la Ley 19/1991), sin que puedan ser objeto de modificación a través del proyecto de Orden Ministerial sometido a consulta, del modelo 718 o de las instrucciones que puedan acompañarle.

La casilla 153 del modelo 718 debe formularse en los términos en que figuraba en la versión inicial del proyecto y se ha de suprimir el inciso añadido en la versión definitiva del texto proyectado, de modo que en dicha casilla pase a consignarse la cuota íntegra del ITSGF con la única minoración de la parte de cuota íntegra correspondiente a bienes improductivos (se hace notar, a este respecto, que en el modelo 714, correspondiente al impuesto sobre el patrimonio, la CIBI únicamente aparece en las instrucciones que acompañan a dicho modelo; pero las reglas para su cálculo no figuran expresamente en la casilla equivalente (la 36), en la que únicamente se indica "Ver Ayuda").

En definitiva, ha de suprimirse lo especificado en el paréntesis de la casilla 153 a propuesta de la Dirección General de Tributos; y, correlativamente, han de adecuarse las instrucciones para la confección del modelo a esta observación, de modo que en el sumatorio de cuotas se tengan en cuenta, por así establecerlo la ley, las cuotas íntegras de los tres impuestos afectados, sin detraer de la cuota íntegra del ITSGF la correspondiente al IP.

Esta observación tiene carácter esencial a los efectos del artículo 130.3 del Reglamento Orgánico del Consejo de Estado, aprobado por el Real Decreto 1674/1980, de 18 de julio.

VII. Otras observaciones

En el quinto párrafo del preámbulo, relativo a las habilitaciones normativas, sería conveniente incorporar una mención expresa a las habilitaciones contenidas en el apartado dieciocho del artículo 3 de la Ley 38/2022 y en el artículo 98.3 de la Ley General Tributaria, que sirven igualmente de base a las modificaciones operadas en diversas órdenes ministeriales por las tres primeras disposiciones finales del proyecto.

No procede incluir las siglas CC.AA. en el segundo párrafo del preámbulo.

En el título del anexo debe eliminarse el ordinal "I", ya que solo hay un anexo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado es de dictamen:

Que, una vez tenida en cuenta la observación formulada con carácter esencial en el apartado VI del cuerpo del presente dictamen, puede aprobarse el proyecto de Orden por la que se aprueba el modelo 718 "Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas", se determina el lugar, forma y plazos de su presentación, las condiciones y el procedimiento para su presentación".

V. E., no obstante, resolverá lo que estime más acertado.

Madrid, 8 de junio de 2023

LA SECRETARIA GENERAL,

LA PRESIDENTA,

EXCMA. SRA. MINISTRA DE HACIENDA Y FUNCIÓN PÚBLICA.

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