DOUE-L-2004-83051
Europeo
Unión Europea
Reglamento
20041229
2236/2004

Reglamento (CE) nº 2236/2004 de la Comisión, de 29 de diciembre de 2004, que modifica el Reglamento (CE) nº 1725/2003 por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo en lo relativo a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) números 1, 3 a 5, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) números 1, 10, 12, 14, 16 a 19, 22, 27, 28, 31 a 41 y las interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas (SIC) números 9, 22, 28 y 32.
Diario Oficial de la Unión Europea
20041231
392
L
1
145
/doue/2004/392/L00001-00145.pdf
L
20050103
S
20081202
N
S
L
Contabilidad
Normalización
Sociedades
Aplicable desde el 1 de enero de 2005
Esta norma se entiende implícitamente derogada por Reglamento 1126/2008, de 3 de noviembre; DOUE-L-2008-82353
MODIFICA
el anexo del Reglamento 1725/2003, de 29 de septiembre
Derecho Mercantil
LA COMISIÓN DE LAS COMUNIDADES EUROPEAS,
Visto el Tratado constitutivo de la Comunidad Europea,
Visto el Reglamento (CE) no 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de normas internacionales de contabilidad (1), y, en particular, el apartado 1 de su artículo 3,
Considerando lo siguiente:
(1) Mediante el Reglamento (CE) no 1725/2003 de la Comisión (2) se adoptaron determinadas normas internacionales e interpretaciones existentes a 1 de septiembre de 2002.
(2) El 31 de marzo de 2004 el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (CNIC) publicó entre otras tres nuevas normas, las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) números 3 a 5, y dos normas revisadas, las NIC números 36 y 38, que contenían los cambios consiguientes.
Estas nuevas normas completan la «plataforma estable», es decir, el conjunto de normas que las sociedades comunitarias con cotización oficial deberán aplicar en sus cuentas consolidadas desde el 1 de enero de 2005 en adelante.
El objetivo general es mejorar la calidad de las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) y aumentar la convergencia de las normas de contabilidad en todo el mundo.
(3) La consulta con expertos técnicos en la materia confirma que las nuevas NIIF y las NIC revisadas cumplen los criterios técnicos para su adopción establecidos en el artículo 3 del Reglamento (CE) no 1606/2002, y en especial el requisito de favorecer el interés público europeo.
(4) La adopción de la NIC 36 implica, consecuentemente, modificaciones a la NIC 16, que se adoptó mediante el Reglamento (CE) no 1725/2003, con el fin de garantizar la coherencia entre las normas de contabilidad correspondientes.
(5) La adopción de las NIIF 3, 4 y 5 tiene como consecuencia la modificación de otras normas internacionales de contabilidad e interpretaciones con el fin de garantizar la uniformidad entre las normas internacionales de contabilidad.
Estas modificaciones consiguientes afectan a la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) no 1, a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) números 1, 10, 12, 14, 16 a 19, 27, 28, 31 a 34, 36 a 41 y a la interpretación del Comité de Interpretación de Normas (SIC) número 32. Asimismo, la adopción de la NIIF 3 hace innecesaria la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 22 y las interpretaciones emitidas por el Comité de Interpretación de Normas (SIC) números 9, 22 y 28, por lo que deben ser sustituidas. Igualmente, la adopción de la NIIF 5 implica la sustitución de la NIC 35.
(6) El Reglamento (CE) no 1725/2003 deberá, por lo tanto, modificarse en consecuencia.
(7) Las medidas previstas en el presente Reglamento se ajustan al dictamen del Comité de reglamentación contable.
HA ADOPTADO EL PRESENTE REGLAMENTO:
Artículo 1
El anexo del Reglamento (CE) no 1725/2003 quedará modificado como sigue:
1) Las Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 22 y las interpretaciones del Comité de Interpretación de Normas (SIC) números 9, 22 y 28 se sustituyen por la Norma Internacional de Información Financiera (NIIF) 3 Combinaciones de negocios tal como figura en el anexo del presente Reglamento.
_____________________________
(1) DO L 243 de 11.9.2002, p. 1.
(2) DO L 261 de 13.10.2003, p. 1; Reglamento cuya última modificación la constituye el Reglamento (CE) no 2086/2004 (DO L 363 de 9.12.2004, p. 1).
2) Se añade la (NIIF) 4 Contratos de seguro tal como figura en el anexo del presente Reglamento.
3) La NIC 35 se sustituye por la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas tal como figura en el anexo del presente Reglamento.
4) Las NIC 36 y 38 se sustituyen por las NIC 36 y 38 tal como figura en el anexo del presente Reglamento.
5) La adopción de la NIIF 3 implica las consiguientes modificaciones de la NIIF 1, las NIC 12, 14, 16, 19, 27, 28, 31, 32, 33, 34, 37, 39 y la SIC 32 para garantizar la uniformidad de las normas internacionales de contabilidad.
6) La adopción de la NIIF 4 implica las consiguientes modificaciones de la NIIF 1 y de las NIC 18, 19, 32, 37, 39, 40 para garantizar la uniformidad de las normas internacionales de contabilidad.
7) La adopción de la NIIF 5 implica las consiguientes modificaciones de la NIIF 1, la NIIF 3 y de las NIC 1, 10, 16, 17, 27, 28, 31, 36, 37, 38, 40, 41 para garantizar la uniformidad de las normas internacionales de contabilidad.
Artículo 2
El presente Reglamento entrará en vigor el tercer día siguiente al de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea.
Será aplicable a partir del 1 de enero de 2005 a más tardar.
El presente Reglamento será obligatorio en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.
Hecho en Bruselas, el 29 de diciembre de 2004.
Por la Comisión
Charlie McCREEVE
Miembro de la Comisión
ANEXO
NORMAS FINANCIERAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN No Título
NIIF 3 Combinaciones de negocios
NIIF 4 Contratos de seguro
NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas NIC 36 Deterioro del valor de los activos NIC 38 Activos intangibles
__________________________________
Reproducción permitida en el Espacio Económico Europeo. Todos los derechos reservados fuera del EEE, a excepción del derecho de reproducción para uso personal u otra finalidad lícita. Puede obtenerse más información del IASB en www.iasb.org
NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 3 Combinaciones de negocios
SUMARIO
Párrafos
Objetivo 1
Alcance 2-13
Identificación de una combinación de negocios 4-9
Combinaciones de negocios entre entidades bajo control común 10-13
Método de contabilización 14-15
Aplicación del método de adquisición 16-65
Identificación de la entidad adquirente 17-23
Coste de la combinación de negocios 24-35
Ajustes al coste de una combinación de negocios por contingencias debidas a eventos futuros 32-35
Distribución del coste de una combinación de negocios entre los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos 36-60
Activos y pasivos identificables de la entidad adquirida 41-44
Activos intangibles de la entidad adquirida 45-46
Pasivos contingentes de la entidad adquirida 47-50
Fondo de comercio 51-55
Exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste 56-57
Combinaciones de negocios realizadas por etapas 58-60
Contabilidad inicial determinada de forma provisional 61-65
Ajustes posteriores al momento de completar la contabilización inicial 63-64
Reconocimiento de activos por impuestos diferidos después de completar la contabilización inicial 65
Información a revelar 66-77
Disposiciones transitorias y fecha de vigencia 78-85
Fondo de comercio previamente reconocido 79-80
Diferencia negativa de consolidación previamente reconocida 81
Activos intangibles previamente reconocidos 82
Inversiones contabilizadas por el método de la participación 83-84
Aplicación retroactiva limitada 85
Derogación de otros pronunciamientos 86-87
OBJETIVO
1. El objetivo de esta NIIF consiste en especificar la información financiera a revelar por una entidad cuando lleve a cabo una combinación de negocios. En particular, especifica que todas las combinaciones de negocios se contabilizarán aplicando el método de adquisición. En función del mismo, la entidad adquirente reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida por sus valores razonables, en la fecha de adquisición y también reconocerá el fondo de comercio, que se someterá a pruebas para detectar cualquier deterioro de su valor, en vez de amortizarse.
ALCANCE
2. Salvo en los casos descritos en el párrafo 3, las entidades aplicarán esta NIIF cuando contabilicen las combinaciones de negocios.
3. Esta NIIF no será de aplicación a:
(a) Combinaciones de negocios en las que se combinan entidades o negocios separados para constituir un negocio conjunto.
(b) Combinaciones de negocios entre entidades o negocios bajo control común.
(c) Combinaciones de negocios en las que intervengan dos o más entidades de carácter mutualista.
(d) Combinaciones de negocios en las que, mediante un contrato, entidades o negocios separados se combinan para constituir únicamente una entidad que informa, pero sin obtener ninguna participación en la propiedad (por ejemplo, las combinaciones en las que entidades separadas se combinan por medio de un contrato para constituir una sociedad con dos valores negociados).
Identificación de una combinación de negocios
4. Una combinación de negocios es la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que informa. El resultado de casi todas las combinaciones de negocios es que una entidad, la adquirente, obtiene el control de uno o más negocios distintos, las entidades adquiridas. Si una entidad obtuviese el control de una o más entidades que no son negocios, la reunión de esas entidades no será una combinación de negocios. Cuando una entidad adquiera un grupo de activos o de activos netos que no constituyan un negocio, distribuirá el coste del grupo entre los activos y pasivos individuales identificables dentro del grupo, basándose en los valores razonables de los mismos en la fecha de adquisición.
5. Una combinación de negocios puede estructurarse de diferentes formas por motivos legales, fiscales o de otro tipo.
Puede suponer la compra, por una entidad, del patrimonio neto de otra entidad, o bien la compra de todos sus activos netos, o la asunción de los pasivos de otra entidad o la compra de algunos de los activos netos de otra entidad que formen conjuntamente uno o más negocios. Puede efectuarse mediante la emisión de instrumentos de patrimonio, la transferencia de efectivo, equivalentes al efectivo u otros activos, o bien una combinación de los anteriores. La transacción puede tener lugar entre los accionistas de las entidades que participan en la combinación o entre una entidad y los accionistas de la otra. Puede suponer el establecimiento de una nueva entidad que controle las entidades combinadas o los activos netos cedidos, o bien la reestructuración de una o más de las entidades que se combinan.
6. Una combinación de negocios puede dar lugar a una relación de dominante - dependiente, en la que la entidad adquirente es la dominante, y la adquirida es una dependiente de aquélla. En estas circunstancias, la adquirente aplicará esta NIIF en sus estados financieros consolidados. En los estados financieros separados que, en su caso, emita, incluirá su participación como una inversión en una dependiente (véase la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados).
7. Una combinación de negocios puede suponer la adquisición de los activos netos de otra entidad, incluyendo el fondo de comercio, en lugar de la compra del patrimonio neto de la misma. En este caso, la combinación no dará lugar a una relación de dominante - dependiente.
8. Se incluyen en la definición de combinación de negocios, y por tanto están dentro del alcance de esta NIIF, las combinaciones en las que una entidad obtiene el control de otra, pero la fecha de obtención del control (es decir, la fecha de adquisición) no coincide con la fecha o fechas de adquisición de la participación en la propiedad (es decir, la fecha o fechas del intercambio). Esta situación podría darse, por ejemplo, cuando la entidad en la que se ha invertido celebre acuerdos de recompra de acciones con algunos de sus inversores y, como resultado, cambie el control de dicha entidad.
9. Esta NIIF no especifica la contabilización que corresponde realizar a los partícipes que posean intereses en negocios conjuntos (Véase la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos).
Combinaciones de negocios entre entidades bajo control común 10. Una combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común es una combinación de negocios en la que todas las entidades o negocios que se combinan están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes, tanto antes como después de que tenga lugar la combinación, y este control no tiene carácter transitorio.
11. Se considerará que un grupo de personas físicas controlan una entidad cuando, en virtud de acuerdos contractuales, tienen colectivamente el poder para dirigir sus políticas financieras y de explotación, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Por tanto, una combinación de negocios quedará fuera del alcance de esta NIIF cuando el mismo grupo de personas físicas tenga, como consecuencia de acuerdos contractuales, en última instancia el poder colectivo de dirigir las políticas financieras y de explotación de cada una de las entidades combinadas, de manera que obtenga beneficios de sus actividades, y dicho poder colectivo en última instancia no tenga carácter transitorio.
12. Una entidad puede estar controlada por una persona física, o por un grupo de personas físicas que actúen conjuntamente en virtud de un acuerdo contractual, y esa persona o grupo de personas pueden no estar sujetos a los requerimientos de información financiera de las NIIF. Por ello, para considerar que una combinación de negocios involucra a entidades bajo control común, no es necesario que las entidades combinadas se incluyan dentro de los mismos estados financieros consolidados procedentes de la combinación de negocios.
13. Las proporciones de intereses minoritarios en cada una de las entidades combinadas, antes y después de la combinación de negocios, no son relevantes para determinar si la misma involucra a entidades bajo control común. De forma similar, el hecho de que alguna de las entidades combinadas sea una dependiente excluida de los estados financieros consolidados del grupo de acuerdo con la NIC 27, no será relevante para determinar si la combinación involucra a entidades bajo control común.
MÉTODO DE CONTABILIZACIÓN
14. Todas las combinaciones de negocios se contabilizarán aplicando el método de adquisición.
15. El método de adquisición contempla la combinación de negocios desde la perspectiva de la entidad combinada que se identifique como entidad adquirente. La adquirente comprará los activos netos y reconocerá los activos adquiridos, los pasivos y pasivos contingentes asumidos, incluyendo aquéllos no reconocidos previamente por la entidad adquirida.
La valoración de los activos y pasivos de la adquirente no se verá afectada por la transacción, ni se reconocerán activos o pasivos adicionales de la adquirente como consecuencia de la transacción, puesto que no son sujetos sobre los que recae la misma.
APLICACIÓN DEL MÉTODO DE ADQUISICIÓN
16. La aplicación del método de adquisición supone los siguientes pasos:
(a) identificación de la entidad adquirente;
(b) valoración del coste de la combinación de negocios; y
(c) distribución, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios entre los activos adquiridos, y los pasivos y pasivos contingentes asumidos.
Identificación de la entidad adquirente
17. Se identificará una entidad adquirente en todas las combinaciones de negocios. La adquirente es la entidad combinada que obtiene el control de las demás entidades o negocios que participan en la combinación.
18. Puesto que el método de adquisición contempla la combinación de negocios desde la perspectiva de la entidad adquirente, asume que una de las partes implicadas en la transacción puede identificarse como adquirente.
19. Control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad, con el fin de obtener beneficios de sus actividades. Se presumirá que una entidad combinada ha obtenido el control de otra entidad que sea parte en la combinación, cuando adquiera más de la mitad del poder de voto de esa otra entidad, salvo que se pueda demostrar que tal propiedad no constituye control. Incluso en el caso de que una de las entidades combinadas no adquiera más de la mitad del poder de voto de otra, podría haber obtenido el control de esa otra entidad si, como consecuencia de la combinación, dispone:
(a) de poder sobre más de la mitad de los derechos de voto, en virtud de un acuerdo con otros inversores;
(b) del poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la entidad, según una disposición legal, estatutaria o por algún tipo de acuerdo;
(c) del poder para nombrar o revocar a la mayoría de los miembros del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente; o
(d) del poder para emitir la mayoría de los votos en las reuniones del consejo de administración u órgano de gobierno equivalente.
20. Aunque en ocasiones pueda ser difícil identificar una entidad adquirente, generalmente existen indicaciones que revelan su existencia. Por ejemplo:
(a) si el valor razonable de una de las entidades combinadas es significativamente mayor que el de la otra entidad combinada, es probable que la adquirente sea la de mayor valor razonable;
(b) si la combinación de negocios se efectúa a través de un intercambio de instrumentos ordinarios de patrimonio con derecho a voto, por efectivo u otros activos, es probable que la adquirente sea la entidad que entregue el efectivo o los otros activos; y
(c) si la combinación de negocios diera lugar a que la dirección de una de las entidades combinadas sea capaz de controlar la selección del equipo de dirección de la entidad combinada resultante, es probable que la entidad cuya dirección es capaz de ejercer este control sea la adquirente.
21. En una combinación de negocios que se efectúe mediante el intercambio de participaciones en el patrimonio neto, la entidad que realice la emisión de esas participaciones será normalmente la adquirente. No obstante, al determinar cuál de las entidades combinadas tiene el poder de dirigir las políticas financiera y de explotación de la otra entidad (o entidades), con el fin de obtener beneficios de sus actividades, se considerarán todos los hechos y circunstancias pertinentes.
En algunas combinaciones de negocios, comúnmente denominadas adquisiciones inversas, la adquirente es la entidad cuyas participaciones en el patrimonio neto han sido adquiridas, y la entidad que las emite es la adquirida. Este podría ser el caso cuando, por ejemplo, una entidad no cotizada acuerde que va a ser ‘adquirida’ por una entidad cotizada más pequeña, con el objetivo de conseguir la cotización en una bolsa de valores. Aunque desde el punto de vista legal, la entidad que emite las participaciones, se considere como dominante, y a la entidad no cotizada como dependiente, la dependiente ‘legal’ será la adquirente si tiene el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la dominante ‘legal’, de forma que obtenga beneficios de sus actividades. Por lo general, la adquirente es la entidad más grande; no obstante, los hechos y circunstancias que rodean a la combinación indican, a veces, que la entidad más pequeña está adquiriendo a la mayor. Los párrafos B1 a B15 del Apéndice B contienen directrices sobre la contabilización de las adquisiciones inversas.
22. Cuando se constituya una nueva entidad con el fin de emitir los instrumentos de patrimonio para llevar a cabo una combinación de negocios, se identificará a una de las entidades combinadas que existía antes de la combinación como la adquirente, sobre la base de la evidencia disponible.
23. De forma similar, cuando una combinación de negocios involucre a más de dos entidades combinadas, una de ellas, que existía entes de la combinación, se identificará como la adquirente, sobre la base de la evidencia disponible. La determinación de la adquirente en estos casos implicará considerar, entre otras cosas, cuál de las entidades combinadas inició la combinación, y si el importe de los activos o los ingresos ordinarios de una de las entidades combinadas excede significativamente a los de las otras.
Coste de la combinación de negocios
24. La entidad adquirente valorará el coste de la combinación de negocios como la suma de:
(a) los valores razonables, en la fecha de intercambio, de los activos entregados, los pasivos incurridos o asumidos y los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la adquirente a cambio del control de la entidad adquirida; más
(b) cualquier coste directamente atribuible a la combinación de negocios.
25. La fecha de adquisición es aquélla en la que la entidad adquirente efectivamente obtiene el control sobre la entidad adquirida. Cuando esto se consiga mediante una única transacción de intercambio, la fecha de intercambio coincidirá con la fecha de adquisición. No obstante, una combinación de negocios puede requerir más de una transacción de intercambio, por ejemplo, cuando se realice por etapas, mediante compras sucesivas de acciones. Cuando esto ocurra:
(a) el coste de la combinación será la suma de los costes de las transacciones individuales; y
(b) la fecha de intercambio será la de cada una de las transacciones de intercambio (es decir, la fecha en la que cada inversión individual se reconozca en los estados financieros de la adquirente), mientras que la fecha de adquisición será aquélla en que la adquirente obtenga el control sobre la adquirida.
26. El párrafo 24 establece que tanto los activos entregados como los pasivos incurridos o asumidos por la entidad adquirente, a cambio del control de la entidad adquirida, se valoren por sus valores razonables en la fecha de intercambio.
Por tanto, cuando se difiera la liquidación de la totalidad o una parte del coste de una combinación de negocios, el valor razonable del componente aplazado se determinará descontando los importes a pagar para calcular su valor actual en la fecha de intercambio, teniendo en cuenta cualquier prima o descuento en el que probablemente se incurra en el momento de la liquidación.
27. En la fecha de intercambio, el precio publicado de un instrumento de patrimonio cotizado, suministrará la mejor evidencia de su valor razonable y, por lo tanto, será el que se utilice, salvo en raras circunstancias. Se considerarán otras evidencias y métodos de valoración sólo en raras circunstancias, en las que la entidad adquirente pueda demostrar que el precio publicado de cotización, en la fecha de intercambio, sea un indicador poco fiable del valor razonable, y que otras evidencias y métodos valorativos suministran una medida más fiable del valor razonable del instrumento. El precio publicado de cotización, en la fecha de intercambio, no será un indicador fiable sólo cuando su formación se haya visto afectada por la estrechez del mercado. Si el precio publicado de cotización, en la fecha de intercambio, es un indicador poco fiable o no existiese para los instrumentos de patrimonio emitidos por la entidad adquirente, el valor razonable de los mismos podría, por ejemplo, estimarse por referencia a su participación proporcional en el valor razonable de la entidad adquirente o a su participación proporcional en el valor razonable de la entidad adquirida, según cual de los dos sea más claramente evidente. El valor razonable, en la fecha de intercambio, de los activos monetarios entregados a los tenedores de instrumentos de patrimonio de la adquirida, como alternativa a los instrumentos de patrimonio, puede también suministrar evidencia del valor razonable total entregado por la adquirente a cambio del control de la adquirida. En cualquier caso, se considerarán todos los aspectos de la combinación, incluyendo los factores significativos que hayan tenido influencia sobre las negociaciones. En la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración se ofrecen más directrices para determinar el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto.
28. En el coste de la combinación de negocios se incluirán los pasivos incurridos o asumidos por la entidad adquirente a cambio del control de la adquirida. Las pérdidas futuras o los demás costes en que se espere incurrir como consecuencia de la combinación, no serán pasivos incurridos o asumidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida y, por tanto, no se incluirán como parte del coste de la combinación.
29. En el coste de la combinación de negocios, se incluirá cualquier coste directamente atribuible a la combinación, como los honorarios abonados a los contables, asesores legales, tasadores y otros consultores para efectuar la combinación.
Por el contrario, no se incluirán en los costes de la combinación, ni los gastos de administración general, donde están incluidos los costes de mantener el departamento de adquisiciones, ni otros costes que no puedan ser directamente atribuidos a esa combinación en particular, todos estos costes se reconocerán como gasto del ejercicio en el que se incurran.
30. Los costes de contratación y emisión de los pasivos financieros constituirán parte integrante de la transacción de emisión de pasivos, incluso cuando los pasivos se emitan para efectuar la combinación de negocios, en vez de ser costes directamente atribuibles a la combinación. Por tanto, las entidades no incluirán estos costes en el coste de la combinación de negocios. De acuerdo con la NIC 39, estos costes se incluirán en la valoración inicial del pasivo correspondiente.
31. De forma similar, los costes de emisión de instrumentos de patrimonio neto serán parte integrante de la transacción de emisión de patrimonio, incluso si dichos instrumentos se han emitido para llevar a cabo la combinación de negocios, en vez de ser costes directamente atribuibles a la combinación. Por tanto, las entidades no incluirán estos costes en el coste de la combinación de negocios. De acuerdo con la NIC 32, Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar estos costes, se deducirán del importe obtenido en la emisión de capital.
Ajustes al coste de una combinación de negocios por contingencias debidas a eventos futuros
32. Cuando un acuerdo de combinación de negocios incorpore algún ajuste al coste de la combinación que dependa de eventos futuros, la entidad adquirente incluirá el importe de dicho ajuste en el coste de la combinación, en la fecha de adquisición, siempre que el ajuste sea probable y pueda ser valorado de manera fiable.
33. Un acuerdo de combinación de negocios puede prever ajustes al coste de la misma que sean contingentes, dependiendo de uno o más eventos futuros. El ajuste contingente podría, por ejemplo, depender de la consecución o mantenimiento de un nivel específico de resultados en periodos futuros, o de que se mantenga el precio de mercado de los instrumentos que se hayan emitido. Normalmente, es posible estimar el importe de cualquier ajuste en el momento de la contabilización inicial de la combinación, sin perjudicar la fiabilidad de la información, aunque exista cierto grado de incertidumbre. Si no ocurriesen los eventos, o hubiese que revisar las estimaciones, se ajustará el coste de la combinación de negocios de acuerdo con las nuevas circunstancias.
34. No obstante, si el acuerdo de una combinación de negocios previera tales ajustes y, en el momento de la contabilización inicial, no fuera probable su ocurrencia o no se pudiera valorar de forma fiable, no se incluirá en el coste de la combinación. Si, posteriormente, dicho ajuste se convirtiese en probable y se pudiera valorar de forma fiable, el importe adicional se tratará como un ajuste al coste de la combinación.
35. En algunas circunstancias, la entidad adquirente puede estar obligada a realizar pagos posteriores al vendedor como compensación por una reducción en el valor de los activos entregados, de los instrumentos de patrimonio emitidos o de los pasivos incurridos o asumidos por la adquirente a cambio del control de la adquirida. Este es el caso, por ejemplo, cuando la adquirente garantiza el precio de mercado de los instrumentos de patrimonio neto o de deuda emitidos como parte del coste de la combinación de negocios, de forma que viene obligada a emitir instrumentos de patrimonio o de deuda adicionales, para alcanzar el coste determinado originalmente. En estos casos, no se reconocerá ningún incremento en el coste de la combinación de negocios. En el caso de los instrumentos de patrimonio neto, el valor razonable de los pagos adicionales se compensará con una reducción equivalente en el valor de los instrumentos emitidos inicialmente. En el caso de los instrumentos de deuda, el pago adicional se considerará como una reducción en la prima o como un incremento en el descuento de la emisión inicial.
Distribución del coste de una combinación de negocios entre los activos adquiridos y los pasivos y pasivos contingentes asumidos 36. La entidad adquirente distribuirá, en la fecha de adquisición, el coste de la combinación de negocios, a través del reconocimiento por sus valores razonables, de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 37, salvo en el caso de los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que se clasifiquen como mantenidos para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, que se reconocerán por su valor razonable menos los costes de venta correspondientes. Cualquier diferencia entre el coste de la combinación de negocios y la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables así reconocidos, se contabilizará de acuerdo con lo establecido en los párrafos 51 a 57.
37. La entidad adquirente reconocerá por separado los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, en la fecha de la adquisición, sólo si cumplen las siguientes condiciones en dicha fecha:
(a) en el caso de un activo distinto de un activo intangible, si es probable que la adquirente reciba los beneficios económicos futuros relacionados con el mismo, y su valor razonable se pueda medir de forma fiable;
(b) en el caso de un pasivo no contingente, si es probable que la salida de recursos para liquidar la obligación incorpore beneficios económicos, y su valor razonable se pueda medir de forma fiable; (c) en el caso de un activo intangible o un pasivo contingente, si sus valores razonables pueden ser medidos de forma fiable.
38. En la cuenta de resultados de la entidad adquirente se incorporarán los resultados de la adquirida a partir de la fecha de adquisición, mediante la inclusión de los ingresos y gastos de la misma, basados en el coste que la combinación de negocios haya supuesto para la adquirente. Por ejemplo, el gasto por amortización de los activos amortizables de la adquirida que, tras la fecha de adquisición, se incluirá en la cuenta de resultados de la adquirente se basará en los valores razonables de dichos activos amortizables en la fecha de adquisición, es decir, su coste para la entidad adquirente.
39. La aplicación del método de adquisición comenzará desde la fecha de adquisición, que es aquella fecha en la que la entidad adquirente obtiene efectivamente el control sobre la adquirida. Puesto que el control es el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de una entidad o negocio, con el fin de obtener beneficios de sus actividades, no es necesario que la transacción quede cerrada o finalizada legalmente para que la entidad adquirente obtenga el control.
Al evaluar cuándo la entidad adquirente ha obtenido el control, se considerarán todos los hechos y circunstancias que rodeen la combinación de negocios.
40. Puesto que la entidad adquirente reconocerá los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 37, por sus valores razonables en la fecha de adquisición, cualquier interés minoritario en la adquirida se valorará en función de la proporción que representen en el valor razonable neto de dichas partidas. Los párrafos B16 y B17 del Apéndice B contienen directrices para la determinación de los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, con el fin de realizar la distribución del coste de la combinación de negocios.
Activos y pasivos identificables de la entidad adquirida
41. De acuerdo con el párrafo 36, la entidad adquirente reconocerá por separado, como parte de la distribución del coste de la combinación de negocios, sólo los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, existentes en la fecha de adquisición, y que satisfagan las condiciones de reconocimiento del párrafo 37. Por tanto:
(a) la entidad adquirente reconocerá, como parte de la distribución del coste de la combinación, los pasivos para concluir o reducir las actividades de la adquirida sólo cuando la misma tenga, en la fecha de adquisición, un pasivo ya existente por la reestructuración, reconocido de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes; y
(b) la entidad adquirente, al distribuir el coste de la combinación, no reconocerá pasivos por pérdidas futuras ni por otros costes en los que espere incurrir como consecuencia de la combinación de negocios.
42. Un pago que la entidad esté obligada a realizar en virtud de un contrato, por ejemplo, a sus empleados o proveedores en el caso de que sea adquirida a través de una combinación de negocios, será una obligación presente de la entidad, que se considerará como un pasivo contingente hasta que sea probable que la combinación de negocios vaya a tener lugar. La obligación contractual se reconocerá como pasivo por esa entidad, de acuerdo con la NIC 37, cuando la combinación de negocios sea probable y el pasivo pueda ser valorado de forma fiable. Por tanto, cuando se efectúe la combinación de negocios, ese pasivo de la entidad adquirida se reconocerá por la adquirente como parte de la distribución del coste de la combinación.
43. No obstante, un plan de reestructuración de la entidad adquirida, cuya ejecución esté condicionada al hecho de que sea adquirida mediante una combinación de negocios no es, inmediatamente antes de que la combinación tenga lugar, una obligación presente de la adquirida. Este plan tampoco es un pasivo contingente de la adquirida, inmediatamente antes de la combinación, porque no se trata de una obligación posible, que surge de una suceso pasado cuya existencia será confirmada sólo por la ocurrencia o no de uno o más eventos futuros inciertos que no están totalmente bajo el control de la adquirida. Por tanto, la entidad adquirente no reconocerá ningún pasivo por dichos planes de reestructuración, como parte de la distribución del coste de la combinación.
44. Los activos y pasivos identificables que se reconocerán, de acuerdo con el párrafo 36, incluyen todos los activos y pasivos de la entidad adquirida que la adquirente haya comprado o asumido, incluyendo también todos sus activos financieros y sus pasivos financieros. Entre estos elementos pueden estar comprendidos activos y pasivos que no hayan sido reconocidos previamente en los estados financieros de la adquirida, por ejemplo porque no cumplan las condiciones de reconocimiento con anterioridad a la adquisición. Por ejemplo, una deducción de impuestos procedente de las pérdidas fiscales de la entidad adquirida, que no haya sido reconocida por la misma antes de la combinación de negocios, cumplirá las condiciones para su reconocimiento como activo identificable, de acuerdo con el párrafo 36, si es probable que la entidad adquirente vaya a tener, en el futuro, ganancias fiscales contra las que aplicar la deducción por impuestos no reconocida.
Activos intangibles de la entidad adquirida
45. De acuerdo con el párrafo 37, la adquirente reconocerá, de forma separada, un activo intangible de la entidad adquirida, en la fecha de adquisición, sólo si cumple la definición de activo intangible de la NIC 38 Activos intangibles y su valor razonable se puede medir de forma fiable. Esto significa que la entidad adquirente reconocerá como un activo separado del fondo de comercio, los proyectos de investigación y desarrollo en curso de la adquirida, siempre que cumplan la definición de activo intangible y su valor razonable se pueda medir de forma fiable. La NIC 38 establece directrices para determinar cuándo se puede medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios.
46. Un activo no monetario sin apariencia física debe ser identificable para cumplir la definición de activo intangible. De acuerdo con la NIC 38, un activo satisface el criterio de identificabilidad, incluido en la definición de activo intangible, sólo si:
(a) es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; o
(b) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
Pasivos contingentes de la entidad adquirida
47. El párrafo 37 especifica que la entidad adquirente reconocerá por separado un pasivo contingente de la adquirida, como parte de la distribución del coste de una combinación de negocios, sólo si su valor razonable puede medirse de forma fiable. Si este valor razonable no pudiera determinarse de forma fiable:
(a) se producirá un efecto en el importe reconocido como fondo de comercio o contabilizado de acuerdo con el párrafo 56; y
(b) la entidad adquirente revelará la información sobre dicho pasivo contingente que determina la NIC 37.
En el apartado (I) del párrafo B16 del Apéndice B, se establecen directrices para la determinación del valor razonable de un pasivo contingente.
48. Después de su reconocimiento inicial, la entidad adquirente valorará los pasivos contingentes, que haya reconocido por separado de acuerdo con el párrafo 36, por el mayor valor de:
(a) el importe que habría sido reconocido de acuerdo con la NIC 37, y
(b) el importe reconocido inicialmente menos, en su caso, la amortización acumulada reconocida de acuerdo con la NIC 18 Ingresos ordinarios.
49. El requisito del párrafo 48 no se aplicará a los contratos contabilizados de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos financieros:
Reconocimiento y valoración. Sin embargo, los compromisos de crédito excluidos del alcance de la NIC 39, que no sean compromisos para otorgar préstamos a tipos de interés por debajo de los del mercado, se contabilizarán como pasivos contingentes de la entidad adquirida si, en la fecha de adquisición, no resultase probable que, para liquidar la obligación correspondiente, vayan a requerir una salida de recursos que incorpore beneficios económicos o si el importe de la obligación no pueda ser valorado con suficiente fiabilidad. Este compromiso de crédito se reconocerá de forma separada como parte de la distribución del coste de la combinación de negocios, según el párrafo 37, sólo si su valor razonable puede ser medido de forma fiable.
50. Los pasivos contingentes reconocidos separadamente como parte de la distribución del coste de una combinación de negocios, quedan excluidos del alcance de la NIC 37. Sin embargo, la entidad adquirente revelará, con relación a dichos pasivos contingentes, la información requerida por la NIC 37 para cada clase de provisiones.
Fondo de comercio
51. La entidad adquirente, en la fecha de adquisición:
(a) reconocerá como un activo el fondo de comercio adquirido en la combinación de negocios; y
(b) valorará inicialmente ese fondo de comercio por su coste, siendo éste el exceso del coste de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables que haya reconocido de acuerdo con el párrafo 36.
52. El fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios representa un pago realizado por la adquirente como anticipo de beneficios económicos futuros de los activos que no hayan podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.
53. En la medida en que los activos, pasivos o pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida no satisfagan, en la fecha de adquisición, los criterios del párrafo 37 para su reconocimiento por separado, se producirá un efecto en el importe reconocido como fondo de comercio (o en el contabilizado de acuerdo con el párrafo 56). Esto es debido a que el fondo de comercio se valorará como el coste residual de la combinación de negocios, después de reconocer los activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida.
54. Después del reconocimiento inicial, la entidad adquirente valorará el fondo de comercio adquirido en la combinación de negocios por el coste menos las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
55. No se amortizará el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios. En su lugar, la entidad adquirente analizará el deterioro del valor anualmente, o con una frecuencia mayor, si los eventos o cambios en las circunstancias indican que su valor ha podido sufrir un deterioro, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
Exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos , pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste
56. Si la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, reconocidos de acuerdo con el párrafo 36, excediese al coste de la combinación de negocios, la adquirente:
(a) reconsiderará la identificación y valoración de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirente, así como la valoración del coste de la combinación; y
(b) reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, cualquier exceso que continúe existiendo después de hacer la reconsideración anterior.
57. Una ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 56 podría comprender uno o más de los siguientes componentes:
(a) Errores en la medición de los valores razonables del coste de la combinación o de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida. Costes futuros posibles, procedentes de la entidad adquirida, que no hayan sido reflejados correctamente en el valor razonable de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la misma, también podrían ser una potencial causa de estos errores.
(b) El requisito, establecido en una norma contable, de valorar los activos netos identificables adquiridos por un importe que no sea su valor razonable, pero que se trate como tal valor razonable para los propósitos de distribución del coste de la combinación. Por ejemplo, las directrices del Apéndice B, sobre la determinación de los valores razonables de los activos y pasivos identificables de la entidad adquirida, donde se requiere no descontar el importe asignado a los activos y pasivos fiscales.
(c) Una compra en términos muy ventajosos.
Combinaciones de negocios realizadas por etapas
58. Una combinación de negocios puede suponer más de una transacción de intercambio, por ejemplo cuando tiene lugar mediante compras sucesivas de acciones. Si esto sucediese, cada transacción de intercambio se tratará de forma separada por la entidad adquirente, utilizando la información sobre el coste de la transacción y el valor razonable, en la fecha de cada intercambio, para determinar el importe de cualquier fondo de comercio asociado con dicha transacción.
Esto supondrá realizar, en cada una de las etapas, una comparación entre el coste de las inversiones correspondientes y la participación de la adquirente en los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida.
59. Cuando una combinación de negocios suponga más de una transacción de intercambio, los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida pueden ser diferentes en las fechas de cada transacción de intercambio. Debido a que:
(a) los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida se reexpresen según sus valores razonables, en la fecha de cada transacción de intercambio, con el fin de determinar el importe del fondo de comercio asociado a cada transacción; y
(b) los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida deben ser reconocidos por la entidad adquirente por sus valores razonables en la fecha de adquisición, cualquier ajuste a dichos valores razonables relacionado con la participación anterior de la adquirente es una revalorización, y se contabilizará como tal. No obstante, ya que esta revalorización surge del reconocimiento inicial, por la entidad adquirente, de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, no implicará que la adquirente haya elegido aplicar una política contable de revalorización de esas partidas después del reconocimiento inicial, siguiendo por ejemplo la NIC 16 Inmovilizado material.
60. Antes de ser considerada como una combinación de negocios, una transacción puede calificarse como inversión en una entidad asociada, y contabilizarse según el método de la participación, de acuerdo con la NIC 28 Participaciones en entidades asociadas. Si fuera así, los valores razonables de los activos netos identificables de la entidad en la que se invirtió, en la fecha de cada una de las transacciones de intercambio anteriores, se habrán determinado previamente al aplicar el método de la participación a la citada inversión.
Contabilidad inicial determinada de forma provisional
61. La contabilización inicial de una combinación de negocios implica la identificación y determinación de los valores razonables asignados a los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, así como del coste de la combinación.
62. Si la contabilización inicial de una combinación de negocios pudiera determinarse sólo de forma provisional, al final del ejercicio en que la misma se efectúe, ya sea porque los valores razonables que se asignen a los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida o el coste de la combinación pudieran determinarse sólo provisionalmente, la entidad adquirente contabilizará la combinación utilizando dichos valores provisionales. La adquirente reconocerá, a los efectos de completar la contabilización inicial, cualquier ajuste que se realice a esos valores provisionales:
(a) Dentro de los doce meses siguientes a la fecha de adquisición; y
(b) Desde la fecha de adquisición. Por lo tanto:
(i) El importe en libros de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables, que se reconozcan o ajusten para completar la contabilización inicial, se calculará como si su valor razonable en la fecha de adquisición se hubiese reconocido en esa fecha.
(ii) El fondo de comercio o cualquier ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 56, se ajustará con efectos desde la fecha de adquisición por un importe igual al ajuste del valor razonable que tuviera en esa fecha el activo, pasivo o pasivo contingente identificable que esté siendo reconocido o ajustado.
(iii) La información comparativa presentada para los ejercicios anteriores al momento de completar la contabilización inicial de la combinación, se presentará como si la misma se hubiese completado en la fecha de adquisición. Esto incluye tanto la amortización adicional, como cualquier otro efecto reconocido en el resultado del ejercicio como consecuencia de completar la contabilización inicial.
Ajustes posteriores al momento de completarla contabilización inicial
63. Excepto en los casos tratados en los párrafos 33, 34 y 65, los ajustes a la contabilización inicial de una combinación de negocios, efectuados después de que dicha contabilización inicial se haya completado, se reconocerán como correcciones de errores, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores. Los ajustes a la contabilización inicial de una combinación de negocios, después de que se haya completado, no se considerarán como cambios en las estimaciones. De acuerdo con la NIC 8, el efecto de un cambio en las estimaciones se reconocerá en el ejercicio corriente y en los futuros.
64. La NIC 8 requiere que la entidad contabilice la corrección de un error de forma retroactiva, y que presente los estados financieros como si el error no hubiese ocurrido nunca, mediante la reexpresión de la información comparativa para el ejercicio o ejercicios anteriores en los que se cometió el error. Por tanto, el importe en libros de un activo, pasivo o pasivo contingente identificable de la entidad adquirida, que se hubiera reconocido o ajustado como consecuencia de la corrección de un error, se calculará como si el valor razonable o el valor razonable ajustado en la fecha de adquisición, se hubieran reconocido en esa fecha. El fondo de comercio o la ganancia reconocida en un ejercicio anterior, de acuerdo con el párrafo 56, se ajustarán retroactivamente por un importe igual al valor razonable en la fecha de adquisición (o al ajuste al valor razonable en la fecha de adquisición) del activo, pasivo o pasivo contingente identificable reconocido (o ajustado).
Reconocimiento de activos por impuestos diferidos después de completarla contabilización inicial
65. Si el beneficio potencial de las pérdidas fiscales, que la entidad adquirida tenga derecho a compensar en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios del párrafo 37 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinación de negocios, pero fuese posteriormente objeto de realización, la entidad adquirente reconocerá dicho beneficio como ingresos de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias. Además, la adquirente:
(a) reducirá el importe en libros del fondo de comercio hasta el importe que se habría reconocido en el caso de que el activo por impuestos diferidos hubiera sido objeto de reconocimiento como un activo identificable desde la fecha de adquisición; y
(b) reconocerá la reducción del importe en libros del fondo de comercio como un gasto.
No obstante, este procedimiento no dará lugar a la creación de un exceso como el descrito en el párrafo 56, ni podrá incrementar el importe de las ganancias previamente reconocidas de acuerdo con el citado párrafo 56.
INFORMACIÓN A REVELAR
66. La entidad adquirente revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar la naturaleza y efectos financieros de las combinaciones de negocios que haya efectuado:
(a) Durante el ejercicio.
(b) Después de la fecha del balance pero antes de que los estados financieros hayan sido formulados.
67. Para dar cumplimiento al principio contenido en el apartado (a) del párrafo 66, la entidad adquirente revelará, para cada una de las combinaciones de negocios que haya efectuado durante el ejercicio, la siguiente información:
(a) Los nombres y descripciones de las entidades o negocios combinados.
(b) La fecha de adquisición.
(c) El porcentaje de instrumentos de patrimonio neto con derecho a voto adquiridos.
(d) El coste de la combinación, y una descripción de los componentes del mismo, donde se incluirán los costes directamente atribuibles a la combinación. Cuando se hayan emitido o se puedan emitir instrumentos de patrimonio neto como parte de ese coste, debe revelarse también la siguiente información:
(i) El número de los instrumentos de patrimonio que se han emitido o se pueden emitir; y
(ii) El valor razonable de dichos instrumentos, así como las bases para la determinación de dicho valor razonable.
Si no existiera un precio publicado para esos instrumentos en la fecha de intercambio, se revelarán las hipótesis significativas utilizadas en la determinación del valor razonable. Si existiera un precio publicado en la fecha de intercambio, pero no se hubiera utilizado como base para determinar el coste de la combinación, se revelará este hecho, junto con: las razones para no utilizar el precio publicado; el método e hipótesis significativas utilizadas para atribuir un valor a los instrumentos de patrimonio neto; y el importe total de la diferencia entre el valor atribuido a estos instrumentos de patrimonio neto y su precio publicado.
(e) Detalles de las explotaciones que la entidad haya decidido enajenar o disponer de ellas por otra vía, como consecuencia de la combinación.
(f) Los importes reconocidos, en la fecha de adquisición, para cada clase de activos, pasivos y pasivos contingentes de la entidad adquirida y, a menos que fuera impracticable incluir esta información, los importes en libros de cada una de las anteriores clases, determinadas de acuerdo con las NIIF, inmediatamente antes de la combinación. Si fuera impracticable revelar esta última información, se revelará este hecho, junto con una explicación de las razones.
(g) El importe de cualquier exceso reconocido en el resultado del ejercicio de acuerdo con el párrafo 56, junto con la rúbrica de la cuenta de resultados en la que se haya reconocido este exceso.
(h) Una descripción de los factores que hayan contribuido al coste que ha tenido como consecuencia el reconocimiento de un fondo de comercio — una descripción de cada uno de los activos intangibles que no han sido reconocidos por separado del fondo de comercio, junto con una explicación de porqué el valor razonable de los activos intangibles no ha podido ser medido de forma fiable — o, en su caso, una descripción de la naturaleza de cualquier exceso reconocido en el resultado del ejercicio de acuerdo con el párrafo 56.
(i) El importe del resultado del ejercicio aportado por la entidad adquirida desde la fecha de adquisición al resultado del ejercicio de la adquirente, salvo que sea impracticable revelar esta información. En caso de ser impracticable revelar este dato; este hecho será objeto de revelación, junto con una explicación de las razones.
68. La información requerida por el párrafo 67 se revelará de forma agregada para las combinaciones de negocios, efectuadas durante el periodo sobre el que se informa, que individualmente carezcan de importancia relativa.
69. Si la contabilización inicial de una combinación de negocios efectuada durante el ejercicio hubiera sido determinada sólo de forma provisional, como se describe en el párrafo 62, se revelará este hecho junto con una explicación de las razones.
70. Para dar cumplimiento al principio contenido en el apartado (a) del párrafo 66, la entidad adquirente revelará, salvo que sea impracticable, la siguiente información:
(a) Los ingresos ordinarios de la entidad resultante de la combinación para el ejercicio, como si la fecha de adquisición de todas las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio hubiera sido al comienzo del mismo.
(b) El resultado del ejercicio de la entidad resultante de la combinación, como si la fecha de adquisición de todas las combinaciones de negocios efectuadas durante el ejercicio hubiera sido el comienzo del mismo.
Si la revelación de esta información fuera impracticable, se revelaría este hecho, junto con una explicación de las razones.
71. Para dar cumplimiento al principio contenido en el apartado (b) del párrafo 66, la adquirente revelará la información requerida por el párrafo 67 para cada una de las combinaciones de negocios efectuadas después de la fecha del balance, pero antes de que los estados financieros sean formulados, a menos que tal revelación sea impracticable. Si fuera impracticable revelar alguna parte de esta información, se revelará este hecho, junto con una explicación de las razones.
72. La entidad adquirente revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar los efectos financieros de las pérdidas, ganancias, correcciones de errores y otros ajustes, reconocidos durante el ejercicio corriente, que se relacionen con las combinaciones de negocios que hubieran sido efectuadas en el ejercicio corriente o en anteriores.
73. Para dar cumplimiento al principio contenido en el párrafo 72, la entidad adquirente revelará la siguiente información:
(a) El importe y una explicación sobre cualquier pérdida o ganancia reconocida en el ejercicio corriente que:
(i) se relacionen con los activos identificables adquiridos y con los pasivos o pasivos contingentes identificables asumidos en una combinación de negocios que haya sido efectuada en el ejercicio corriente o en uno anterior; y
(ii) posean una magnitud, naturaleza o repercusión tales que su revelación sea relevante para la comprensión del rendimiento financiero de la entidad.
(b) Si la contabilización inicial, para una combinación de negocios que tuvo lugar en el ejercicio inmediatamente anterior, fue determinada sólo provisionalmente al final de dicho periodo, los importes y explicaciones de los ajustes a los valores provisionales reconocidos durante el ejercicio corriente.
(c) La información sobre las correcciones de errores cuya revelación requiere la NIC 8, con relación a alguno de los activos, pasivos o pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, o sobre los cambios en los valores asignados a esas partidas, que la adquirente haya reconocido durante el ejercicio corriente de acuerdo con los párrafos 63 y 64.
74. La entidad revelará la información que permita a los usuarios de sus estados financieros evaluar los cambios en el importe en libros del fondo de comercio durante el ejercicio.
75. Para dar cumplimiento al principio contenido en el párrafo 74, la entidad revelará la conciliación del importe en libros del fondo de comercio entre el principio y el final del ejercicio, mostrando por separado:
(a) el importe bruto del mismo y las pérdidas por deterioro de valor acumuladas al principio del ejercicio;
(b) el fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, con excepción del fondo de comercio que se haya incluido en un grupo enajenable de elementos que, en el momento de la adquisición, cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5; (c) los ajustes que procedan del reconocimiento posterior de activos por impuestos diferidos efectuado durante el ejercicio, de acuerdo con el párrafo 65;
(d) el fondo de comercio incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningún grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta;
(e) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas durante el ejercicio, de acuerdo con la NIC 36;
(f) las diferencias netas de cambio surgidas durante el periodo, de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera;
(g) cualesquiera otros cambios en el importe en libros durante el ejercicio; y
(h) el importe bruto del fondo de comercio y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas al final del ejercicio.
76. La entidad revelará, además de los datos requeridos en el apartado (e) de párrafo 75, información sobre el importe recuperable y sobre el deterioro del valor del fondo de comercio exigida por la NIC 36.
77. Si se produjera una situación en la que la información, cuya revelación requiere esta NIIF, no cumpliese los objetivos establecidos en los párrafos 66, 72 y 74, la entidad revelará la información adicional que fuera necesaria para cumplir dichos objetivos.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA 78. Excepto por lo previsto en el párrafo 85, esta NIIF se aplicará en la contabilización de las combinaciones de negocios en las que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004. Esta NIIF también se aplicará en la contabilización:
(a) del fondo de comercio que surja en una combinación de negocios cuya fecha de acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004; o
(b) de cualquier exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables sobre el coste de una combinación de negocios cuya fecha de acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004.
Fondo de comercio previamente reconocido 79. La entidad aplicará esta NIIF de forma prospectiva, desde el comienzo del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, al fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios cuya fecha del acuerdo sea antes del 31 de marzo de 2004, así como al fondo de comercio que surja de la participación en una entidad controlada de forma conjunta que se haya obtenido antes del 31 de marzo de 2004, y se haya contabilizado aplicando el método de la consolidación proporcional. Por lo tanto, la entidad:
(a) dejará de amortizar dicho fondo de comercio desde el principio del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004;
(b) eliminará el importe en libros de la amortización acumulada relativa, reduciendo el fondo de comercio, al principio del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004; y
(c) comprobará el deterioro del valor del fondo de comercio, de acuerdo con la NIC 36 (revisada en 2004) desde el comienzo del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004.
80. Si la entidad hubiera reconocido con anterioridad el fondo de comercio como una deducción del patrimonio neto, no reconocerá el importe del mismo en el resultado del ejercicio cuando enajene o disponga por otra vía de la totalidad o parte del negocio con el que se relacione ese fondo de comercio, ni cuando el valor la unidad generadora de efectivo a la que esté asociado sufra un deterioro del valor.
Diferencia negativa de consolidación previamente reconocida
81. Al iniciar el primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, se dará de baja, practicando el correspondiente ajuste en el saldo inicial de las ganancias acumuladas, el importe en libros de la diferencia negativa de consolidación que procediera de:
(a) una combinación de negocios cuya fecha del acuerdo fuera anterior al 31 de marzo de 2004, o
(b) una participación en una entidad controlada de forma conjunta que se hubiera obtenido antes del 31 de marzo de 2004, y se contabilizara aplicando la consolidación proporcional.
Activos intangibles previamente reconocidos
82. El importe en libros de una partida clasificada como activo intangible que:
(a) fuera adquirido en una combinación de negocios cuya fecha del acuerdo fuera anterior al 31 de marzo de 2004, o
(b) procediera de la participación en una entidad controlada de forma conjunta que se hubiera obtenido antes del 31 de marzo de 2004, y se contabilizara aplicando la consolidación proporcional se reclasificará como fondo de comercio al inicio del primer ejercicio anual, que comience a partir del 31 de marzo de 2004, si dicho activo intangible no cumpliese los criterios de identificabilidad de la NIC 38 (revisada en 2004).
Inversiones contabilizadas por el método de la participación 83. Para las inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación, y adquiridas a partir del 31 de marzo de 2004, la entidad aplicará esta NIIF a la contabilización de:
(a) El fondo de comercio adquirido que esté incluido en el importe en libros de dicha inversión. Por tanto, la amortización de ese fondo de comercio teórico no se incluirá en la determinación de la participación de la entidad en el resultado de la entidad en la que se ha invertido.
(b) Cualquier exceso incluido en el importe en libros de la participación de la entidad en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad en la que se ha invertido, sobre el coste de la inversión. Por tanto, la entidad incluirá este exceso como ingreso al determinar la porción que le corresponde en el resultado de la participada, para el ejercicio en el que se adquirió la inversión.
84. Para las inversiones contabilizadas aplicando el método de la participación, que se hayan adquirido antes del 31 de marzo de 2004:
(a) La entidad aplicará esta NIIF de forma prospectiva, desde el inicio del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, para el fondo de comercio adquirido que esté incluido en el importe en libros de dicha inversión. Por tanto, la entidad cesará, desde esa fecha, de incluir la amortización de dicho fondo de comercio en la determinación de la porción que corresponda a la entidad en el resultado de la participada.
(b) La entidad dará de baja, al inicio del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004, cualquier diferencia negativa de consolidación incluida en el importe en libros de dicha inversión, con el correspondiente ajuste en el saldo inicial de las ganancias acumuladas.
Aplicación retroactiva limitada
85. Se permite a las entidades aplicar los requerimientos de esta NIIF al fondo de comercio existente o adquirido posteriormente, así como a las combinaciones de negocios que ocurran desde una fecha anterior a las fechas de vigencia señaladas en los párrafos 78 a 84, siempre que:
(a) tanto las valoraciones como el resto de la información, necesaria para aplicar la NIIF a las combinaciones de negocios pasadas, se obtengan en el momento en que esas combinaciones se contabilizaron inicialmente; y
(b) la entidad aplique también la NIC 36 (revisada en 2004) y la NIC 38 (revisada en 2004) de forma prospectiva desde esa misma fecha, y las valoraciones y demás información, necesarias para aplicar esas Normas desde esa fecha, se hayan obtenido por la entidad de manera que no sea necesario hacer estimaciones que deberían haber sido realizadas en una fecha anterior.
DEROGACIÓN DE OTROS PRONUNCIAMIENTOS
86. Esta NIIF deroga la NIC 22 Combinaciones de negocios (emitida en 1998).
87. Esta NIIF deroga las siguientes interpretaciones:
(a) SIC-9 Combinaciones de negocios — clasificación como adquisiciones o como unión de intereses.
(b) SIC-22 Combinaciones de negocios — ajustes posteriores de los valores razonables y del fondo de comercio informados inicialmente; y
(c) SIC-28 Combinaciones de negocios —«fecha de intercambio» y valor razonable de los instrumentos de capital.
APÉNDICE A
Definiciones de términos
Este Apéndice es parte integrante de la NIIF.
Fecha de adquisición: La fecha en que la entidad adquirente obtiene efectivamente el control sobre la adquirida.
Fecha del acuerdo: La fecha en que se alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que participan en la combinación y, en el caso de las entidades con cotización pública, es anunciado al público. En el caso de una adquisición hostil, la fecha más temprana en que se obtiene un acuerdo sustantivo, entre las partes que participan en la combinación, es aquélla en que han aceptado la oferta de la entidad adquirente un número de propietarios de la adquirida que sea suficiente para obtener el control sobre la misma.
Negocio: Un conjunto integrado de actividades y activos dirigidos y gestionados con el fin de proporcionar:
(a) un rendimiento a los inversores; o
(b) menores costes u otros beneficios económicos que reviertan directa y proporcionalmente a los asegurados o participantes.
Un negocio se compone generalmente de insumos, procesos aplicados a los mismos y de los correspondientes productos que son, o serán, utilizados para generar ingresos ordinarios. Si hay un fondo de comercio presente en un conjunto de actividades y activos transferidos, se presumirá que el conjunto cedido es un negocio.
Combinación de negocios: La unión de entidades o negocios separados en una única entidad a efectos de información financiera (entidad que informa).
Combinación de negocios entre entidades o negocios bajo control común: Una combinación de negocios en la que todas las entidades o negocios combinados están controlados, en última instancia, por una misma parte o partes, tanto antes como después de que tenga lugar la combinación de negocios, y ese control no tiene carácter transitorio.
Pasivo contingente: El término pasivo contingente tiene el mismo significado que en la NIC 37, Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, es decir:
(a) una obligación posible, surgida a raíz de sucesos pasados, cuya existencia ha de ser confirmada sólo por la ocurrencia, o en su caso por la no ocurrencia, de uno o más eventos inciertos en el futuro, que no están enteramente bajo el control de la entidad; o
(b) una obligación presente, surgida a raíz de sucesos pasados, que no se ha reconocido contablemente porque:
(i) no es probable que la entidad tenga que satisfacerla, desprendiéndose de recursos que incorporen beneficios económicos; o
(ii) el importe de la obligación no puede ser valorado con la suficiente fiabilidad.
Control: El poder para dirigir las políticas financieras y de explotación de una entidad o negocio, con el fin de obtener beneficios de sus actividades.
Fecha de intercambio: Cuando se lleva a cabo una combinación de negocios mediante una única transacción de intercambio, la fecha de intercambio es la fecha de adquisición. Cuando la combinación de negocios requiera más de una transacción de intercambio, por ejemplo cuando se realiza en etapas mediante compras sucesivas de acciones, la fecha de intercambio es la fecha en que se reconoce cada inversión individual en los estados financieros de la entidad adquirente.
Valor razonable: El importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
Fondo de comercio: Beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.
Activo intangible: Activo intangible tiene el mismo significado que en la NIC 38 Activos intangibles, es decir, el de un activo identificable de carácter no monetario y sin sustancia física.
Negocio conjunto: Negocio conjunto tiene el mismo significado que en la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos, es decir, es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más partícipes emprenden una actividad económica que se somete a control conjunto.
Intereses minoritarios: Aquella parte del resultado del ejercicio y de los activos netos de una dependiente que no corresponden, bien sea directa o indirectamente a través de otras dependientes, a la participación de la dominante del grupo.
Entidad de carácter mutualista: Una entidad diferente de las que son propiedad de los inversores, tal como una mutua de seguros o una cooperativa, que proporciona costes más bajos u otros beneficios económicos que revierten directa y proporcionalmente a los asegurados o participantes.
Dominante: Aquella entidad que tiene una o más dependientes.
Probable: Que tiene más verosimilitud de que ocurra que de lo contrario.
Entidad que informa: Una entidad para la cual existen usuarios que confían en que los estados financieros con propósitos de información general les serán útiles para tomar decisiones respecto a la colocación de sus recursos. La entidad que informa puede ser una entidad aislada o un grupo que comprenda a la dominante y sus dependientes.
Dependiente: Una entidad que es controlada por otra (conocida como dominante). La dependiente puede adoptar diversas modalidades, entre las que se incluyen las entidades sin forma jurídica definida, tales como las fórmulas asociativas con fines empresariales.
APÉNDICE B
Suplemento de aplicación
Este Apéndice es parte integrante de la NIIF.
Adquisiciones inversas
B1 Como se ha señalado en el párrafo 21, en algunas combinaciones de negocios, conocidas comúnmente como adquisiciones inversas, la adquirente es la entidad cuyas participaciones en el patrimonio neto han sido adquiridas, y la entidad que las emite es la adquirida. Este podría ser el caso cuando, por ejemplo, una entidad no cotizada acuerda que va a ser «adquirida» por una entidad cotizada más pequeña, con el fin de conseguir la cotización en una bolsa de valores.
Aunque desde el punto de vista legal se considere a la entidad cotizada que emite las participaciones como la dominante y a la entidad no cotizada como la dependiente, la dependiente ‘legal’ será la adquirente si tiene el poder para dirigir las políticas financiera y de explotación de la dominante ‘legal’, de forma que obtenga beneficios de sus actividades.
B2 La entidad aplicará las directrices de los párrafos B3 a B15 al contabilizar una adquisición inversa.
B3 La contabilización de las adquisiciones inversas determina la distribución del coste de la combinación de negocios en la fecha de adquisición, y no se aplicará a las transacciones realizadas después de la combinación.
Coste de la combinación de negocios
B4 Cuando se emitan instrumentos de patrimonio neto como parte del coste de la combinación de negocios, el párrafo 24 requiere incluir, en el coste de la combinación, el valor razonable de dichos instrumentos de patrimonio neto en la fecha de intercambio. El párrafo 27 señala que, en ausencia de un precio publicado fiable, el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto puede ser estimado por referencia al valor razonable de la entidad adquirente o por referencia al valor razonable de la entidad adquirida, según cuál de los dos sea más claramente evidente.
B5 En una adquisición inversa, se considera que el coste de la combinación de negocios ha sido soportado por la dependiente legal (esto es, la entidad adquirente a efectos contables) en forma de instrumentos de patrimonio neto emitidos a los propietarios de la dominante legal (esto es, la entidad adquirida a efectos contables). Si se utiliza el precio publicado para los instrumentos de patrimonio neto de la dependiente legal para determinar el coste de la combinación, se realizará el cálculo pertinente para determinar la cantidad de instrumentos de patrimonio neto que la dependiente legal habría tenido que emitir para proporcionar, a los propietarios de la dominante legal, el mismo porcentaje de participación en la propiedad de la entidad combinada que han obtenido como consecuencia de la adquisición inversa. El valor razonable de la cantidad de instrumentos de patrimonio neto así calculada se utilizará como coste de la combinación.
B6 Si el valor razonable de los instrumentos de patrimonio neto de la dominante legal no fuese claramente evidente de otra forma, se utilizará para determinar el coste de la combinación el valor razonable total de todos los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la dominante legal antes de la combinación de negocios.
Elaboración y presentación de los estados financieros consolidados B7 Los estados financieros consolidados que se elaboren después de una adquisición inversa serán emitidos bajo la denominación de la dominante legal, pero se describirán en las notas como una continuación de los estados financieros de la dependiente legal (esto es, la entidad adquirente a efectos contables). Puesto que tales estados financieros consolidados representan una continuación de los estados financieros de la dependiente legal:
(a) Los activos y pasivos de la dependiente legal se reconocerán y valorarán, en dichos estados financieros consolidados, por sus importes en libros anteriores a la combinación.
(b) Las ganancias acumuladas y los otros saldos de patrimonio neto reconocidos en dichos estados financieros consolidados, serán las ganancias acumuladas y el resto de los saldos de patrimonio neto de la dependiente legal inmediatamente antes de la combinación de negocios.
(c) El importe reconocido como instrumentos de patrimonio neto emitidos en dichos estados financieros consolidados se determinará añadiendo al capital de la dependiente legal inmediatamente antes de la combinación de negocios, el coste de la combinación determinado según lo dispuesto en los párrafos B4 a B6. No obstante, la estructura del patrimonio neto que aparezca en dichos estados financieros consolidados (esto es, el número y tipo de instrumentos de patrimonio neto emitidos) reflejará la estructura de patrimonio neto de la dominante legal, incluyendo los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la dominante legal para efectuar la combinación.
(d) La información comparativa a presentar en los citados estados financieros consolidados será la que corresponda a la dependiente legal.
B8 La contabilización de las adquisiciones inversas se aplicará sólo en los estados financieros consolidados. Por tanto, en los estados financieros separados de la dominante legal, si existiesen, la inversión efectuada en la dependiente legal se contabilizará de acuerdo con los requerimientos que la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados contiene para las inversiones en los estados financieros separados de un inversor.
B9 Los estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa reflejarán los valores razonables de los activos, pasivos y pasivos contingentes de la dominante legal (esto es, la entidad adquirida a efectos contables).
Por tanto, el coste de la combinación de negocios se distribuirá valorando los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la dominante legal, que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 37, por sus valores razonables en la fecha de adquisición. Cualquier exceso del coste de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de dichas partidas, se contabilizará de acuerdo con los párrafos 51 a 55. Cualquier exceso de la participación de la entidad adquirente en el valor razonable de dichas partidas sobre el coste de la combinación, se contabilizará de acuerdo con el párrafo 56.
Intereses minoritarios
B10 En algunas adquisiciones inversas, algunos de los propietarios de la dependiente legal no intercambian sus instrumentos de patrimonio neto por instrumentos de la dominante legal. Aunque la entidad de la que dichos propietarios mantienen instrumentos de patrimonio neto (la dependiente legal) haya adquirido otra entidad (la dominante legal), éstos serán tratados como intereses minoritarios en los estados financieros consolidados que se elaboren después de la adquisición inversa. Esto es así porque los propietarios de la dependiente legal que no permuten sus instrumentos de patrimonio neto por los de la dominante legal tienen únicamente participación en los resultados y activos netos de la dependiente legal, pero no en los resultados y activos netos de la entidad combinada. Por el contrario, todos los propietarios de la dominante legal, con independencia de que ésta se considere o no como la entidad adquirida, tienen participación en los resultados y activos netos de la entidad combinada.
B11 Puesto que los activos y pasivos de la dependiente legal se reconocerán y valorarán, en los estados financieros consolidados, por sus importes en libros anteriores a la combinación, los intereses minoritarios reflejarán la participación proporcional de los accionistas minoritarios en esos importes en libros anteriores a la combinación, de los activos netos de la dependiente legal.
Ganancias por acción
B12 Como se ha señalado en el apartado (c) del párrafo B7, la estructura del patrimonio neto que aparecerá en los estados financieros consolidados elaborados después de una adquisición inversa, reflejará la estructura del patrimonio de la dominante legal, incluyendo los instrumentos de patrimonio neto emitidos por la dominante legal para efectuar la combinación de negocios.
B13 A fin de calcular el promedio ponderado de acciones ordinarias en circulación (el denominador) durante el periodo en que haya ocurrido la adquisición inversa:
(a) se considerará que el número de acciones ordinarias en circulación desde el comienzo de este ejercicio hasta la fecha de adquisición es el número de acciones ordinarias emitidas por la entidad dominante legal a los propietarios de la dependiente legal; y
(b) el número de acciones ordinarias en circulación desde la fecha de adquisición hasta el final de dicho ejercicio será el número real de acciones ordinarias que la dominante legal haya tenido en circulación durante ese periodo.
B14 Las ganancias básicas por acción a revelar para cada ejercicio comparativo anterior a la fecha de adquisición, que se presentan dentro de los estados financieros consolidados con posterioridad a una adquisición inversa, se calcularán dividiendo el resultado del ejercicio de la dependiente legal atribuible a los accionistas ordinarios, en cada uno de los ejercicios, por el número de acciones ordinarias que la dominante legal ha emitido destinadas a los propietarios de la dependiente legal en dicha adquisición inversa.
B15 En los cálculos descritos en los párrafos B13 y B14 se asume que no se han producido cambios en el número de acciones ordinarias emitidas por la dependiente legal durante los ejercicios comparativos, ni tampoco durante el intervalo de tiempo que va desde el inicio del ejercicio en que tuvo lugar la adquisición inversa hasta la fecha de adquisición. El cálculo de las ganancias por acción se ajustará adecuadamente para tener en cuenta el efecto de los cambios en el número de acciones ordinarias emitidas por la dependiente legal durante dichos ejercicios.
Distribución del coste de una combinación de negocios B16 Esta NIIF requiere que la entidad adquirente reconozca los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida, que cumplan los criterios relevantes de reconocimiento, por sus valores razonables en la fecha de adquisición.
Con el fin de distribuir el coste de una combinación de negocios, la adquirente considerará las siguientes valoraciones como valores razonables:
(a) Para los instrumentos financieros negociados en un mercado activo, la adquirente utilizará los valores corrientes de mercado.
(b) Para los instrumentos financieros que no se negocien en un mercado activo, la adquirente utilizará valores estimados que tengan en consideración variables tales como las ratios precio-ganancia, los rendimientos por dividendos y las tasas de crecimiento esperadas de instrumentos comparables de entidades con similares características.
(c) Para las partidas a cobrar, contratos de usufructo y otros activos identificables, la adquirente utilizará los valores actuales de los importes a recibir, determinados utilizando los tipos de interés vigentes apropiados, menos las correcciones por incobrabilidad y los costes de cobranza, en su caso. No obstante, el descuento no es obligatorio para las cuentas a cobrar a corto plazo, los contratos de usufructo y los otros activos identificables cuando la diferencia entre los importes nominales y descontados carezca de importancia relativa.
(d) Para las existencias de:
(i) productos terminados y mercaderías, la entidad adquirente utilizará los precios de venta menos la suma de (1) los costes de enajenación o disposición por otra vía y (2) una proporción razonable de ganancias que retribuyan el esfuerzo de venta de la adquirente, calculada a partir de las ganancias obtenidas en productos terminados o mercaderías similares;
(ii) productos en curso, la entidad adquirente utilizará los precios de venta de los correspondientes productos terminados menos la suma de (1) los costes necesarios para completar la fabricación, (2) los costes de enajenación o disposición por otra vía y (3) una proporción razonable de ganancias que retribuyan el esfuerzo de producir y vender por parte de la adquirente, calculada a partir de las ganancias obtenidas en productos terminados similares;
(iii) materias primas, la entidad adquirente utilizará los costes corrientes de reposición.
(e) Para terrenos y edificios, la entidad adquirente utilizará valores de mercado.
(f) Para inmovilizado material distinto de terrenos y edificios, la entidad adquirente utilizará valores de mercado, determinado normalmente mediante tasación. Si no hubiera evidencia de valor razonable, debido a la naturaleza especializada de la partida de inmovilizado material distinto de terrenos y edificios, y la misma se vende en raras ocasiones excepto como parte de un negocio en marcha, la adquirente podría necesitar la estimación del valor razonable utilizando un método de valoración basado en los ingresos o en el coste de reposición amortizado de un activo similar.
(g) Para activos intangibles, la entidad adquirente determinará el valor razonable:
(i) por referencia a un mercado activo, tal como se define en la NIC 38 Activos intangibles; o
(ii) si no existiera un mercado activo, sobre una base que refleje la cantidad que la adquirente hubiera pagado por el activo en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, a partir de la mejor información disponible (véase la NIC 38 para directrices más completas sobre la determinación del valor razonable de los activos intangibles adquiridos en un combinación de negocios).
(h) Para los activos o pasivos de derivados de retribuciones a los empleados en forma de planes de prestaciones definidas, la entidad adquirente utilizará el valor actual de las obligaciones por prestaciones definidas, menos el valor razonable de los activos afectos al plan. No obstante, se reconocerá un activo sólo en la medida en que sea probable que esté disponible para la adquirente, ya sea en forma de reembolsos del plan o de reducciones en las aportaciones futuras.
(i) En los activos y pasivos por impuestos, la entidad adquirente utilizará el importe de la reducción derivada de las pérdidas fiscales, o de los impuestos a pagar respecto a los resultados obtenidos, de acuerdo con la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias, valorado desde la perspectiva de la entidad combinada. El activo o el pasivo por impuestos se determinará después de realizar la corrección del efecto fiscal de la reexpresión de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificados por su valor razonable, y el saldo resultante no será objeto de descuento.
(j) Para cuentas a pagar, pagarés, deudas a largo plazo, pasivos, ingresos anticipados y otras cuentas a pagar, la entidad adquirente utilizará los valores actuales de los desembolsos a realizar para liquidar dichos pasivos, determinados según los tipos de interés vigentes apropiados. No obstante, el descuento no es obligatorio para los pasivos a corto plazo, cuando la diferencia entre los importes nominales y descontados carezca de importancia relativa.
(k) Para contratos onerosos y otros pasivos identificables de la entidad adquirida, la adquirente utilizará los valores actuales de los importes de los desembolsos necesarios para liquidar las obligaciones, determinados según los tipos de interés vigentes apropiados.
(l) Para los pasivos contingentes de la entidad adquirida, la adquirente utilizará los importes que hubiera cargado un tercero para asumir tales pasivos contingentes. Este importe reflejará las expectativas sobre los flujos de efectivo posibles, pero no la cantidad más probable ni el flujo de efectivo máximo o mínimo esperado.
B17 Algunas de las directrices anteriores requieren estimar valores razonables utilizando técnicas de actualización del valor.
Aunque las directrices para un elemento en particular no hagan referencia al uso de técnicas de valor actual, dichas técnicas podrán utilizarse en la estimación del valor razonable de la partida en cuestión.
APÉNDICE C
Modificaciones de otras NIIF
Las modificaciones contenidas en este Apéndice se aplicarán a la contabilización de combinaciones de negocios cuya fecha del acuerdo se haya producido a partir del 31 de marzo de 2004, y a la contabilización de los fondos de comercio y activos intangibles adquiridos en dichas combinaciones. En todos los demás extremos, estas modificaciones se aplicarán en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 31 de marzo de 2004.
No obstante, si una entidad eligiese, de acuerdo con el párrafo 85, aplicar la NIIF 3 desde una fecha anterior a las fechas de vigencia señaladas en los párrafos 78 a 84, aplicará también, de forma prospectiva, estas modificaciones desde la misma fecha.
C1 En las Normas Internaciones de Información Financiera, incluidas las Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones aplicables a 31 de marzo de 2004, las referencias a la versión vigente de la NIC 22 Combinaciones de negocios, se considerarán realizadas a la NIIF 3 Combinaciones de negocios.
C2 La NIIF 1 Adopción, por primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera, se modifica el párrafo B1 de la forma indicada a continuación:
B1 Una entidad que adopte por primera vez las NIIF, podrá optar por no aplicar de forma retroactiva la NIIF 3 Combinaciones de negocios a las combinaciones realizadas en el pasado (esto es, las combinaciones de negocios que ocurrieron antes de la fecha de transición a las NIIF). No obstante, si el adoptante por primera vez reexpresase cualquier combinación de negocios para cumplir con la NIIF 3, reexpresará también todas las combinaciones de negocios posteriores a la misma y aplicará también la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004) y la NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004) desde la misma fecha. Por ejemplo, si la entidad que adopta por primera vez escogiese la reexpresión de una combinación de negocios que ocurrió el 30 de junio de 2002, reexpresará todas las combinaciones que hayan tenido lugar entre el 30 de junio de 2002 y la fecha de transición a las NIIF, y además aplicará tanto la NIC 36 (revisada en 2004) como la NIC 38 (revisada en 2004) desde el 30 de junio de 2002.
C3 [Este párrafo no se reproduce ya que se trata de una modificación a una parte no integrante de una norma o interpretación]
C4 La NIC 12 Impuesto sobre las ganancias se modifica de la forma indicada a continuación.
Introducción
En el párrafo 1, el primer apartado (c) queda modificado de la siguiente manera:
(c) el coste de una combinación de negocios se distribuirá entre los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos, tomando como referencia los valores razonables de éstos pero sin hacer un ajuste equivalente a efectos fiscales.
Los párrafos 6 y 9 quedan modificados de la siguiente manera:
6. La NIC 12 original no se refería explícitamente a los ajustes al valor razonable de activos y pasivos que se derivan de una combinación de negocios. Dichos ajustes darán lugar a diferencias temporarias, y la NIC 12 (revisada) exige que la entidad reconozca el pasivo o el activo por impuestos diferidos (en este último caso sujeto al criterio de probabilidad de ocurrencia), lo cual tendrá el correspondiente efecto en la determinación del importe del fondo de comercio o del exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación.
No obstante, la NIC 12 (revisada) prohíbe el reconocimiento de pasivos por impuestos diferidos surgidos del reconocimiento inicial del fondo de comercio.
9. La NIC 12 original no indicaba si las partidas de impuestos anticipados y diferidos podían descontarse, para contabilizarlas por su valor actual. La NIC 12 (revisada) prohíbe el descuento de dichos activos y pasivos por impuestos diferidos. El apartado (i) del párrafo B16 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios prohíbe el descuento de los activos por impuestos diferidos adquiridos, así como de los pasivos por impuestos diferidos asumidos, procedentes de una combinación de negocios.
Norma
En el Objetivo, el tercer párrafo queda modificado de la siguiente manera:
Esta Norma exige que las entidades contabilicen las consecuencias fiscales de las transacciones y otros sucesos de la misma manera que contabilizan esas mismas transacciones o sucesos económicos. Así, los efectos fiscales de transacciones y otros sucesos que se reconocen en el resultado del ejercicio se registran también en los resultados.
Los efectos fiscales de las transacciones y otros sucesos que se reconocen directamente en el patrimonio neto, se llevarán directamente al patrimonio neto. De forma similar, el reconocimiento de activos o pasivos por impuestos diferidos, en una combinación de negocios, afectará a la cuantía del fondo de comercio derivado de la combinación o al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida, sobre el coste de la combinación Los párrafos 15, 18, 19 y 21 quedan modificados de la siguiente manera:
15. Se reconocerá un pasivo de naturaleza fiscal por causa de cualquier diferencia temporaria imponible, a menos que la diferencia haya surgido por:
(a) el reconocimiento inicial de un fondo de comercio; o
…
18. Las diferencias temporarias surgen también cuando:
(a) se distribuye el coste de una combinación de negocios mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, pero este ajuste no tenga efectos fiscales (véase el párrafo 19);
(b) se revalorizan los activos, pero no se realiza un ajuste similar a efectos fiscales (véase el párrafo 20); (c) surge un fondo de comercio en una combinación de negocios (véanse los párrafos 21 y 32); …
19. El coste de la combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos por sus valores razonables, en la fecha de adquisición. Las diferencias temporarias aparecerán cuando las bases fiscales de los activos identificables adquiridos y los pasivos identificables asumidos no se modifiquen por la combinación de negocios o lo hagan de forma diferente. Por ejemplo, surgirá una diferencia temporaria imponible, que dará lugar a un pasivo por impuestos diferidos, en el caso de que el importe en libros de un determinado activo se incremente hasta su valor razonable tras la combinación, pero la base fiscal del activo sea el coste del propietario anterior. El pasivo por impuestos diferidos resultante afectará, al fondo de comercio (véase el párrafo 66).
21. El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios se valorará por el exceso del coste de la combinación sobre la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida. En muchos casos, las autoridades fiscales no permiten que las reducciones del importe en libros del fondo de comercio sean un gasto deducible al determinar la ganancia fiscal. Además, en estos países, el coste del fondo de comercio no suele ser deducible, cuando la entidad dependiente enajena o dispone por otra vía de los negocios de los cuales procede. En estas situaciones, el fondo de comercio tiene una base fiscal igual a cero. Cualquier diferencia entre el importe en libros del fondo de comercio y su base fiscal nula, será una diferencia temporaria imponible. No obstante, esta Norma no permite el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos correspondiente, puesto que el fondo de comercio se valora de forma residual, y el reconocimiento de un pasivo de esta naturaleza podría incrementar el importe en libros del fondo de comercio.
Se añaden los párrafos 21A y 21B:
21A. Las reducciones posteriores de un pasivo por impuestos diferidos, que no se ha reconocido porque surge del reconocimiento inicial de un fondo de comercio, se considerarán que también proceden de ese reconocimiento inicial y, por tanto, no se reconocerán, tal como se establece en el apartado (a) del párrafo 15. Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100 pero una base fiscal nula, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe a la entidad reconocer el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.
Si la entidad reconociera posteriormente una pérdida por deterioro del valor de ese fondo de comercio de 20, el importe de la diferencia temporaria imponible relacionada con el fondo de comercio, se reduciría desde 100 hasta 80, con el correspondiente decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos no reconocido. Este decremento en el valor del pasivo por impuestos diferidos se considerará que está relacionado con el reconocimiento inicial del fondo de comercio y, por tanto, el apartado (a) del párrafo 15 prohíbe su reconocimiento.
21B. Sin embargo, los pasivos por impuestos diferidos relacionados con el fondo de comercio se reconocerán siempre que no hayan surgido del reconocimiento inicial de este fondo de comercio. Por ejemplo, si el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios tiene un coste de 100, que es deducible a efectos fiscales a una tasa del 20 por ciento anual, comenzando desde el año de la adquisición, la base fiscal del fondo de comercio es de 100 en el momento del reconocimiento inicial, y de 80 al transcurrir un año desde la adquisición. Si el importe en libros del fondo de comercio al final del primer año tras la adquisición permanece constante en 100, surgirá una diferencia temporaria imponible por valor de 20 al final de ese año. Puesto que esa diferencia temporaria imponible no se relaciona con el reconocimiento inicial del fondo de comercio, se reconocerá el correspondiente pasivo por impuestos diferidos.
El apartado (a) del párrafo 22, el párrafo 24 y el apartado (c) del párrafo 26 quedan modificados de la siguiente manera:
22. …
(a) En el caso de una combinación de negocios, una entidad reconoce activos o pasivos por impuestos diferidos, y esto afecta al importe del fondo de comercio o al importe del exceso del coste de la combinación de negocios sobre la participación de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la entidad adquirida (véase el párrafo 19); …
24. Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales futuras contra las que cargar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que:
(a) no sea una combinación de negocios;
y que
(b) en el momento de realizarla, no haya afectado ni al resultado contable ni a la ganancia (pérdida) fiscal.
…
26. …
(c) El coste de una combinación de negocios se distribuirá mediante el reconocimiento de los activos identificables adquiridos y pasivos identificables asumidos, según sus valores razonables en la fecha de adquisición.
Cuando se reconozca un pasivo asumido en la fecha de adquisición, pero los costes relacionados no se deduzcan fiscalmente hasta un ejercicio posterior, surgirá una diferencia temporaria deducible que dará lugar a un activo por impuestos diferidos. También aparecerá un activo por impuestos diferidos cuando el valor razonable de un activo identificable adquirido sea inferior a su base fiscal. En ambos casos, el activo por impuestos diferidos que surja afectará al fondo de comercio (véase el párrafo 66); y
…
Se eliminan el párrafo 32 y el encabezamiento que lo precede.
El apartado (b) del párrafo 58, los párrafos 66 a 68 y el ejemplo que sigue al párrafo 68 se modifican de la siguiente manera, a la vez que se añade un nuevo párrafo 68C:
58. …
(b) una combinación de negocios (véanse los párrafos 66 a 68).
66. Como se ha explicado en el párrafo 19 y en el apartado (c) del párrafo 26, pueden aparecer diferencias temporarias en una combinación de negocios. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la entidad reconocerá los activos por impuestos diferidos (si cumplen los criterios establecidos para su reconocimiento en el párrafo 24) o los pasivos por impuestos diferidos resultantes como activos y pasivos identificables en la fecha de adquisición. En consecuencia, estos activos y pasivos por impuestos diferidos afectarán al importe del fondo de comercio o, en su caso, al exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación.
No obstante, de acuerdo con el apartado (a) del párrafo 15, la entidad no reconocerá los pasivos por impuestos diferidos que surjan del reconocimiento inicial del fondo de comercio.
67. Como resultado de una combinación de negocios, la entidad adquirente puede considerar probable la recuperación de sus propios activos por impuestos diferidos que no se reconocieron con anterioridad a la combinación.
Por ejemplo, la adquirente podría utilizar ahora la capacidad de deducción de sus pérdidas fiscales no utilizadas, para compensarlas con ganancias fiscales futuras de la adquirida. En estos casos, la adquirente reconocerá un activo por impuestos diferidos, pero no lo incluirá como parte de la contabilización de la combinación de negocios, y por tanto no lo tendrá en cuenta al determinar el fondo de comercio o, el exceso que suponga la participación de la entidad adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida sobre el coste de la combinación.
68. Si el beneficio potencial de las pérdidas por impuestos compensables en el futuro, o de otros activos por impuestos diferidos no cumpliese los criterios que impone la NIIF 3 para su reconocimiento por separado cuando se contabilice inicialmente la combinación, pero fuese posteriormente realizado, la entidad adquirente reconocerá el correspondiente ingreso por el impuesto diferido en el resultado del ejercicio. Además, la adquirente:
(a) reducirá el importe en libros del fondo de comercio a la cantidad que hubiese reconocido si se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos como un activo identificable desde la fecha de adquisición; y
(b) reconocerá la reducción en el importe en libros del fondo de comercio como un gasto.
Ejemplo
Una entidad adquirió una dependiente que tenía diferencias temporarias deducibles de 300. El tipo impositivo en el momento de la adquisición era del 30 %. El correspondiente activo por impuestos diferidos por 90 no fue reconocido como un activo identificable al determinar el fondo de comercio de 500 procedente de la combinación de negocios.
Pasados 2 años tras la combinación, la entidad estima probable que la ganancia fiscal futura será suficiente para que la entidad recupere todas las diferencias temporarias deducibles.
La entidad reconocerá un activo por impuestos diferidos de 90 (30 % de 300) y en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos de 90. La entidad también reducirá el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocerá un gasto por esta cantidad en el resultado del ejercicio. En consecuencia, el coste del fondo de comercio se reducirá hasta 410, que es el importe por el que se habría reconocido si también se hubiese contabilizado el activo por impuestos diferidos de 90 como un activo identificable en la fecha de adquisición.
Si el tipo impositivo se hubiera incrementado al 40 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos de 120 (40 % de 300) y, en el resultado del ejercicio, un ingreso por impuestos diferidos por importe de 120. Si el tipo impositivo se hubiera reducido hasta el 20 %, la entidad reconocería un activo por impuestos diferidos por importe de 60 (20 % de 300) y un ingreso por impuestos diferidos de 60. En ambos casos, la entidad también reduciría el importe en libros del fondo de comercio por importe de 90, y reconocería un gasto por dicha cantidad en el resultado del ejercicio.
68C. Como se ha señalado en el párrafo 68A, el importe de la deducción fiscal (o de la deducción fiscal futura estimada, valorada de acuerdo con el párrafo 68B) podría diferir del gasto por remuneraciones acumuladas correspondiente.
El párrafo 58 de la Norma requiere que los impuestos corrientes y diferidos se reconozcan como ingreso o gasto, y se incluyan en el resultado del ejercicio, salvo y en la medida en que procedan de (a) una transacción o evento que se haya reconocido, en el mismo o en diferente ejercicio, directamente en el patrimonio neto, o (b) de una combinación de negocios. Si el importe de la deducción fiscal (o deducción fiscal futura estimada) excediese del importe del gasto por remuneraciones acumuladas correspondientes, esto indicaría que la deducción fiscal se relaciona no sólo con el gasto por remuneraciones, sino también con una partida del patrimonio neto. En esta situación, el exceso del impuesto corriente o diferido asociado se reconocerá directamente en el patrimonio neto.
C5 La NIC 14 Información financiera por segmentos se modifica de la forma indicada a continuación.
En la página del título, el segundo párrafo tras el título de NIC 14 se modifica de la siguiente manera:
En los párrafos 129 y 130 de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos se establecen requisitos de información a revelar sobre las pérdidas por deterioro del valor del segmento.
Norma
Los párrafos 19 y 21 se modifican de la siguiente manera:
19. Son ejemplos de activos de un segmento, los activos corrientes que se utilizan en las actividades de explotación del segmento, el inmovilizado material, los activos en arrendamiento financiero (véase la NIC 17 Arrendamientos) y los activos intangibles. Si se incluye una determinada partida de amortización de un activo en los gastos del segmento, el activo correspondiente también se incluirá entre los activos del segmento. Los activos de un segmento no incluyen los activos empleados por la entidad en su oficina principal, ni los usados con propósitos generales.
Los activos del segmento incluyen los activos de explotación compartidos por dos o más segmentos, siempre que exista un criterio razonable de reparto. Los activos de un segmento incluirán el fondo de comercio que sea directamente atribuible al mismo o que pueda asignársele utilizando un criterio razonable, en cuyo caso las pérdidas por deterioro del valor de esta partida formarán parte del gasto correspondiente al segmento 21. La valoración de los activos y pasivos de un segmento incluirá los ajustes, correspondientes a los importes en libros anteriores procedentes de otra entidad adquirida en una combinación de negocios, incluso en el caso de que tales ajustes se hayan hecho sólo con motivo de la elaboración de los estados financieros consolidados y no se hayan registrado ni en los estados financieros separados de la dominante ni en los estados financieros individuales de la dependiente. De forma similar, si algún elemento del inmovilizado material ha sido revalorizado después de la adquisición, de acuerdo con el modelo de revalorización de la NIC 16, Inmovilizado material, los activos del segmento se determinarán teniendo en cuenta tal revalorización.
C6 En la NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 2003), se elimina el párrafo 64.
C7 La NIC 19 Retribuciones a los empleados se modifica de la forma indicada a continuación.
Norma
El párrafo 108 se modifica de la siguiente manera:
108. En una combinación de negocios, la entidad reconocerá los activos y pasivos que surjan de las prestaciones postempleo, por el valor actual de las obligaciones menos el valor razonable de los activos afectos al plan (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). El valor actual de las obligaciones incluirá todos los siguientes componentes, incluso si la entidad adquirida no los hubiese reconocido en la fecha de adquisición:
(a) pérdidas y ganancias actuariales que hayan surgido antes de la fecha de adquisición (con independencia de si se encuentran o no dentro de la «banda de fluctuación» del 10 %); (b) costes de los servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introducción de un plan, antes de la fecha de adquisición;
y
…
C8 En la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados, se modifica el párrafo 30 de la siguiente manera:
30. Los ingresos y gastos de la dependiente se incluirán en los estados financieros consolidados desde la fecha de adquisición, tal como se define en la NIIF 3. Los ingresos y gastos… C9 La NIC 28 Inversiones en entidades asociadas se modifica de la forma indicada a continuación:
La definición de control conjunto del párrafo 2 se modifica de la siguiente manera:
Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, y sólo existirá cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todas las partes que comparten el control (los partícipes).
En el párrafo 15, se elimina la referencia a la NIC 22 Combinaciones de negocios. De acuerdo con este cambio y los que se han introducido por la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, el párrafo 15 queda ahora de la siguiente manera:
15. Cuando la inversión en una asociada, clasificada previamente como mantenida para la venta, no cumpla ya las condiciones para seguir clasificada en esa categoría, se contabilizará utilizando el método de la participación desde la fecha en que se clasificó como mantenida para la venta. En este caso, se modificarán los estados financieros de los periodos posteriores a la clasificación de la partida como mantenida para la venta.
Los párrafos 23 y 33 se modifican de la siguiente manera:
23. La inversión en la asociada se contabilizará, aplicando el método de la participación, desde el momento en que se convierta en asociada. En la fecha de adquisición, la diferencia entre el coste de la inversión y la porción que corresponda al inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada será contabilizada de acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios. Por tanto:
(a) El fondo de comercio relacionado con la asociada se incluirá en el importe en libros de la inversión. No obstante, la amortización de dicho fondo de comercio no está permitida y, por lo tanto, no se incluirá en la determinación de la participación del inversor en los resultados de la asociada.
(b) El exceso que, sobre el coste de la inversión, suponga la participación del inversor en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la asociada, se excluirá del valor contable de la inversión, y se incluirá como ingreso en la determinación de la participación del inversor en los resultados de la asociada, dentro del ejercicio en que se hubiera adquirido.
Se realizarán los ajustes apropiados, en la participación del inversor en los resultados posteriores a la adquisición de la asociada, para contabilizar, por ejemplo, la amortización de los activos amortizables basada en sus valores razonables en la fecha de adquisición. De forma similar, se realizarán los ajustes apropiados en la participación del inversor en los resultados posteriores a la adquisición de la asociada, para tener en cuenta las pérdidas por deterioro del valor reconocidas por ésta en partidas tales como el fondo de comercio o el inmovilizado material.
33. Puesto que el fondo de comercio incluido en el importe en libros de la inversión en una asociada no se reconocerá por separado de la misma, no se tendrá que comprobar su deterioro por separado, aplicando los requerimientos de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En su lugar, se comprobará el deterioro del valor para la totalidad del importe en libros de la inversión, utilizando la NIC 36, mediante la comparación de su importe recuperable (el mayor de entre el valor de uso y el valor razonable, menos los costes de venta) con su importe en libros, siempre que la aplicación de los requerimientos de la NIC 36 indiquen que el valor de la inversión puede haberse deteriorado. Para determinar el valor de uso de la inversión, la entidad estimará:
(a) la porción que le corresponde del valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera sean generados por la asociada, que comprenderán los flujos futuros de efectivo estimados por las actividades de explotación de la misma y los importes resultantes de la enajenación final o disposición por otra vía de la inversión; o
(b) el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se esperen recibir como dividendos de la inversión y como importes de la enajenación final o disposición por otra vía de la misma.
Si se utilizan las hipótesis adecuadas, ambos métodos darán el mismo resultado.
C10 La NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos se modifica de la forma descrita a continuación:
La definición de control conjunto del párrafo 3 se modifica de la siguiente manera:
Control conjunto es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica, que sólo existirá cuando las decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad requieran el consentimiento unánime de todos los que comparten el control (los partícipes).
El párrafo 11 se modifica de la siguiente manera:
11. El acuerdo contractual establece un control conjunto sobre el negocio conjunto. Dicho requisito asegura que ningún partícipe aislado estará en una posición de controlar la actividad de forma unilateral.
En el párrafo 43, se elimina la referencia a la NIC 22 Combinaciones de negocios. De acuerdo con este cambio y con los cambios efectuados por la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, el párrafo 43 queda de la siguiente manera:
43. Cuando la inversión en una asociada, clasificada previamente como mantenida para la venta, no cumpla ya las condiciones para seguir clasificada en esa categoría, se contabilizará utilizando el método de la participación desde la fecha en que se clasificó como mantenida para la venta. En este caso, se modificarán los estados financieros de los periodos posteriores a la clasificación de la partida como mantenida para la venta.
C11 En la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar (revisada en 2004), el apartado (c) del párrafo 4 se renumera como apartado (d), mientras que el apartado (d) se renumera como (c) y se modifica de la siguiente manera:
(c) Contratos que incorporen contraprestaciones contingentes en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). Esta exención se aplicará solamente a la entidad adquirente.
Como consecuencia de este cambio y de los cambios hechos por la NIIF 4 Contratos de seguro, los apartados (c) a (e) del párrafo 4 se modifican de la siguiente manera:
(c) Contratos que incorporen contraprestaciones contingentes en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). Esta exención se aplicará solamente a la entidad adquirente.
(d) Contratos de seguro, según se definen en la NIIF 4 Contratos de seguro. No obstante, esta Norma será de aplicación a los derivados que estén implícitos en los contratos de seguro si la NIC 39 requiere que la entidad los contabilice por separado.
(e) Instrumentos financieros que entran dentro del alcance de la NIIF 4 porque contienen una cláusula de participación discrecional. El emisor de dichos instrumentos está eximido de aplicar a tales cláusulas los párrafos 15 a 32 y los párrafos GA25 a GA35 de esta Norma, relativos a la distinción entre pasivos financieros e instrumentos de patrimonio neto. No obstante, estos instrumentos estarán sujetos a todos los otros requerimientos de esta Norma. Por otra parte, esta Norma se aplicará a los derivados implícitos en dichos instrumentos (véase la NIC 39).
El apartado (f) de este párrafo 4, que fue insertado por la NIIF 2 Pagos basados en acciones, permanece inalterado.
C12 En la NIC 33 Ganancias por acción, los párrafos 22 y 64 se modifican de la siguiente manera:
22. Las acciones ordinarias emitidas como parte de la contraprestación en una combinación de negocios, se incluirán en el promedio ponderado del número de acciones desde la fecha de la adquisición, puesto que la adquirente incorporará los resultados de las actividades de la adquirida en su cuenta de resultados desde esa fecha.
64. Si… tales cambios en el número de acciones. Además, las ganancias por acción básicas y diluidas de todos los periodos sobre los que se presente información, se ajustarán para reflejar los efectos de los errores y ajustes que procedan de cambios en las políticas contables que se hayan contabilizado retroactivamente.
C13 En la NIC 34 Estados financieros intermedios, el apartado (i) del párrafo 16 y el párrafo 18 se modifican de la siguiente manera:
16. …
(i) el efecto de los cambios en la composición de la entidad durante el periodo contable intermedio, incluyendo combinaciones de negocios, adquisiciones o ventas de dependientes o inversiones financieras a largo plazo, reestructuraciones y explotaciones interrumpidas. En el caso de las combinaciones de negocios, la entidad revelará la información requerida por los párrafos 66 a 73 de la NIIF 3 Combinaciones de negocios; y
…
18. En otras Normas se especifican informaciones a revelar en los estados financieros. En ese contexto, el término estados financieros comprende el conjunto de estados financieros completos del tipo que normalmente se incluyen en el informe financiero anual de la entidad donde, a veces, se incluyen otras clases de informes. Salvo lo requerido en el apartado (i) del párrafo 16, las informaciones a revelar exigidas por otras Normas no serán obligatorias si la información financiera intermedia de la entidad comprende, en lugar de un conjunto de estados financieros completos, solamente estados financieros condensados y algunas notas explicativas seleccionadas.
C14 En la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, se modifica el párrafo 5, que ahora queda de la siguiente manera:
5. Cuando alguna otra Norma se ocupe de un tipo específico de provisión, activos contingentes o pasivos contingentes, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, la NIIF 3 Combinaciones de negocios aborda el tratamiento por una entidad adquirente de los pasivos contingentes asumidos en una combinación de negocios. También se abordan ciertos tipos de provisiones en:
…
C15 En la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración (revisada en 2004), los apartados (f) y (h) del párrafo 2 han sido eliminados por la NIIF 4 Contratos de seguro. El apartado (g) del párrafo 2 se reenumera como (f) y queda modificado como se establece en los párrafos posteriores. Se añade un nuevo apartado (g) al párrafo 2, como se establece en los párrafos posteriores. Como consecuencia de estos cambios y los realizados por la NIIF 4, los apartados (d) a (g) del párrafo 2 quedan de la siguiente manera:
(d) Instrumentos financieros, emitidos por la entidad, que cumplan la definición de instrumentos de patrimonio neto de la NIC 32 (incluyendo las opciones y los certificados de opción para suscribir acciones o warrants). No obstante, el tenedor de dichos instrumentos de patrimonio neto aplicará esta Norma a los mismos, salvo que estén comprendidos en la excepción del apartado (a) anterior.
(e) Derechos y obligaciones derivados de un contrato de seguro, tal como se define en la NIIF 4 Contratos de seguro, o en otro contrato que esté dentro del alcance de la NIIF 4 porque contenga una cláusula de participación discrecional. No obstante, esta Norma es de aplicación a los derivados que estén implícitos en los anteriores contratos, siempre que el derivado en cuestión no sea también un contrato que esté dentro del alcance de la NIIF 4 (véanse los párrafos 10 a 13 de la Norma y los párrafos GA23 a GA33 del Apéndice A). Además, si el contrato de seguro constituyese un contrato de garantía financiera celebrado, o retenido, con el objeto de ceder a un tercero activos financieros o pasivos financieros que estén dentro del alcance de esta Norma, el emisor aplicará esta Norma a dicho contrato (véase el párrafo 3 de la Norma y el párrafo GA4A del Apéndice A).
(f) Contratos que incorporen contraprestaciones contingentes en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). Esta exención se aplicará solamente a la entidad adquirente.
(g) Contratos entre la entidad adquirente y un vendedor, en una combinación de negocios, con el objeto de comprar o vender una entidad adquirida en una fecha futura.
Los apartados (i) y (j) del párrafo 2 se reenumeran como apartados (h) e (i), respectivamente. El apartado (i) del párrafo 2 fue introducido por la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
C16 [Este párrafo no se reproduce ya que se trata de una modificación a una parte no integrante de una norma o interpretación]
C17 [Este párrafo no se reproduce ya que se trata de una modificación a una parte no integrante de una norma o interpretación]
C18 Se modifica la SIC 32 Activos inmateriales — Costes de sitios web de la forma descrita a continuación.
Los párrafos 8 a 10 se modifican de la siguiente manera:
8. Un sitio web desarrollado será reconocido como un activo intangible si, y sólo si, además de satisfacer los requisitos generales descritos en el párrafo 21 de la NIC 38 para el reconocimiento y valoración inicial, la entidad es capaz de satisfacer las exigencias contenidas en el párrafo 57 de la NIC 38. En particular, la entidad ha de ser capaz de satisfacer el requisito consistente en demostrar cómo puede el sitio web en cuestión generar beneficios económicos futuros probables, de acuerdo con el párrafo 57 (d) de la NIC 38, lo que sucederá, por ejemplo, si es capaz de generar ingresos ordinarios, entre los que se incluyen los ingresos ordinarios directos procedentes de la generación de pedidos. La entidad no será capaz de demostrar la generación de beneficios económicos futuros probables, en el caso de que el sitio web se haya desarrollado sólo, o fundamentalmente, para promocionar y anunciar sus propios productos y servicios y, consecuentemente, todos los desembolsos realizados para el desarrollo de dicho sitio web deben ser reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos.
9. Todo desembolso interno para desarrollar y explotar el sitio web propio de la entidad se contabilizará de acuerdo con la NIC 38. Deberán evaluarse tanto la naturaleza de cada una de las actividades por las que se incurre el desembolso (por ejemplo, formación de los empleados y mantenimiento del sitio web), como la fase de desarrollo o postdesarrollo en que se encuentre el sitio web, con el fin de determinar el tratamiento contable adecuado (en el Apéndice de esta Interpretación ofrecen directrices adicionales). Por ejemplo:
(a) La fase de Planificación es de naturaleza similar a la fase de investigación, según se contempla en los párrafos 54 a 56 de la NIC 38. Los desembolsos incurridos en esta fase se reconocerán como gastos cuando se incurra en ellos.
(b) La fase de Desarrollo de la Infraestructura y de la Aplicación, la fase de Diseño Gráfico y la fase de Desarrollo del Contenido, son de naturaleza similar a la fase de desarrollo, según se contempla en los párrafos 57 a 64 de la NIC 38 en la medida que tal contenido sea desarrollado para propósitos distintos de la promoción y el anuncio de los productos y servicios propios de la entidad. Los desembolsos incurridos en estas fases se incluirán en el coste del sitio web que se reconocerá como un activo intangible, de acuerdo con el párrafo 8 de esta Interpretación, cuando el desembolso pueda ser directamente asignado, y sea necesario para crear, producir o preparar el sitio web de forma que sea capaz de operar en la forma prevista por la dirección. Por ejemplo, los desembolsos realizados para comprar o crear contenido (distinto de los contenidos que anuncian y promocionan los productos y servicios de la propia entidad) específicamente para el sitio web, o los desembolsos que permiten el uso del contenido del sitio web (por ejemplo, el coste de adquirir una licencia para reproducir), se incluirán en el coste de desarrollo cuando se cumpla la anterior condición. Sin embargo, de acuerdo con el párrafo 71 de la NIC 38, los desembolsos relativos a una partida intangible, que inicialmente fue reconocida como un gasto en estados financieros previos, no se reconocerán como parte del coste de ningún activo intangible en una fecha posterior (por ejemplo, cuando los costes del derecho de autor han sido completamente amortizados, y el contenido es suministrado posteriormente a través del sitio web).
(c) Los desembolsos realizados en la fase de Desarrollo del Contenido, en la medida que tal contenido sea desarrollado para anunciar y promover los productos y servicios de la propia entidad (por ejemplo, fotografías digitales de productos), se reconocerán como gastos cuando se incurra en ellos, de acuerdo con el párrafo 69 (c) de la NIC 38. Por ejemplo, al contabilizar los desembolsos realizados por los servicios profesionales consistentes en tomar las fotografías digitales de los productos de una entidad y mejorar su exhibición, los desembolsos deben ser reconocidos como gastos a medida que se van recibiendo los servicios profesionales, no cuando las fotografías digitales se difunden a través del sitio web.
(d) La fase de Operación comienza una vez que el desarrollo del sitio web está completo. Los desembolsos acometidos en esta fase se reconocerán como un gasto cuando se incurra en ellos, a menos que satisfagan los criterios del párrafo 18 de la NIC 38.
10. Con posterioridad al reconocimiento inicial, un sitio web que se ha reconocido como un activo intangible según el párrafo 8 de esta Interpretación, se valorará mediante la aplicación de los requisitos contenidos en los párrafos 72 a 87 de la NIC 38. La mejor estimación de la vida útil de un sitio web debe ser un corto intervalo de tiempo.
El párrafo de fecha de vigencia se modifica de la siguiente manera:
Fecha de vigencia: Esta Interpretación entrará en vigor a partir del 25 de marzo de 2002. Los efectos de la adopción de esta Interpretación se contabilizarán según las disposiciones transitorias contenidas de la versión de la NIC 38 que fue emitida en 1998. Por tanto, cuando un sitio web no satisfaga los criterios de reconocimiento como un activo intangible, que fue reconocido previamente como un activo, la partida deberá ser dada de baja en la fecha en la que esta Interpretación entre en vigor. Cuando exista un sitio web y los desembolsos para su desarrollo satisfagan los criterios de reconocimiento de un activo intangible, que no fue reconocido previamente como un activo, tampoco se reconocerá el activo intangible en la fecha en que esta Interpretación entre en vigor. Sin embargo, cuando exista la partida correspondiente a un sitio web y los desembolsos para su desarrollo satisfagan los criterios de reconocimiento como activo intangible, y se diera el caso de haber sido reconocido previamente como un activo y valorado según su coste, se considerará que el importe inicialmente reconocido ha sido determinado de forma adecuada.
NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 4 Contratos de seguro
SUMARIO
TABLA OMITIDA EN PÁGINA 37
OBJETIVO
1. El objetivo de esta NIIF consiste en especificar la información financiera que debe ofrecer, sobre los contratos de seguro, la entidad emisora de dichos contratos (que en esta NIIF se denomina aseguradora), hasta que el Consejo complete la segunda fase de este proyecto sobre contratos de seguro. En particular, esta NIIF requiere:
(a) Realizar un conjunto de mejoras limitadas en la contabilización de los contratos de seguro por parte de las aseguradoras.
(b) Revelar información, en los estados financieros de la aseguradora, que identifique y explique los importes que se derivan de los contratos de seguro, a la vez que ayude a los usuarios de dichos estados a comprender el importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros procedentes de esos contratos.
ALCANCE
2. La entidad aplicará esta NIIF a los:
(a) Contratos de seguro (incluyendo también los contratos de reaseguro que acepte) que emita y los contratos de reaseguro que ceda.
(b) Instrumentos financieros que emita con un componente de participación discrecional (véase el párrafo 35). La NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar requiere la revelación de información sobre los instrumentos financieros, incluyendo los instrumentos que contengan dicho componente.
3. Esta NIIF no aborda otros aspectos de la contabilización de las entidades aseguradoras, como la contabilización de los activos financieros que sean propiedad de entidades aseguradoras y pasivos financieros emitidos por aseguradoras (véanse la NIC 32 y la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración), salvo por lo establecido en las disposiciones transitorias del párrafo 45.
4. La entidad no aplicará esta NIIF a:
(a) Las garantías de productos emitidas directamente por el fabricante, el mayorista o el minorista (véase la NIC 18 Ingresos ordinarios y la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes).
(b) Los activos y los pasivos de los empleadores que se deriven de los planes de prestaciones definidas (véanse la NIC 19 Retribuciones a los empleados y la NIIF 2 Pagos basados en acciones), ni a las obligaciones de prestaciones por retiro de las que informan los planes de prestaciones definidas por retiro (véase la NIC 26 Contabilización e información financiera sobre planes de prestaciones por retiro).
(c) Los derechos contractuales y las obligaciones contractuales de tipo contingente, que dependan del uso futuro, o del derecho al uso, de una partida no financiera (por ejemplo de algunas cuotas por licencia, regalías, cuotas contingentes en arrendamientos y otras partidas similares), así como el valor residual garantizado para el arrendatario que esté implícito en un acuerdo de arrendamiento financiero (véanse la NIC 17 Arrendamientos, NIC 18 Ingresos ordinarios y la NIC 38 Activos intangibles).
(d) Las garantías financieras otorgadas por una entidad, o retenidas por la misma al ceder a un tercero activos financieros o pasivos financieros que estén dentro del alcance de la NIC 39, con independencia de si las garantías financieras tienen ese nombre o reciben la denominación de cartas de crédito o contratos de seguro (véase la NIC 39).
(e) Las contrapartidas contingentes, a pagar o cobrar en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).
(f) Los contratos de seguro directo que posea la entidad (esto es, los contratos de seguro directo donde la entidad sea la tomadora del seguro). No obstante, el cedente aplicará esta NIIF a los contratos de reaseguro que ceda.
5. Para facilitar las referencias, esta NIIF denomina aseguradora a toda entidad que emita un contrato de seguro, con independencia de que dicha entidad se considere aseguradora a efectos legales o de supervisión.
6. Un contrato de reaseguro es un tipo de contrato de seguro. De acuerdo con ello, todas las referencias que se hacen a los contratos de seguro, en esta NIIF, son aplicables también a los contratos de reaseguro.
Derivados implícitos
7. La NIC 39 requiere que la entidad separe ciertos derivados implícitos de sus correspondientes contratos principales, y los mida por su valor razonable, contabilizando los cambios en los resultados del ejercicio. La NIC 39 será también aplicable a los derivados implícitos en un contrato de seguro, salvo que el derivado en cuestión sea en sí mismo un contrato de seguro.
8. Como excepción al requisito establecido en la NIC 39, la entidad aseguradora no precisará separar, ni medir por su valor razonable, la opción que el tomador del seguro tenga para rescatar el contrato de seguro por una cantidad fija (o por un importe basado en una cantidad fija más un tipo de interés), incluso aunque el precio de ejercicio sea diferente del importe en libros del pasivo derivado del contrato de seguro principal. No obstante, el requisito de la NIC 39 será de aplicación a una opción de venta o a una opción para rescatar en efectivo, que estén implícitas en un contrato principal, siempre que el valor de rescate varíe en función del cambio en una variable financiera (como un precio o índice de precios referido a acciones o a materias primas cotizadas), o del cambio en una variable no financiera que no sea específico para una de las partes del contrato. Además, dicho requisito también será aplicable si la posibilidad del tomador de ejercitar la opción de venta o la opción para rescatar en efectivo se activa cuando ocurre un cambio en esa variable (por ejemplo, una opción de venta que puede ejercitarse si un determinado índice bursátil alcanza un valor prefijado).
9. El párrafo 8 será igualmente de aplicación a las opciones para rescatar un instrumento financiero que contenga un componente de participación discrecional.
Disociación de los componentes de depósito
10. Algunos contratos de seguro contienen tanto un componente de seguro como un componente de depósito. En algunos casos, la entidad aseguradora vendrá obligada o tendrá la facultad de disociar estos componentes:
(a) La disociación será obligatoria si se cumplen las siguientes condiciones:
(i) La aseguradora puede valorar el componente de depósito (incluyendo las eventuales opciones de rescate implícitas) de forma separada (es decir, sin considerar el componente de seguro).
(ii) Las políticas contables de la aseguradora no requieren que reconozca todos los derechos y obligaciones derivados del componente de depósito.
(b) La disociación estará permitida, pero sin ser obligatoria, si la aseguradora puede valorar por separado el componente de depósito, como se indica en el apartado (a) (i) anterior, pero sus políticas contables requieren que reconozca todos los derechos y obligaciones derivados del componente de depósito, con independencia de las bases que se utilicen para valorar esos derechos y obligaciones.
(c) La disociación estará prohibida si la aseguradora no puede valorar por separado el componente de depósito, como se indica en el apartado (a) (i) anterior.
11. Se inserta a continuación un ejemplo donde las políticas contables de la entidad aseguradora no requieren que reconozca todas las obligaciones derivadas de un componente de depósito. '55n cedente tiene derecho a recibir compensación por pérdidas por una entidad reaseguradora, pero el contrato le obliga a devolver la compensación en años futuros.
Esta obligación se deriva de un componente de depósito. Si las políticas contables del cedente le permitieran reconocer la compensación como un ingreso, sin reconocer la obligación resultante, la disociación será obligatoria.
12. Para proceder a la disociación de un contrato, la entidad aseguradora:
(a) aplicará esta NIIF al componente de seguro.
(b) aplicará la NIC 39 al componente de depósito.
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
Exención temporal del cumplimiento de otras NIIF 13. En los párrafos 10 a 12 de la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores se especifican los criterios que la entidad utilizará para desarrollar una política contable cuando no exista ninguna NIIF que sea específicamente aplicable a una partida. No obstante, la presente NIIF exime a la entidad aseguradora de aplicar dichos criterios en sus políticas contables relativas a:
(a) los contratos de seguro que emita (incluyendo tanto los costes de adquisición como los activos intangibles relacionados con ellos, tales como los que se describen en los párrafos 31 y 32); y
(b) los contratos de reaseguro que ceda.
14. No obstante, la presente NIIF no exime a la entidad aseguradora de cumplir con ciertas implicaciones de los criterios establecidos en los párrafos 10 a 12 de la NIC 8.Específicamente, la aseguradora:
(a) No reconocerá como pasivos las provisiones por siniestros ocurridos pero no declarados si dichos siniestros se derivan de contratos de seguro que no existen en la fecha de los estados financieros (tales como las provisiones para catástrofes o de estabilización).
(b) Llevará a cabo la prueba de adecuación de los pasivos que se describe en los párrafos 15 a 19.
(c) Eliminará un pasivo derivado de contrato de seguro (o una parte del mismo) de su balance cuando, y sólo cuando, se extinga — es decir, cuando la obligación especificada en el contrato sea liquidada o cancelada, o bien expire su exigibilidad.
(d) No compensará:
(i) activos derivados de contrato de reaseguro con los pasivos derivados de contrato de seguro que se relacionen con ellos; o
(ii) gastos o ingresos procedentes de contratos de reaseguro con los ingresos o gastos, respectivamente, de los contratos de seguro que se relacionen con ellos.
(e) Considerará si se ha deteriorado el valor de sus activos derivados de contrato de reaseguro (véase el párrafo 20).
Prueba de adecuación de los pasivos
15. La entidad aseguradora evaluará, en cada fecha de balance, la adecuación de los pasivos derivados de contratos de seguros que haya reconocido, utilizando las estimaciones más actuales de los flujos de efectivo futuros procedentes de sus contratos de seguro. Si la evaluación mostrase que el importe en libros de sus pasivos derivados de contratos de seguros (menos los costes de adquisición diferidos y los activos intangibles que se relacionen con ellos, tales como los que se analizan en los párrafos 31 y 32) no es adecuado, considerando los flujos de efectivo futuros estimados, el importe total de la diferencia que se haya producido se reconocerá en el resultado del ejercicio.
16. Si la entidad aseguradora aplica una prueba de adecuación de los pasivos que cumple los requisitos mínimos especificados, esta NIIF no impone requerimientos adicionales. Los citados requisitos mínimos serán los siguientes:
(a) La prueba considera las estimaciones actuales de todos los flujos de efectivo derivados de contratos, y de los flujos de efectivo relacionados con ellos como los costes de tramitación de los siniestros, así como los flujos de efectivo que procedan de las opciones y garantías implícitas.
(b) Si la prueba muestra que el pasivo es inadecuado, el importe total de la diferencia se reconocerá en el resultado del ejercicio.
17. Si las políticas contables seguidas por la entidad aseguradora no requiriesen la práctica de una prueba de adecuación de los pasivos que cumpla las condiciones mínimas del párrafo 16, dicha aseguradora:
(a) Determinará el importe en libros de los pasivos por seguros (*) que sean relevantes menos el importe en libros de:
(i) Los costes de adquisición diferidos que se relacionen con dichos pasivos; y
(ii) Los activos intangibles relacionados, como los adquiridos en una combinación de negocios o una cesión de cartera (véase los párrafos 31 y 32). No obstante, los activos por reaseguro relacionados no se tomarán en consideración, puesto que la aseguradora los contabilizará por separado (véase el párrafo 20).
(b) Determinará si el importe descrito en (a) es menor que el importe en libros que se requeriría en caso de que los pasivos derivados de contratos de seguros relevantes estuvieran dentro del alcance de la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes. En caso de que así fuera, la aseguradora reconocerá la diferencia total en el resultado del ejercicio, y minorará el importe en libros de los costes de adquisición diferidos o activos intangibles relacionados, o bien aumentará el importe en libros de los pasivos derivados de contratos de seguros relevantes.
18. Si la prueba de adecuación de los pasivos de la entidad aseguradora cumpliese los requisitos mínimos del párrafo 16, se aplicará con el nivel de agregación especificado en esta prueba. Si, por el contrario, la prueba de adecuación de los pasivos no cumpliese dichos requisitos mínimos, la comparación descrita en el párrafo 17 se hará considerando una cartera de contratos que estén sujetos, genéricamente, a riesgos similares y sean gestionados conjuntamente como una cartera única.
19. El importe descrito en el apartado (b) del párrafo 17 (esto es, el resultado de aplicar la NIC 37) reflejará los márgenes de inversión futuros (véanse los párrafos 27 a 29) si, y sólo si, el importe descrito en el apartado (a) del párrafo 17 también reflejase dichos márgenes.
Deterioro del valor de los activos derivados de contratos de reaseguro
20. Si se ha deteriorado el valor de un activo derivado de contratos de reaseguro cedido, el cedente reducirá su importe en libros, y reconocerá una pérdida por el deterioro del valor en el resultado del ejercicio. Un activo derivado de contratos de reaseguro habrá deteriorado su valor sí, y sólo si:
(a) Existe la evidencia objetiva, a consecuencia de un evento que haya ocurrido después del reconocimiento inicial del activo por reaseguro, de que el cedente puede no recibir todos los importes que se le adeuden en función de los términos del contrato, y
(b) ese evento tenga un efecto que se puede valorar con fiabilidad sobre los importes que el cedente vaya a recibir de la entidad reaseguradora.
Cambios en las políticas contables
21. Los párrafos 22 a 30 se aplicarán tanto a los cambios realizados por una entidad aseguradora que ya aplique las NIIF, como a los que realice una aseguradora que esté adoptando por primera vez las NIIF.
22. Una entidad aseguradora puede cambiar sus políticas contables para los contratos de seguro si, y sólo si, el cambio hiciese a los estados financieros más relevantes, pero no menos fiables, para las necesidades de toma de decisiones económicas de los usuarios, o bien más fiables, pero no menos relevantes para cubrir dichas necesidades. La aseguradora juzgará la relevancia y la fiabilidad según los criterios de la NIC 8.
(*) Los pasivos por seguros que sean relevantes (considerados junto a los costes de adquisición diferidos y los activos intangibles que se relacionen con ellos) son aquellos para los que las políticas contables de la entidad aseguradora no requieren una prueba de adecuación de los pasivos, que cumpla los requisitos mínimos del párrafo 16.
23. Para justificar el cambio en sus políticas contables sobre contratos de seguro, la entidad aseguradora mostrará que el cambio acerca más sus estados financieros a los criterios de la NIC 8, si bien el cambio no precisa cumplir con todos esos criterios. Se discuten a continuación los siguientes temas específicos:
(a) tipos de interés actuales (párrafo 24); (b) continuidad de las prácticas existentes (párrafo 25); (c) prudencia (párrafo 26);
(d) márgenes de inversión futuros (párrafos 27 a 29); y
(e) contabilidad tácita (párrafo 30).
Tipos de interés actuales de mercado
24. Se permite, pero no se requiere, que la entidad aseguradora cambie sus políticas contables y recalcule los pasivos designados (*) derivados de contratos de seguros, con el fin de reflejar los tipos de interés de mercado vigentes, reconociendo los cambios en dichos pasivos en el resultado del ejercicio. En ese momento, puede también introducir políticas contables que requieran de otras estimaciones e hipótesis actuales para los pasivos designados. La elección descrita en este párrafo permite a la aseguradora cambiar sus políticas contables, para los pasivos designados, sin tener que aplicar estas políticas de forma uniforme a todos los pasivos similares, como hubiera requerido la NIC 8. Si la aseguradora designase algunos pasivos para aplicar este tratamiento opcional, continuará aplicando los tipos de interés de mercado actuales (y, si es el caso, las otras estimaciones e hipótesis actuales) de forma uniforme a dichos pasivos en todos los ejercicios hasta que se extingan.
Continuidad de las prácticas existentes
25. La entidad aseguradora puede continuar con las prácticas que se enumeran a continuación, pero no puede introducir ninguna de ellas porque va en contra del párrafo 22:
(a) Valorar los pasivos derivados de contratos de seguros sin proceder a descontar los importes.
(b) Valorar los derechos contractuales relativos a futuras comisiones de gestión de inversiones por un importe que exceda su valor razonable, obtenido por comparación con las comisiones que actualmente cargan otros partícipes en el mercado por servicios similares. Es probable que, al inicio de esos derechos contractuales, su valor razonable sea igual a los costes de generación pagados por obtenerlos, salvo si las futuras comisiones de gestión de inversiones y los costes relacionados no están en línea con los comparables en el mercado.
(c) Utilizar políticas contables no uniformes para los contratos de seguro de las dependientes (así como, en su caso, para los costes de adquisición diferidos y los activos intangibles que se relacionen con dichos contratos), salvo lo permitido por el párrafo 24. Si esas políticas contables no fueran uniformes, la entidad aseguradora podrá cambiarlas, siempre que del cambio no resulten políticas contables más dispersas, y se satisfagan el resto de los requerimientos de esta NIIF.
Prudencia
26. La entidad aseguradora no tendrá que cambiar sus políticas contables para contratos de seguro con el fin de eliminar un exceso de prudencia. No obstante, si la aseguradora ya valora sus contratos de seguro con suficiente prudencia, no introducirá dosis adicionales de la misma.
(*) En este párrafo, los pasivos derivados de contratos de seguros comprenden también tanto los costes de adquisición diferidos como los activos intangibles que se relacionen con ellos, tal como se discute en los párrafos 31 y 32.
Márgenes de inversión futuros
27. La entidad aseguradora no necesita cambiar sus políticas contables para contratos de seguros con el fin de eliminar márgenes de inversión futuros. No obstante, existe una presunción iuris tantum de que los estados financieros de la aseguradora se volverán menos relevantes y menos fiables si se introdujese una política contable que refleje márgenes de inversión futuros en la valoración de los contratos de seguro, salvo que dichos márgenes afecten a pagos contractuales.
Los dos ejemplos siguientes ilustran políticas contables que reflejan esos márgenes:
(a) utilizar un tipo de descuento que refleje el rendimiento esperado de los activos de la aseguradora; o
(b) proyectar los rendimientos de esos activos según una tasa de rentabilidad estimada, descontando luego los rendimientos proyectados a un tipo diferente, e incluyendo el resultado en la valoración del pasivo.
28. Una entidad aseguradora puede obviar la presunción iuris tantum descrita en el párrafo 27 si, y sólo si, los demás componentes de un determinado cambio en las políticas contables aumentan la relevancia y fiabilidad de sus estados financieros, en una medida suficiente como para compensar las pérdidas de relevancia y fiabilidad que supone la inclusión de los márgenes de inversión futuros. Por ejemplo, puede suponerse que las políticas contables para contratos de seguros, en una determinada aseguradora, consisten en un conjunto de hipótesis excesivamente prudentes desde el comienzo y un tipo de descuento prescrito por el regulador, sin referencia directa a las condiciones de mercado. Además, la aseguradora ignora algunas opciones y garantías implícitas en los contratos. La entidad aseguradora podría conseguir unos estados financieros más relevantes y no menos fiables, cambiando a unos criterios de contabilización orientados de forma general al inversor, que sean ampliamente utilizados e impliquen:
(a) estimaciones e hipótesis actuales;
(b) un ajuste razonable (pero no excesivamente prudente) para reflejar el riesgo y la incertidumbre; (c) valoraciones que reflejen tanto el valor intrínseco como el valor temporal de las opciones y garantías implícitas en los contratos; y
(d) un tipo de descuento de mercado actual, incluso si ese tipo de descuento refleja el rendimiento estimado de los activos de la entidad aseguradora.
29. En algunos procedimientos de valoración, el tipo de descuento se utiliza para determinar el valor actual de un margen de ganancia futuro. Este margen de ganancia se distribuye entonces entre los diferentes periodos mediante una fórmula.
En los procedimientos citados, el tipo de descuento afecta sólo indirectamente a la valoración del pasivo. En particular, la utilización de un tipo de descuento que sea menos apropiado tiene un efecto limitado o nulo sobre la valoración del pasivo al comienzo de la transacción. No obstante, en otros procedimientos, el tipo de descuento determina de forma directa la valoración del pasivo. En este último caso, debido a que la introducción de un tipo de descuento basado en los activos tiene un efecto más significativo, es muy improbable que la entidad aseguradora pueda obviar la presunción iuris tantum del párrafo 27.
Contabilidad tácita
30. En algunos modelos contables, las pérdidas o ganancias realizadas de los activos de la entidad aseguradora tienen un efecto directo en la valoración de todas o algunas de las siguientes partidas:
(a) sus pasivos derivados de contratos de seguros,
(b) los costes de adquisición diferidos relacionados con ellos y
(c) los activos intangibles relacionados también con ellos, según se describen estas partidas en los párrafos 31 y 32. Se permite, pero no se exige, a la entidad aseguradora que cambie sus políticas contables de forma que la pérdida o ganancia reconocida pero no realizada, en los activos, afecte a dichas valoraciones de la misma forma que la pérdida o ganancia realizada. El ajuste correspondiente en el pasivo derivado de contratos de seguros (o en los costes de adquisición diferidos o en los activos intangibles) se reconocerá en el patrimonio neto si, y sólo si, las pérdidas o ganancias no realizadas se reconocen directamente en el patrimonio neto. Esta práctica se denomina en ocasiones «contabilización tácita».
Contratos de seguro adquiridos en una combinación de negocios o en una cesión de cartera
31. Para cumplir con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, la entidad aseguradora, en la fecha de adquisición, medirá por su valor razonable los pasivos derivados de contratos de seguros asumidos, así como los activos por seguro que haya adquirido en la combinación de negocios. No obstante, se permite, pero no se obliga, a la entidad aseguradora a utilizar una forma de presentación desagregada, consistente en descomponer el valor razonable de los contratos de seguro adquiridos en dos componentes:
(a) Un pasivo valorado de acuerdo con las políticas contables que la aseguradora utilice para los contratos de seguro que emita; y
(b) Un activo intangible, que representa la diferencia entre (i) el valor razonable de los derechos y obligaciones contractuales derivadas de contratos de seguros asumidas y adquiridos y (ii) el importe descrito en (a). La valoración posterior de este activo será uniforme con la valoración del pasivo derivado de contratos de seguros relacionado.
32. La entidad aseguradora que adquiera una cartera de contratos de seguro podrá utilizar la presentación desagregada descrita en el párrafo 31.
33. Los activos intangibles descritos en los párrafos 31 y 32 están excluidos del alcance de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos y de la NIC 38 Activos intangibles. No obstante, la NIC 36 y la NIC 38 serán de aplicación a las listas de clientes y a las relaciones con los clientes que reflejen expectativas de contratos futuros, pero que no formen parte de los derechos ni de las obligaciones contractuales de seguros existentes en la fecha de la combinación de negocios o la cesión de cartera.
Componentes de participación discrecional
Componentes de participación discrecional en contratos de seguro
34. Algunos contratos de seguro contienen un componente de participación discrecional, así como un componente garantizado.
El emisor de dichos contratos:
(a) Podrá, pero no se le exige, reconocer el elemento garantizado de forma separada del componente de participación discrecional. Si el emisor no los reconociera por separado, clasificará el contrato en su conjunto como un pasivo. Si el emisor los clasificase por separado, considerará el elemento garantizado como un pasivo.
(b) Clasificará, si reconociese el componente de participación discrecional por separado del elemento garantizado, el mismo como un pasivo o como un componente separado del patrimonio neto. En esta NIIF no se especifica cómo puede determinar el emisor si dicho componente es un pasivo o forma parte del patrimonio neto. El emisor podrá también desagregar este componente en partidas de pasivo y patrimonio neto, en cuyo caso utilizará una política contable uniforme con la desagregación efectuada. El emisor no clasificará este componente dentro de una categoría intermedia que no sea ni pasivo ni patrimonio neto.
(c) Podrá reconocer todas las primas recibidas como ingreso ordinario, sin separar ninguna parte de las mismas que esté relacionada con el componente de patrimonio neto. Los cambios correspondientes en el elemento garantizado y en la parte del componente de participación discrecional clasificada como pasivo, se reconocerán en el resultado del ejercicio. Si la totalidad o una parte del componente de participación discrecional se clasificasen como patrimonio neto, una porción de los citados resultados puede atribuirse a dicho componente (de la misma forma que una parte puede atribuirse a los intereses minoritarios). El emisor reconocerá la parte de resultados atribuible al componente de patrimonio neto de la participación discrecional, como una distribución de resultados, no como gasto o ingreso (véase la NIC 1 Presentación de estados financieros).
(d) Aplicará la NIC 39, si el contrato contiene un derivado implícito que esté dentro del alcance de la NIC 39, a ese derivado implícito.
(e) Continuará aplicando, en todos los extremos no tratados en los párrafos 14 a 20 y en los apartados (a) hasta (d) del párrafo 34, sus políticas contables actuales respecto a dichos contratos, a menos que cambie dichas políticas contables de manera que cumpla con lo establecido en los párrafos 21 a 30.
Componentes de participación discrecional en instrumentos financieros
35. Los requerimientos establecidos en el párrafo 34 también se aplicarán a los instrumentos financieros que contengan un componente de participación discrecional. Además:
(a) Si el emisor clasificase la totalidad del componente de participación discrecional como un pasivo, aplicará la prueba de adecuación de los pasivos establecida en los párrafos 15 a 19 al contrato en su conjunto (esto es, tanto al elemento garantizado como al componente de participación discrecional). El emisor no necesitará determinar el importe que resultaría de aplicar la NIC 39 al elemento garantizado.
(b) Si el emisor clasificase la totalidad o una parte de este componente como una partida separada de patrimonio neto, el pasivo reconocido por el contrato en su conjunto no será menor que el importe que resultaría de aplicar la NIC 39 al elemento garantizado. Este importe incluirá el valor intrínseco de las eventuales opciones de rescate del contrato, pero no tendrá que incluir necesariamente su valor temporal si el párrafo 9 exime a la citada opción de ser medida por su valor razonable. El emisor no necesita revelar el importe que resultaría de aplicar la NIC 39 al elemento garantizado, ni tampoco presentar este importe por separado. Además, el emisor no necesita determinar dicho importe si el pasivo total reconocido tiene un valor claramente mayor.
(c) Aunque estos contratos son instrumentos financieros, el emisor puede seguir reconociendo las primas recibidas por los mismos como ingresos ordinarios, y reconocer como gastos los incrementos correspondientes del importe en libros del pasivo.
INFORMACIÓN A REVELAR
Explicación de los importes reconocidos
36. La entidad aseguradora revelará, en sus estados financieros, información que ayude a los usuarios de la misma a identificar y explicar los importes que procedan de sus contratos de seguro.
37. A fin de cumplir con lo establecido en el párrafo 36, la entidad aseguradora revelará la siguiente información:
(a) Sus políticas contables relativas a los contratos de seguro y a los activos, pasivos, gastos e ingresos que se relacionen con ellos.
(b) Los activos, pasivos, ingresos y gastos reconocidos (y, en caso de que presente el estado de flujos de efectivo por el método directo, los flujos de efectivo) que procedan de contratos de seguro. Además, si la aseguradora es también cedente de reaseguro, revelará:
(i) las pérdidas y ganancias reconocidas en el resultado del ejercicio por reaseguro cedido; y
(ii) si el cedente difiriese y amortizase pérdidas y ganancias procedentes de reaseguro cedido, la amortización del ejercicio, así como los importes que permanezcan sin amortizar al inicio y al final del mismo.
(c) El procedimiento utilizado para determinar las hipótesis que tengan un mayor efecto sobre la valoración de los importes reconocidos mencionados en el apartado (b). Cuando sea posible, la entidad aseguradora dará también información cuantitativa respecto a dichas hipótesis.
(d) El efecto de los cambios en las hipótesis utilizadas para valorar los activos derivados de contratos de seguros y los pasivos derivados de contratos de seguros, mostrando por separado el efecto de cada uno de los cambios que hayan tenido un efecto significativo en los estados financieros.
(e) Conciliaciones de los cambios en los pasivos derivados de contratos de seguros, en los activos derivados de contratos de reaseguro y, en su caso, en los costes de adquisición diferidos que se relacionen con los anteriores.
Importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo 38. La entidad aseguradora revelará la información que ayude a los usuarios a comprender el importe, el calendario y la incertidumbre de los flujos de efectivo futuros procedentes de los contratos de seguro.
39. A fin de cumplir con lo establecido en el párrafo 38, la entidad aseguradora revelará la siguiente información:
(a) Sus objetivos relacionados con la gestión de riesgos derivados de contratos de seguro, así como sus políticas para mitigar dichos riesgos.
(b) Aquellos plazos y condiciones de los contratos de seguro que tengan un efecto significativo sobre el importe, calendario e incertidumbre de los flujos de efectivo futuros de la aseguradora.
(c) Información sobre el riesgo de seguro (tanto antes como después de reducir el mismo a través del reaseguro), incluyendo información referente a:
(i) La sensibilidad del resultado del ejercicio y del patrimonio neto a cambios en las variables que tengan un efecto significativo en los mismos.
(ii) Las concentraciones del riesgo de seguro.
(iii) Los siniestros realmente producidos comparados con las estimaciones previas (esto es, la evolución de la siniestralidad). La información sobre la evolución de la siniestralidad se referirá al intervalo de tiempo desde que surgiera el primer siniestro para el que exista todavía incertidumbre respecto al importe y calendario de pagos pendientes por siniestros, sin que se tenga que retrotraerse más allá de diez años. La aseguradora no tiene que revelar esta información para siniestros en los que la incertidumbre sobre la suma y calendario de los pagos de las prestaciones se resuelva, normalmente, en un año.
(d) La información respecto al riesgo de tipo de interés y el riesgo de crédito que sería obligatorio proporcionar, según la NIC 32, suponiendo que los contratos de seguro estuvieran dentro del alcance de esa Norma.
(e) Información acerca de la exposición al riesgo de tipo de interés y al riesgo de mercado procedentes de derivados implícitos en un contrato de seguros que sea su contrato principal, en caso de que la aseguradora no esté obligada a medir por su valor razonable esos derivados implícitos, ni tampoco haya optado por hacerlo.
FECHA DE VIGENCIA Y DISPOSICIONES TRANSITORIAS 40. Las disposiciones transitorias de los párrafos 41 a 45 se aplican tanto a una entidad que ya esté aplicando las NIIF, cuando aplique esta Norma por primera vez, como a la que adopte por primera vez las NIIF (el adoptante por primera vez).
41. La entidad aplicará esta NIIF en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja la aplicación anticipada. Si la entidad aplicase esta NIIF en un ejercicio anterior, revelará este hecho.
Información a revelar
42. La entidad no necesita aplicar los requerimientos sobre información a revelar de esta NIIF a la información comparativa que se relacione con ejercicios anuales que hayan comenzado antes del 1 de enero de 2005, salvo para la información requerida por los apartados (a) y (b) del párrafo 37 sobre políticas contables, así como para los activos, pasivos, gastos e ingresos que hubiera reconocido (y los flujos de efectivo si utiliza el método directo).
43. Si fuera impracticable aplicar un requerimiento concreto de los párrafos 10 a 35 a la información comparativa relacionada con los ejercicios anuales cuyo inicio fuese anterior al 1 de enero de 2005, la entidad revelará este hecho. La aplicación de la prueba de adecuación de los pasivos (párrafos 15 a 19) a dicha información comparativa podría ser impracticable en algunas ocasiones, pero es altamente improbable que también lo sea la aplicación de los demás requisitos contenidos en los párrafos 10 a 35 a dicha información comparativa. En la NIC 8 se explica el significado del término «impracticable».
44. Al aplicar el apartado (c) (iii) del párrafo 39, la entidad no precisa revelar información acerca de la evolución de la siniestralidad que haya tenido más allá de los cinco años anteriores del primer ejercicio en que aplique esta NIIF. Además si, al aplicar por primera vez esta NIIF, fuera impracticable preparar información sobre la evolución de la siniestralidad ocurrida antes del comienzo del primer ejercicio para el que la entidad presente información comparativa completa que cumpla con la Norma, revelará este hecho.
Redesignación de activos financieros
45. Cuando una entidad aseguradora cambie sus políticas contables sobre pasivos derivados de contratos de seguros, podrá, aunque sin tener obligación de hacerlo, reclasificar la totalidad o una parte de sus activos financieros como contabilizados «al valor contable con los cambios en resultados». Esta reclasificación está permitida si la aseguradora cambia las políticas contables al aplicar por primera vez esta NIIF, y realiza a continuación el cambio de política permitido por el párrafo 22. La reclasificación es un cambio en las políticas contables, al que se aplica la NIC 8.
APÉNDICE A
Definiciones de términos
Este Apéndice es parte integrante de la NIIF.
Cedente: El tomador de la póliza en un contrato de reaseguro.
Componente de depósito: Un componente contractual que no se contabiliza como un derivado, según la NIC 39, pero estaría dentro del alcance de la NIC 39 si fuera un instrumento separado.
Contrato de seguro directo: Todo contrato de seguro que no sea un contrato de reaseguro.
Componente de participación discrecional: Un derecho contractual a recibir, como un suplemento de las prestaciones garantizadas, otras adicionales:
(a) que se prevé representen una porción significativa de las prestaciones contractuales totales;
(b) cuyo importe o fecha de aparición queda contractualmente a discreción del emisor; y
(c) que están basadas contractualmente en:
(i) el rendimiento de un conjunto específico de contratos o de un tipo específico de contrato;
(ii) rentabilidades de inversiones, que pueden ser realizadas, no realizadas o ambas, correspondientes a un conjunto específico de activos poseídos por el emisor; o
(iii) el resultado de la compañía, fondo u otra entidad emisora del contrato.
Valor razonable: El importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
Riesgo financiero: El riesgo que representa un posible cambio futuro en una o más de las siguientes variables: un tipo de interés especificado, el precio de un instrumento financiero, el precio de una materia prima cotizada, un tipo de cambio, un índice de precios o de intereses, una clasificación o un índice crediticio u otra variable. Si se trata de una variable no financiera, es necesario que la misma no sea específica de una de las partes en el contrato.
Prestaciones garantizadas: Los pagos u otras prestaciones sobre los que el tomador de la póliza o el inversor tenga un derecho incondicional, que no esté sujeto a la discreción del emisor.
Elemento garantizado: Una obligación de pagar prestaciones garantizadas, incluida en un contrato que contiene un elemento de participación discrecional.
Pasivo por seguros: Las obligaciones contractuales netas de la entidad aseguradora, que se derivan de un contrato de seguro.
Contrato de seguro: Un contrato en el que una de las partes (la entidad aseguradora) acepta un riesgo de seguro significativo de la otra parte (el tomador de la póliza), acordando compensar al tomador si ocurre un evento futuro incierto (el evento asegurado) que afecta de forma adversa al tomador del seguro (véase el Apéndice B que contiene directrices sobre esta definición).
Activos derivados de contratos de seguros: Los derechos contractuales netos de la entidad aseguradora, que se derivan de un contrato de seguro.
Riesgo de seguro: Todo riesgo, distinto del riesgo financiero, transferido por el tomador de un contrato al emisor.
Evento asegurado: Un evento futuro incierto que está cubierto por un contrato de seguro y crea un riesgo de seguro.
Reaseguradora: (entidad) La parte que, en un contrato de reaseguro, tiene la obligación de compensar al cedente en caso de que ocurra el evento asegurado.
Prueba de adecuación del pasivo: Una evaluación de si el importe en libros de un pasivo derivado de contrato de seguros necesita ser incrementado (o bien disminuidos los importe en libros, relacionados con el pasivo, de los costes de adquisición diferidos o de los activos intangibles), a partir de una revisión de los flujos de efectivo futuros.
Tomador del contrato: La parte del contrato de seguro que adquiere el derecho a ser compensado, en caso de producirse el evento asegurado.
Activos derivados de reaseguro cedido: Los derechos contractuales netos del cedente, en un contrato de reaseguro.
Contrato de reaseguro: Un contrato de seguro emitido por una entidad aseguradora (la reaseguradora), con el fin de compensar a otra aseguradora (el cedente) por las pérdidas derivadas de uno o más contratos emitidos por el cedente.
Aseguradora (entidad): La parte que, en un contrato de seguro, tiene la obligación de compensar al tomador del seguro en caso de que ocurra el evento asegurado.
Disociar: Contabilizar los componentes de un contrato como si fueran contratos separados.
APÉNDICE B
Definición de contrato de seguro
Este Apéndice es parte integrante de la NIIF.
B1 En este Apéndice se ofrecen directrices sobre la definición de contrato de seguro dada en al Apéndice A. Se abordan los temas siguientes:
(a) la expresión «evento futuro incierto» (párrafos B2 a B4); (b) pagos en especie (párrafos B5 a B7); (c) riesgo de seguro y otros riesgos (párrafos B8 a B17); (d) ejemplos de contratos de seguro (párrafos B18 a B21); (e) riesgo significativo de seguro (párrafos B22 a B28); y
(f) cambios en el nivel de riesgo de seguro (párrafos B29 y B30).
Evento futuro incierto
B2 La incertidumbre (o el riesgo) es la esencia de todo contrato de seguro. De acuerdo con ello, al menos uno de los siguientes factores tendrá que ser incierto al comienzo de un contrato de seguro:
(a) si se producirá o no el evento asegurado; (b) cuándo se producirá; O
(c) cuánto tendría que pagar la entidad aseguradora si se produjese.
B3 En algunos contratos de seguro, el evento asegurado es el descubrimiento de una pérdida durante el periodo de duración del contrato, incluso si la pérdida en cuestión procediese de un evento ocurrido antes del inicio del contrato. En otros contratos de seguro, el evento asegurado debe tener lugar dentro del periodo de duración del contrato, incluso si la pérdida que resulte fuera descubierta después de la finalización del plazo del contrato.
B4 Algunos contratos de seguro cubren eventos que ya han ocurrido, pero cuyos efectos financieros son todavía inciertos.
Un ejemplo es un contrato de reaseguro que cubre a la entidad aseguradora directa contra la evolución desfavorable de la siniestralidad ya declarada por los tomadores de las pólizas. En estos contratos, el evento asegurado es el descubrimiento del coste final de dichas prestaciones.
Pagos en especie
B5 Algunos contratos de seguro exigen o permiten que los pagos se realicen en especie. Por ejemplo cuando la entidad aseguradora sustituye directamente un artículo robado, en lugar de rembolsar su importe al tomador de la póliza. Otro ejemplo se da cuando la aseguradora utiliza sus propios hospitales y personal médico para prestar servicios médicos cubiertos por los contratos.
B6 Algunos contratos de servicio de cuota fija, en los que el grado de prestación del servicio depende de un evento incierto, cumplen la definición de contrato de seguro dada en esta NIIF, pero no están regulados como contratos de seguro en algunos países. Un ejemplo son los contratos de mantenimiento en los que el suministrador del servicio acuerda reparar un equipo específico si tiene averías. La cuota fija por el servicio está basada en el número de averías esperadas, pero existe incertidumbre acerca de si una máquina concreta dejará de funcionar. La avería del equipo afecta de forma adversa a su propietario, de forma que el contrato compensa al mismo (en especie, no en efectivo). Otro ejemplo es un contrato de asistencia para automóviles, en el cual el propietario acuerda, a cambio de una cuota fija anual, reparar el vehículo en la carretera o remolcarlo hasta el taller más cercano. Este último contrato cumple la definición de contrato de seguro, incluso en el caso de que el suministrador del servicio no lleve a cabo las reparaciones o no cargue con el coste de las partes sustituidas.
B7 La aplicación de la presente NIIF a los contratos mencionados en el párrafo B6 se prevé que no sea más gravosa que la aplicación de las NIIF que se habrían de utilizar si los contratos estuvieran fuera del alcance de la presente Norma:
(a) Es improbable que se tengan pasivos importantes por averías o roturas ya ocurridas.
(b) Si se aplicase la NIC 18 Ingresos ordinarios, el prestador del servicio reconocería el ingreso ordinario a partir del grado de realización (así como de otros criterios específicos). Este procedimiento será también aceptable dentro de la presente NIIF, en la que se permite al suministrador del servicio (i) continuar con sus políticas contables actuales para esos contratos, salvo que ello implique prácticas prohibidas por el párrafo 14; y (ii) mejorar sus políticas contables si así lo permiten los párrafos 22 a 30.
(c) El prestador del servicio considerará si el coste de cumplir con su obligación contractual de prestarlo excede al importe del ingreso ordinario recibido por anticipado. Para hacer esto, aplicará la prueba de adecuación del pasivo descrita en los párrafos 15 a 19 de esta NIIF. Si esta Norma no fuera de aplicación a dichos contratos, el suministrador del servicio aplicaría la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes para determinar si los contratos resultan onerosos para la entidad.
(d) Para esos contratos, es poco probable que los requerimientos de revelar información contenidas en esta NIIF añadan revelaciones significativas respecto a las que son obligatorias en otras NIIF.
Distinción entre riesgo de seguro y otros riesgos B8 En la definición de contrato de seguro se hace referencia al riesgo de seguro, el cual se define en esta NIIF como todo riesgo, distinto del riesgo financiero, transferido por el tomador de un contrato al emisor del mismo. Un contrato que exponga al emisor a un riesgo financiero, pero que no tenga un componente significativo de riesgo de seguro, no es un contrato de seguro.
B9 En la definición de riesgo financiero del Apéndice A, se incluye una lista de variables financieras y no financieras. La lista contiene variables no financieras que no son específicas para ninguna de las partes del contrato, tales como un índice de pérdidas causadas por terremotos en una región particular o un índice de temperaturas en una ciudad concreta.
La lista excluye variables no financieras que son específicas para una de las partes, tal como la ocurrencia o no de un incendio que dañe o destruya un activo de la misma. Además, el riesgo de variaciones en el valor razonable de un activo no financiero no será un riesgo de tipo financiero si el valor razonable refleja no sólo cambios en los precios de mercado para dichos activos (una variable financiera), sino también el estado o condición de un activo no financiero específico perteneciente a una de las partes del contrato (una variable no financiera). Por ejemplo, si una garantía del valor residual de un automóvil específico expone al garante al riesgo de cambios en el estado físico del mismo, el riesgo será un riesgo de seguro, no un riesgo financiero.
B10 Algunos contratos exponen al emisor a un riesgo financiero, además de a un riesgo de seguro significativo. Por ejemplo, muchos contratos de seguro de vida garantizan una tasa mínima de rentabilidad a los tomadores (lo cual crea riesgo financiero), y a la vez prometen una indemnización por fallecimiento que excede varias veces el saldo de la cuenta del tomador (lo que crea un riesgo de seguro en la modalidad de riesgo de fallecimiento). Estos contratos son contratos de seguro.
B11 En algunos contratos, la ocurrencia del evento asegurado provoca el pago de un importe ligado a un índice de precios.
Estos contratos serán contratos de seguro, siempre que el pago que dependa del evento asegurado pueda ser significativo.
Por ejemplo, una renta vitalicia vinculada a un índice del coste de la vida transfiere riesgo de seguro, puesto que el pago es provocado por un suceso incierto — la supervivencia del perceptor de la renta. La vinculación al índice de precios es un derivado implícito, pero también transfiere riesgo de seguro. Si la transferencia de riesgo resultante es significativa, el derivado implícito cumple la definición de contrato de seguro, en cuyo caso no será necesario separarlo y medirlo por su valor razonable (véase el párrafo 7 de esta NIIF).
B12 La definición de riesgo de seguro hace referencia al riesgo que la entidad aseguradora acepta del tomador. En otras palabras, el riesgo de seguro es un riesgo preexistente, transferido del tomador del seguro a la aseguradora. Por ello, u nuevo riesgo creado por el contrato no podrá ser un riesgo de seguro.
B13 La definición de contrato de seguro hace referencia a que un evento pueda afectar de forma adversa al tomador de la póliza. Esta definición no limita el pago, por parte de la entidad aseguradora, a un importe que tenga que ser igual al impacto financiero del evento adverso. Por ejemplo, la definición no excluye una indemnización del tipo «nuevo-porviejo », en la que se paga al tomador del seguro un importe suficiente para permitir la reposición de un activo viejo dañado por un activo nuevo. De forma similar, la definición no limita el pago, en un contrato de seguro de vida temporal, a las pérdidas financieras sufridas por los dependientes del fallecido, ni impide el pago de importes predeterminados para cuantificar la pérdida causada por muerte o por un accidente.
B14 Algunos contratos requieren un pago si ocurre un evento incierto especificado, pero no exigen que haya originado un efecto adverso al tomador como condición previa para dicho pago. Tal contrato no será un contrato de seguro, incluso si el tomador lo utilizase para reducir una exposición al riesgo subyacente. Por ejemplo, si el tomador utiliza un derivado para cubrir una variable subyacente no financiera, que está correlacionada con los flujos de efectivo de otro activo de la entidad, el derivado no será un contrato de seguro puesto que el pago no está condicionado a que el tomador se vea afectado adversamente por una reducción en los flujos de efectivo del otro activo. Por el contrario, la definición de contrato de seguro hace referencia a un evento incierto, tras el cual el efecto adverso sobre el tomador del seguro es una precondición contractual para el pago. Esta precondición contractual no obliga a la entidad aseguradora a investigar si el evento ha causado realmente un efecto adverso, pero le permite denegar el pago si no se cumple la condición de que el evento haya provocado dicho efecto adverso.
B15 el riesgo de interrupción o persistencia (es decir, el riesgo de que la otra parte cancele el contrato antes o después del momento esperado por la entidad aseguradora al fijar el precio) no será un riesgo de seguro, puesto que el pago a la otra parte no depende de un evento futuro incierto que afecte de forma adversa a la misma. De forma similar, el riesgo de gasto (es decir, el riesgo de aumentos inesperados de los costes administrativos asociados con la gestión del contrato, que no tenga relación con costes asociados con los eventos asegurados) no será un riesgo de seguro, puesto que un aumento inesperado en los gastos no afecta de forma adversa a la contraparte del contrato.
B16 Por tanto, un contrato que exponga a la entidad aseguradora a riesgos de interrupción, persistencia o gasto, no será un contrato de seguro, salvo que también exponga a la entidad aseguradora a un riesgo de seguro. No obstante, si el emisor de ese contrato redujese dicho riesgo utilizando un segundo contrato, para transferir parte de ese riesgo a un tercero, ese nuevo contrato expondrá a la otra parte a un riesgo de seguro.
B17 Una entidad aseguradora podrá aceptar un riesgo significativo del tomador de un seguro sólo si la aseguradora es una entidad distinta del tomador. En el caso de que la entidad aseguradora sea una mutua, la mutua acepta el riesgo procedente de cada tomador de la póliza y lo concentra. Aunque los tomadores de las pólizas asumen este riesgo concentrado de forma colectiva, en su condición de socios propietarios, la mutua también ha aceptado el riesgo, lo que constituye la esencia de un contrato de seguro.
Ejemplos de contratos de seguro
B18 Los siguientes son ejemplos de contratos que cumplen las condiciones para ser contratos de seguro, siempre que la transferencia de riesgo de seguro resulte significativa:
(a) Seguro contra el robo o los daños en la propiedad.
(b) Seguro de responsabilidad derivada de garantía de productos, responsabilidad profesional, responsabilidad civil o gastos de defensa jurídica.
(c) Seguro de vida y de decesos (aunque la muerte sea cierta, es incierto el momento de ocurrencia o, para algunos tipos de seguro de vida, si ocurre o no en el periodo cubierto por el seguro).
(d) Seguro de rentas vitalicias y pensiones (es decir, contratos que prevén indemnización por un evento futuro incierto — la supervivencia del que percibe las rentas o del pensionista — para ayudar al rentista o al pensionista a mantener un nivel de vida determinado, que podría verse en otro caso afectado adversamente por el hecho de su supervivencia).
(e) Discapacidad y asistencia sanitaria.
(f) Bonos de caución, bonos de fidelidad, bonos de rendimiento y bonos de aval para licitaciones (esto es, contratos que prevén indemnizaciones si la otra parte incumple un compromiso contractual, por ejemplo la obligación de construir un edificio).
(g) Seguro de crédito, que prevé la realización de pagos específicos para reembolsar al tomador por una pérdida en la que incurre porque un deudor específico incumple su obligación de pago en los plazos, originales o modificados, establecidos por un instrumento de deuda. Estos contratos pueden tener diferentes formas legales, tales como la de una garantía financiera, la de una carta de crédito, la de productos derivados de crédito por impago o la de contratos de seguro de crédito. No obstante, dichos contratos estarán fuera del alcance de esta NIIF, siempre que la entidad los haya celebrado, o los mantenga, con ocasión de la transferencia a la otra parte de activos financieros y pasivos financieros que están dentro del alcance de la NIC 39 [véase el apartado (d) del párrafo 4].
(h) Garantías de productos. Las garantías de productos, emitidas por un tercero, que cubran los bienes vendidos por un fabricante, mayorista o minorista entran dentro del alcance de esta NIIF. No obstante, las garantías de productos emitidas directamente por el fabricante, mayorista o minorista no entran dentro de su alcance, ya que están cubiertas por la NIC 18 Ingresos ordinarios y la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes.
(i) Seguros por vicios ocultos en los títulos de propiedad (es decir, seguros contra el descubrimiento de defectos en los títulos de propiedad de la tierra que no son aparentes cuando se suscribe el contrato de seguro). En este caso, el efecto asegurado es el descubrimiento de un defecto en el título, no el defecto en sí.
(j) Asistencia en viaje (es decir, indemnización, en efectivo o en especie al tomador de la póliza por las pérdidas sufridas durante un viaje). En los párrafos B6 y B7 se han analizado algunos contratos de este tipo.
(k) Bonos de catástrofe, en los que se prevén reducciones en los pagos del principal, de los intereses o de ambos en caso de que un evento adverso específico afecte al emisor del bono (salvo en el caso de que el evento específico no cree un riesgo de seguro que sea significativo, por ejemplo si se trata del cambio en un tipo de interés o de cambio de moneda extranjera).
(l) Permutas de seguro y otros contratos que establecen pagos basados en cambios climáticos, geológicos u otras variables de tipo físico que sean específicas para una de las partes del contrato.
(m) Contratos de reaseguro.
B19 Los siguientes son ejemplos de contratos que no constituyen contratos de seguro:
(a) Contratos de inversión, que tienen la forma legal de un contrato de seguro pero que no exponen a la entidad aseguradora a un riesgo de seguro significativo, por ejemplo los contratos de seguro de vida en que la aseguradora no soporta un riesgo de mortalidad significativo (estos contratos son instrumentos financieros distintos del seguro, o son contratos de servicios, véanse los párrafos B20 y B21).
(b) Contratos que tienen la forma legal de un seguro, pero transmiten todo el riesgo significativo de seguro al tomador, mediante mecanismos, que son directamente ejecutables y no prevén posibilidad de cancelación, por los que se ajustan los pagos futuros del tomador como resultado directo de las pérdidas aseguradas, por ejemplo algunos contratos de reaseguro financiero o ciertos contratos sobre colectivos (estos contratos son instrumentos financieros distintos del seguro, o son contratos de servicios, véanse los párrafos B20 y B21).
(c) Autoseguro, en otras palabras, la retención de un riesgo que podría haber estado cubierto por un seguro (en este caso no hay contrato de seguro porque no existe un acuerdo con otra parte).
(d) Contratos (como los de apuestas) que obligan a realizar pagos si ocurre un evento futuro incierto, pero no requieren, como precondición contractual, que el evento afecte de forma adversa al tenedor. No obstante, esto no impide la estipulación de un desembolso predeterminado con el fin de cuantificar la pérdida causada por eventos tales como la muerte o un accidente (véase también el párrafo B13).
(e) Derivados que exponen a una de las partes a un riesgo financiero, pero no a un riesgo de seguro, porque obligan a la misma a realizar pagos basados exclusivamente en los cambios experimentados por una o más variables como las siguientes: un tipo de interés específico, el precio de un instrumento financiero determinado, el precio de una materia prima concreta, el tipo de cambio de una divisa particular, un índice de precios o de tipos de interés específico, una calificación crediticia o un índice crediticio determinado, o bien otra variable similar, suponiendo, en el caso de las variables no financieras, que no se trate de una variable específica para una de las partes del contrato (véase la NIC 39).
(f) Un contrato de garantía financiera (o bien una carta de crédito, un producto derivado de crédito por impago o un contrato de seguro de crédito) que obligue a realizar pagos incluso si el tomador no ha incurrido en pérdidas a consecuencia de que el deudor no haya efectuado los pagos al vencimiento (véase la NIC 39).
(g) Contratos que requieren pagos basados en variables climáticas, geológicas u otras magnitudes físicas que no son específicas para una de las partes del contrato (denominados comúnmente derivados climáticos).
(h) Bonos de catástrofe, en los que se prevean reducciones en los pagos del principal, de los intereses o de ambos, basadas en variables climáticas, geológicas u otras magnitudes físicas que no son específicas para una de las partes del contrato.
B20 Si los contratos descritos en el párrafo B19 crean activos financieros y pasivos financieros, están dentro del alcance de la NIC 39. Entre otras cosas, esto significa que las partes del contrato utilizan lo que en ocasiones se denomina contabilidad de depósitos, que implica lo siguiente:
(a) Una de las partes reconoce la contrapartida recibida como un pasivo financiero, en lugar de como un ingreso ordinario.
(b) La otra parte reconoce la contrapartida recibida como un activo financiero, en lugar de como un gasto.
B21 Si los contratos descritos en el párrafo B19 no crean activos financieros y pasivos financieros, se aplicará la NIC 18.
Según la NIC 18, los ingresos ordinarios asociados con una transacción que implica la prestación de servicios se reconocerán en función del estado de realización de dicho contrato, siempre que el resultado del mismo pueda ser estimado de forma fiable.
Riesgo significativo de seguro
B22 Un contrato será de seguro sólo si transfiere un riesgo significativo de seguro. En los párrafos B8 a B21 se ha analizado el riesgo de seguro. En los párrafos que siguen se analiza la evaluación de si ese riesgo de seguro es significativo.
B23 El riesgo de seguro será significativo si, y sólo si, un evento asegurado podría hacer pagar a la entidad aseguradora prestaciones adicionales significativas en cualquier escenario, excluyendo los escenarios que no tienen carácter comercial (es decir, que no tienen un efecto perceptible sobre los aspectos económicos de la transacción). El que las prestaciones adicionales significativas se puedan producir en escenarios que tienen carácter comercial, implica que la condición de la frase anterior podría cumplirse incluso si el evento asegurado fuera extremadamente improbable, o incluso si el valor actual esperado (esto es, ponderado en función de la probabilidad) de los flujos de efectivo contingentes fuera una pequeña proporción del valor actual esperado de todos los flujos de efectivo contractuales restantes.
B24 Las prestaciones adicionales descritas en el párrafo B23 se refieren a importes que exceden a los que se habrían de pagar si no ocurriese el evento asegurado (excluyendo los escenarios que no tengan carácter comercial). Entre estos importes adicionales se incluyen los costes de tramitación de los siniestros y de evaluación de los mismos, pero se excluyen:
(a) La pérdida de capacidad para cobrar al tomador del seguro por servicios futuros. Por ejemplo, en un contrato de seguro de vida vinculado a inversiones, la muerte del tomador del seguro implica que la entidad aseguradora no pueda prestar ya servicios de gestión de inversiones y cobrar una comisión por hacerlo. No obstante, esta pérdida económica para la aseguradora no refleja ningún riesgo de seguro, de la misma forma que el gestor de un fondo de inversión no corre con ningún riesgo de seguro en relación con la posible muerte del cliente. Por tanto, la pérdida potencial de comisiones futuras por gestión de inversiones, no será relevante al evaluar cuánto riesgo de seguro se ha transferido mediante el contrato.
(b) La renuncia, en caso de muerte, de los cargos que se hubieran practicado por cancelación o rescate de la póliza.
Puesto que el contrato ha hecho nacer esos cargos, la renuncia a practicar los mismos no compensa al tomador del seguro de un riesgo preexistente. Por tanto, no son relevantes al evaluar cuánto riesgo de seguro ha sido transferido mediante el contrato.
(c) Un pago, condicionado a un evento, que no cause una pérdida significativa al tomador de la póliza. Por ejemplo, considérese un contrato que obliga a la entidad aseguradora a pagar un millón de unidades monetarias si un activo sufre un daño físico, que cause al tomador una pérdida económica insignificante por valor de una unidad monetaria.
En ese contrato, el tomador transfiere a la aseguradora un riesgo insignificante de pérdida de una unidad monetaria. Al mismo tiempo, el contrato crea un riesgo, que no es de seguro, consistente en que el emisor debe pagar 999 999 unidades monetarias si ocurre el evento especificado. Puesto que el emisor no acepta un riesgo significativo procedente del tomador, este contrato no será de seguro.
(d) Posibles recobros vía reaseguro. La entidad aseguradora contabilizará las mismas de forma separada.
B25 La entidad aseguradora evaluará el carácter significativo del riesgo de seguro contrato por contrato, y no por referencia a la importancia relativa con relación a los estados financieros (*). De esta forma, el riesgo de seguro podría ser significativo incluso si hubiera una probabilidad mínima de pérdidas materiales para toda la cartera que comprenda un tipo de contratos. Esta evaluación, realizada contrato por contrato hace más fácil la clasificación de un contrato como de seguro. No obstante, si se sabe que dentro de una cartera que comprenda un tipo de contratos pequeños y relativamente homogéneos, todos ellos transfieren riesgo de seguro, la aseguradora no necesitará examinar cada contrato, dentro de dicha cartera, para acabar identificando un número reducido de ellos que no sean derivados y transfieran un riesgo de seguro insignificante.
B26 De los párrafos B23 a B25 se deduce que, si un contrato contiene una prestación por fallecimiento que excede al importe a pagar en caso de supervivencia, el contrato será un contrato de seguro salvo que la prestación adicional en caso de muerte sea insignificante (juzgada por referencia al contrato en sí, no a toda la cartera que comprenda ese tipo de contratos). Como se ha señalado en el apartado (b) del párrafo B24, la renuncia de los cargos por cancelación o rescate en caso de producirse la muerte del tomador, no se incluirá en la evaluación si dicha renuncia no compensa al tomador del seguro por un riesgo preexistente. De forma similar, un contrato de rentas donde se pagan sumas regulares para el resto de la vida del tomador del seguro será un contrato de seguro, a no ser que el total de estos pagos vitalicios sea insignificante.
B27 El párrafo B23 hace referencia a prestaciones adicionales. Dichas prestaciones adicionales podrían incluir la obligación de pagar antes las prestaciones si el evento asegurado ocurriese anticipadamente, sin que por ello se ajustara el pago para tener en cuenta el valor del dinero en el tiempo. Un ejemplo es un seguro de vida completa por un importe fijo (en otras palabras, un seguro que prevé una prestación fija por muerte, con independencia de cuando se produzca el deceso del tomador de la póliza, y tiene una cobertura ilimitada en el tiempo). La muerte del tomador es un hecho cierto, pero la fecha de la misma es incierta. La entidad aseguradora sufrirá una pérdida en aquellos contratos en que el tomador muera anticipadamente, incluso si no hubiera una pérdida general en la cartera correspondiente a este tipo de contratos).
B28 Si se disocian, en un contrato de seguro, el componente de depósito y el componente de seguro, el carácter significativo del riesgo de seguro transferido se evaluará únicamente con referencia al componente de seguro. El carácter significativo del riesgo de seguro transferido por un derivado implícito se evaluará únicamente con referencia a ese derivado implícito.
(*) Para este propósito, los contratos celebrados simultáneamente con una sola contraparte (o contratos que serían en otro caso interdependientes) constituyen un contrato único.
Cambios en el nivel de riesgo de seguro
B29 Algunos contratos no transfieren, en su momento inicial, ningún riesgo de seguro a la entidad aseguradora, si bien lo transferirán en un momento posterior. Por ejemplo, considérese un contrato que prevea un rendimiento de inversión determinado, e incluya una opción para el tomador del seguro que le permita, al vencimiento, utilizar los ingresos procedentes de dicha inversión para comprar una renta vitalicia, a los precios que habitualmente cargue la aseguradora a otros rentistas en el momento en que el tomador ejercite la opción. Este contrato no transfiere riesgo de seguro a la aseguradora hasta que sea ejercitada la opción, puesto que la aseguradora es libre de poner precio a la renta vitalicia con un criterio que refleje el riesgo de seguro que se le va a transferir en esa fecha. No obstante, si el contrato especificase los precios de la renta vitalicia (o los criterios para establecer los mismos), transferiría el riesgo de seguro desde su comienzo.
B30 Un contrato que cumpla las condiciones para ser calificado como contrato de seguro, continuará siéndolo hasta que todos los derechos y obligaciones que establezca sean extinguidos o venzan.
APÉNDICE C
Modificaciones de otras NIIF
Las modificaciones recogidas en este Apéndice tendrán vigencia para los ejercicios que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Si una entidad aplicase esta Norma en un periodo anterior, las modificaciones también tendrán vigencia para ese periodo.
Modificaciones a la NIC 32 y a la NIC 39 C1 En la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar (según la revisión de 2003), el apartado (d) del párrafo 4 se renumera como (c). El apartado (c) del párrafo 4 se renumera como (d) y se modifica según establece en el párrafo C4.
Se elimina el párrafo 6.
Se añade la siguiente frase al final del párrafo GA8:
Algunos de esos derechos y obligaciones contingentes podrán ser contratos de seguro y estar dentro del alcance de la NIIF 4.
C2 En la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración (según la revisión de 2003), el apartado (e) del párrafo 2 se renumera como (d). El apartado (d) del párrafo 2 se renumera como (e) y se modifica según establece el párrafo C5.
Se modifica el párrafo GA4, que ahora queda como sigue:
GA4. Esta Norma se aplica a los activos financieros y pasivos financieros de las entidades aseguradoras que sean diferentes, respectivamente, de los derechos y obligaciones excluidos por el apartado (e) del párrafo 2, porque se derivan de contratos que están dentro del alcance de la NIIF 4.
C3 El apartado (e) del párrafo 4 de la NIC 32 y el apartado (h) del párrafo 2 de la NIC 39 excluyen del alcance de las citadas normas a los derivados basados en variables climáticas, geológicas u otras magnitudes físicas. Esos apartados han sido eliminados. Como consecuencia, los derivados anteriores están dentro del alcance de las NIC 32 y 39, salvo que cumplan la definición de contrato de seguro y estén dentro del alcance de la NIIF 4. Además, se modifica el párrafo GA1 de la NIC 39, que ahora queda como sigue:
GA1. Algunos contratos requieren la realización de pagos basados en variables climáticas, geológicas u otras magnitudes físicas (los basados en variables climáticas se denominan a veces «derivados climáticos»). Cuando dichos contratos no estuviesen dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro, entrarían dentro del alcance de la presente Norma.
C4 Se inserta un nuevo apartado (e) en el párrafo 4 de la NIC 32. Como consecuencia de este cambio, de los realizados por los anteriores párrafos C1 y C3, y de los contenidos en la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, los apartados (c) a (e) del párrafo 4 quedan como sigue:
(c) Los contratos que establecen contrapartidas de carácter contingente en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). Esta exención sólo se aplicará a la entidad adquirente.
(d) Los contratos de seguro, según se definen en la NIIF 4 Contratos de seguro. No obstante, esta Norma será de aplicación a los derivados implícitos en los contratos de seguro, siempre que la NIC 39 requiera que la entidad los contabilice por separado.
(e) Los instrumentos financieros que entran dentro del alcance de la NIIF 4, porque contienen un componente de participación discrecional. El emisor de dichos instrumentos está eximido de aplicar a dichas cláusulas los párrafos 15 a 32 de esta Norma, y los párrafos GA25 a GA35 de la Guía de Aplicación, que se refieren a la distinción entre pasivos financieros e instrumentos de patrimonio. No obstante, esos instrumentos estarán sujetos al resto de los requerimientos de esta Norma. Además, esta Norma se aplicará a los derivados implícitos en los instrumentos citados (véase la NIC 39).
Permanece sin cambios el apartado (f) del párrafo 4, que fue insertado por la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
C5 Se elimina el apartado (f) del párrafo 2 de la NIC 39. Como consecuencia de este cambio, de los realizados por los anteriores párrafos C2 y C3 y de los contenidos en la NIIF 3 Combinaciones de negocios, los apartados (d) a (g) del párrafo 2 quedan como sigue:
(d) Instrumentos financieros emitidos por la entidad que cumplan la definición de instrumento de patrimonio recogida en la NIC 32 [incluyendo a las opciones y a los certificados de opción para suscribir títulos (warrants)].
No obstante, el tenedor de dicho instrumento de patrimonio aplicará esta Norma a los mismos, salvo que cumplan la excepción mencionada en el apartado (a) anterior.
(e) Derechos y obligaciones derivados de un contrato de seguro, tal como se define en la NIIF 4 Contratos de seguro, o en otro contrato que esté dentro del alcance de la NIIF 4 porque contenga un componente de participación discrecional. No obstante, esta Norma será de aplicación a los derivados implícitos en los contratos anteriores, siempre que el derivado en cuestión no sea también un contrato que esté dentro del alcance de la NIIF 4 (véanse los párrafos 10 a 13 de la Norma y los párrafos GA23 hasta GA33 del Apéndice A). Además, si el contrato de seguro constituyese un contrato de garantía financiera celebrado, o retenido, con el objeto de ceder a un tercero activos financieros o pasivos financieros que estén dentro del alcance de esta Norma, el emisor aplicará esta Norma a dicho contrato (véase el párrafo 3 de la Norma y el párrafo GA4A del Apéndice A).
(f) Contratos que establezcan contrapartidas de carácter contingente en una combinación de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios). Esta exención sólo se aplicará en la entidad adquirente.
(g) Contratos entre la entidad adquirente y un vendedor, en una combinación de negocios, con el objeto de comprar o vender una entidad adquirida, en una fecha futura.
Los apartados (i) y (j) del párrafo 2 se renumeran como apartados (h) e (i), respectivamente. Se inserta un nuevo apartado (i) en el párrafo 2 de la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
El párrafo 3 ha sido eliminado y sustituido por otro nuevo párrafo 3, y se ha añadido un nuevo párrafo GA4A, que ahora quedan como sigue:
3. Algunos contratos de garantía financiera obligan al emisor a realizar determinados pagos, para reembolsar al tenedor de pérdidas en las que ha incurrido a causa de que un deudor específico no ha realizado un pago al vencimiento, en función de los plazos originales, o modificados, de un instrumento de deuda. Si esta obligación transfiriese un riesgo significativo al emisor, el contrato será un contrato de seguro, según se define en la NIIF 4 [véanse el apartado (e) del párrafo 2 y el párrafo GA4A]. Otros contratos de garantía financiera prevén la realización de pagos en respuesta a cambios en un tipo de interés especificado, un precio de un instrumento financiero, un precio de una materia prima cotizada, una calificación crediticia, un tipo de cambio, un índice de precios o de tipos de interés, una calificación o un índice de carácter crediticio, o en función de otra variable, suponiendo, en caso de que sea una variable no financiera, que no es específica para una de las partes del contrato. Tales contratos están dentro del alcance de la presente Norma.
GA4A. Los contratos de garantía financiera pueden tener diversas formas legales, por ejemplo una garantía financiera, una carta de crédito, un contrato de crédito por impago o un contrato de seguro. Su tratamiento contable no dependerá de su forma legal. En los siguientes ejemplos se describe el tratamiento adecuado [véanse el apartado (e) del párrafo 2 y el párrafo 3]:
(a) Si el contrato no fuera un contrato de seguro, como se define en la NIIF 4, el emisor aplicará esta Norma.
Así, un contrato de garantía financiera que requiera pagos si ha descendido la calificación crediticia de un deudor por debajo de un determinado nivel, estará dentro del alcance de esta Norma.
(b) Si el emisor incurre o mantiene la garantía financiera, como consecuencia de la cesión a un tercero de activos financieros o pasivos financieros que están dentro del alcance de esta Norma, el emisor aplicará esta Norma.
(c) Si el contrato fuera un contrato de seguro, como se define en la NIIF 4, el emisor aplicará dicha Norma a menos que sea de aplicación lo contemplado en el apartado (b) anterior.
(d) Si el emisor hubiese otorgado una garantía financiera relacionada con la venta de bienes, el emisor aplicará la NIC 18 para determinar cuándo reconocerá el ingreso ordinario resultante.
C6 En el párrafo 9 de la NIC 39, la expresión «otra variable», dentro de la definición de derivado, se sustituye por esta otra:
«otra variable, suponiendo que, en caso de que se trate de una variable no financiera, no sea específica para una de las partes del contrato». El mismo cambio se efectúa en el párrafo 10 de la NIC 39. Además se añade un párrafo nuevo GA12A en la Guía de Aplicación de la NIC 39:
GA12A. La definición de derivado se refiere a variables no financieras que no son específicas para una de las partes del contrato. Entre las mismas se incluirán un índice de pérdidas por terremotos en una región particular o un índice de temperaturas en una ciudad concreta. Entre las variables no financieras específicas para una de las partes del contrato se incluye, por ejemplo, la ocurrencia o no de un fuego que dañe o destruya un activo de una de las partes del contrato. Un cambio en el valor razonable de un activo no financiero, será específico para el propietario si este valor razonable refleja no sólo cambios en los precios de mercado de dichos activos (una variable financiera), sino también el estado del activo no financiero en cuestión (una variable no financiera).
Por ejemplo, si la garantía del valor residual de un automóvil específico expone al garante al riesgo de cambios en el estado físico del mismo, el cambio en ese valor residual será específico para el propietario del automóvil.
C7 En la NIC 32, se inserta un nuevo párrafo 91A como sigue, y en el párrafo 86 la referencia cruzada al párrafo 90 se amplía para incluir también este nuevo párrafo:
91A. Algunos activos financieros y pasivos financieros contienen un componente de participación discrecional, como se describe en la NIIF 4 Contratos de seguro. Si la entidad no pudiese medir de forma fiable el valor razonable del citado componente, revelará este hecho, junto con una descripción del contrato, su importe en libros, una explicación de porqué no puede medir de forma fiable el valor razonable y, si fuera posible, el rango de valores entre los cuales es altamente probable que dicho valor se encuentre.
En el apartado (e) del párrafo 49, se sustituye «póliza de seguro» por «contrato de seguro».
C8 En la Guía de Aplicación de la NIC 39, el párrafo GA30 contiene ejemplos de derivados implícitos que no se consideran estrechamente relacionados con el contrato principal, mientras que el párrafo GA33 contiene ejemplos de derivados implícitos que se consideran estrechamente relacionados con el contrato principal. Se modifican tanto el apartado (g) del párrafo GA30 como los apartados (a), (b) y (d) del párrafo GA33 con el fin de insertar referencias a los contratos de seguro, a la vez que se añaden dos nuevos apartados (g) y (h) al mencionado párrafo GA33, que ahora quedan como sigue:
GA30 (g) Una opción de compra, de venta, de rescate o de pago anticipado implícita en un contrato principal de deuda, o en un contrato principal de seguro, no está estrechamente relacionada con dicho contrato principal, a menos que el precio de ejercicio de la opción sea aproximadamente igual, en cada fecha de ejercicio, al coste amortizado del instrumento principal de deuda, o al importe en libros del contrato principal de seguro. Desde la perspectiva del emisor de un instrumento de deuda convertible con un componente implícito de opción de compra o de venta, la evaluación de si la opción de compra o de venta está estrechamente relacionada con el contrato principal de deuda, se realizará antes de separar el instrumento de patrimonio, de acuerdo con la NIC 32.
GA33 (a) Un derivado implícito en el que el subyacente sea un tipo de interés o un índice de tipos de interés, que pueda cambiar el importe de los intereses que, en otro caso, serían pagados o recibidos en un contrato principal de deuda con intereses o en un contrato de seguro, estará estrechamente relacionado con el contrato principal, a menos que, o bien el instrumento compuesto pueda ser liquidado de tal forma que el tenedor no recupere, de manera sustancial, toda su inversión reconocida, o bien el derivado implícito pueda, por lo menos, duplicar la tasa de rentabilidad inicial del tenedor sobre el contrato principal, lo que podría dar lugar a una tasa de rentabilidad que sea, por lo menos, el doble de la rentabilidad de mercado para un contrato con las mismas condiciones que el contrato principal.
(b) Una opción implícita que establezca límites máximo o mínimo sobre el tipo de interés de un contrato de deuda o de un contrato de seguro, estará estrechamente relacionado con el contrato principal, siempre que el límite máximo esté en, o por encima, del tipo de interés del mercado y el límite mínimo esté en, o por debajo, del tipo de interés de mercado cuando se emita el contrato, y las opciones correspondientes a dichos límites no estén apalancadas con relación al contrato principal. De manera similar, las cláusulas incluidas en el contrato para comprar o vender un activo (por ejemplo una materia prima cotizada), que establezcan un límite máximo y mínimo al precio que se va a pagar o recibir por el activo, estarán estrechamente relacionadas con el contrato principal si, tanto el límite máximo como el mínimo están fuera de dinero al inicio, y además no están apalancadas.
(d) Un derivado en moneda extranjera implícito en un contrato principal, que sea un contrato de seguro o no sea un instrumento financiero (como un contrato para la compra o venta de partidas no financieras, cuando el precio se denomina en moneda extranjera), estará estrechamente relacionado con el contrato principal siempre que no esté apalancado, no contenga un componente de opción y requiera pagos denominados en alguno de los siguientes tipos de moneda:
(i) la moneda funcional de alguna de cualquier parte sustancial del contrato; (ii) la moneda en la que el precio del bien o servicio relacionado, que se adquiere o entrega, esté habitualmente denominado en transacciones comerciales en todo el mundo (como el dólar estadounidense para las operaciones con petróleo);
o
(iii) una moneda que se utilice normalmente en contratos para comprar o vender elementos no financieros en el entorno económico donde tiene lugar la transacción (por ejemplo, una moneda líquida y relativamente estable que se utilice comúnmente en las operaciones comerciales locales o en el comercio exterior).
(g) Un componente ligado a las unidades de participación en un fondo de inversión, implícito en un instrumento financiero principal o en un contrato principal de seguro, estará estrechamente relacionado con el instrumento principal o con el contrato principal si los pagos, denominados en unidades de participación en citado fondo, se miden en términos de valores corrientes de esas unidades, que reflejen los valores razonables de los activos del fondo. Un componente ligado a las unidades de participación en un fondo de inversión es una condición contractual que requiere que los pagos se denominen en unidades de participación de un fondo de inversión interno o externo.
(h) Un derivado implícito en un contrato de seguro estará estrechamente relacionado con el contrato principal de seguro si ambos tienen tal grado de interdependencia que la entidad no puede valorar el derivado implícito de forma separada (es decir, sin considerar el contrato principal).
Modificaciones a otras NIIF
C9 La NIC 18 Ingresos ordinarios se modifica de la forma indicada a continuación.
Se modifica el apartado (c) del párrafo 6, que ahora queda como sigue:
(c) contratos de seguro que estén dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro.
C10 En la NIC 19 Retribuciones a los empleados, se añade la siguiente nota a pie de página a la definición, contenida en el párrafo 7, de póliza de seguro apta, después de la primera vez que aparece la palabra «apta»:
(*) Una póliza de seguro apta no es necesariamente un contrato de seguro, según está definido en la NIIF 4 Contratos de seguro.
C11 En la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, se eliminan el apartado (b) del párrafo 1 y el párrafo 4, y se añade un nuevo apartado (e) al párrafo 5, como sigue:
(e) contratos de seguro (véase la NIIF 4 Contratos de seguro); no obstante, esta Norma es de aplicación a las provisiones, pasivos contingentes y activos contingentes de una entidad aseguradora que sean diferentes de sus obligaciones y derechos en virtud de contratos de seguros que estén dentro del alcance de la NIIF 4.
Se elimina la última sentencia del párrafo 2 (según la revisión hecha por la NIC 39 en 2003).
C12 En la NIC 40 Inversiones inmobiliarias (según la revisión de 2003), se añaden los párrafos 32A hasta 32C y el apartado (f) (iv) del párrafo 75, y además se incluye una referencia cruzada al párrafo 32A en el párrafo 30, que ahora quedan como sigue:
30. A excepción de lo señalado en los párrafos 32A y 34, la entidad elegirá como política contable el modelo del valor razonable, contenido en los párrafos 33 a 55, o el modelo del coste, contenido en el párrafo 56, y aplicará esa política a todas sus inversiones inmobiliarias.
Inversiones inmobiliarias relacionadas con pasivos 32A. La entidad puede:
(a) escoger entre el modelo del valor razonable y el modelo del coste para todas sus inversiones inmobiliarias que sirvan de garantía a pasivos en los que se pague un rendimiento ligado directamente al valor razonable, o a la rentabilidad, de los activos específicos que se estén incluidos en dichas inversiones inmobiliarias; y
(b) escoger entre el modelo del valor razonable y el modelo del coste para todas las demás inversiones inmobiliarias, con independencia de la elección realizada en el apartado (a) anterior.
32B. Algunas entidades aseguradoras y otras entidades crean fondos inmobiliarios internos que emiten unidades de participación nocional, algunas de las cuales se colocan entre los inversores, en contratos ligados al valor de esas unidades, y otras se mantienen por parte de la entidad. El párrafo 32A no permite a una entidad medir los inmuebles poseídos por el fondo parcialmente al coste y parcialmente al valor razonable.
32C. Si una entidad escoge diferentes modelos para las dos categorías descritas en el párrafo 32A, las ventas de inversiones inmobiliarias entre conjuntos de activos que se valoran utilizando diferentes modelos se reconocerán al valor razonable, y el cambio acumulado en este valor razonable se reconocerá en el resultado del ejercicio. De acuerdo con esto, si se vendiese una inversión inmobiliaria de un conjunto de activos en el que se aplicase el modelo del valor razonable, a otro conjunto de activos en el que se utilizase el modelo del coste, el valor razonable del inmueble en la fecha de la venta se convertirá en su coste atribuido.
75 (f) (iv) el cambio acumulado en el valor razonable que se haya reconocido en el resultado por la venta de una inversión inmobiliaria, perteneciente al conjunto de activos en los que se aplica el modelo del coste, al otro conjunto de activos en los que se aplica el modelo del valor razonable (véase el párrafo 32C).
C13 La NIIF 1 Adopción, por primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera se modifica de la manera descrita a continuación.
En el párrafo 12, se modifica la referencia a los párrafos 13 a 25C, que ahora se considera efectuada a los párrafos 13 a 25D.
Se modifican los apartados (g) y (h) del párrafo 13, y se inserta un nuevo apartado (i), que ahora quedan de la siguiente manera:
(g) designación de instrumentos financieros reconocidos previamente (párrafo 25A); (h) transacciones con pagos basados en acciones (párrafos 25B y 25C); y
(i) contratos de seguro (párrafo 25D).
Después del párrafo 25C, se añade un nuevo título y un nuevo párrafo 25D, que ahora quedan como sigue:
Contratos de seguro
25D El adoptante por primera vez puede aplicar las disposiciones transitorias de la NIIF 4 Contratos de seguro. En la NIIF 4 se restringen los cambios en las políticas contables seguidas en los contratos de seguro, incluyendo los cambios que pueda hacer un adoptante por primera vez.
Se modifican el párrafo 36 A y el título que lo precede, para insertar referencias a la NIIF 4, de forma que ahora quedan como sigue:
Exención del requerimiento de reexpresar la información comparativa relacionada con la NIC 39 y la NIIF 4 36A La entidad que adopte las NIIF antes del 1 de enero de 2006 presentará, en sus primeros estados financieros, al menos un año de información comparativa, pero esta información no necesita cumplir con la NIC 32, la NIC 39 y la NIIF 4. La entidad que escoja presentar su información comparativa sin cumplir con la NIC 32, la NIC 39 y la NIIF 4 en el primer año de transición:
(a) Aplicará sus PCGA anteriores en la información comparativa que presente sobre instrumentos financieros que estén dentro del alcance de las NIC 32 y 39, así como en la que presente sobre contratos de seguro que estén dentro del alcance de la NIIF 4;
(b) Revelará este hecho, junto con los criterios utilizados para preparar esta información; y
(c) Revelará la naturaleza de los principales ajustes necesarios para que la información cumpliera con la NIC 32, la NIC 39 y la NIIF 4. La entidad no necesita cuantificar esos ajustes. No obstante, tratará cualquier ajuste entre el balance en la fecha de presentación del periodo comparativo (es decir, el balance que incluya la información comparativa según los PCGA anteriores) y el balance al comienzo del primer periodo de presentación con arreglo a NIIF (es decir, el primer periodo que incluya información que cumpla con la NIC 32, la NIC 39 y la NIIF 4) como procedente de un cambio la política contable, revelando la información requerida por los apartados (a) hasta (e) y (f) (i) del párrafo 28 de la NIC 8.
El apartado (f) (i) del párrafo 28 se aplicará sólo a los importes que se presenten en el balance de la fecha de información del periodo comparativo.
En el caso de una entidad que haya escogido presentar información comparativa que no cumpla con la NIC 32, la NIC 39 y la NIIF 4, las referencias a la «fecha de transición a las NIIF» significarán, sólo en el caso de estas Normas, el comienzo del primer periodo de presentación con arreglo a NIIF.
C14 La SIC 27 Evaluación del fondo económico de las transacciones que adoptan la forma legal de un arrendamiento (según fue modificada por la NIC 39) se modifica de la manera descrita a continuación.
Se modifica el párrafo 7, que ahora queda como sigue:
7. El resto de las obligaciones de un acuerdo de arrendamiento, incluyendo cualquier garantía suministrada y las obligaciones asumidas en caso de una cancelación anticipada, deben ser registradas según la NIC 37, la NIC 39 o la NIIF 4, dependiendo de las condiciones existentes en el mismo.
NORMA INTERNACIONAL DE INFORMACIÓN FINANCIERA 5
Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas
SUMARIO
TABLA OMITIDA EN PÁGINA 63
OBJETIVO
1. El objetivo de esta NIIF es especificar el tratamiento contable de los activos mantenidos para la venta, así como la presentación e información a revelar sobre las actividades interrumpidas. En particular, la NIIF exige que:
(a) los activos que cumplan los requisitos para ser clasificados como mantenidos para la venta, sean valorados al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta, así como que cese la amortización de dichos activos; y
(b) los activos que cumplan los requisitos para ser clasificados como mantenidos para la venta, se presenten de forma separada en el balance, y que los resultados de las actividades interrumpidas se presenten por separado en la cuenta de resultados.
ALCANCE
2. Los requisitos de clasificación y presentación de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes (*) reconocidos, y a todos los grupos enajenables de elementos de la entidad. Los requisitos de valoración de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes reconocidos y a los grupos enajenables de elementos (establecidos en el párrafo 4), excepto a aquellos activos enumerados en el párrafo 5, que continuarán valorándose de acuerdo con la Norma que se indica en el mismo.
3. Los activos clasificados como no corrientes de acuerdo con la NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2003) no se reclasificarán como activos corrientes hasta que cumplan los requisitos para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con esta NIIF. Los activos de una clase que la entidad normalmente considere como no corrientes y se hayan adquirido exclusivamente con la finalidad de revenderlos, no se clasificarán como corrientes a menos que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con esta NIIF.
4. En ocasiones, una entidad enajena o dispone por otra vía, de un grupo de activos, posiblemente con algún pasivo directamente asociado, de forma conjunta, en una sola transacción. Ese grupo enajenable de elementos podría ser un grupo de unidades generadoras de efectivo, una unidad generadora de efectivo o parte de ella (**) El grupo podría comprender cualquier activo o pasivo de la entidad, incluyendo activos corrientes, pasivos corrientes y activos excluidos, según el párrafo 5, de los requisitos de valoración de esta NIIF. Si un activo no corriente, dentro del alcance de los requisitos de valoración de esta NIIF, formase parte de un grupo enajenable de elementos, los requerimientos de valoración de esta NIIF se aplicarán al grupo como un todo, de tal forma que el grupo se medirá por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta. Los requisitos de valoración de activos y pasivos individuales, dentro del grupo enajenable de elementos, se establecen en los párrafos 18,19 y 23.
5. Los criterios de valoración de esta NIIF (***) no son aplicables a los siguientes activos, que quedan cubiertos por las Normas indicadas en cada caso, independientemente de que sean activos individuales o que formen parte de un grupo enajenable de elementos.
(a) Activos por impuestos diferidos (NIC 12 Impuesto sobre las ganancias).
(b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados (NIC 19 Retribuciones a los empleados).
(c) Activos financieros que estén dentro del alcance de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración.
(d) Activos no corrientes contabilizados de acuerdo con el modelo de valor razonable de la NIC 40 Inversiones inmobiliarias.
(e) Activos no corrientes valorados por su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, de acuerdo con la NIC 41 Agricultura.
(f) Derechos contractuales procedentes de contratos de seguro, definidos en la NIIF 4 Contratos de seguro.
CLASIFICACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS) MANTENIDOS PARA LA VENTA
6. Una entidad clasificará a un activo no corriente (o un grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, si su importe en libros se recuperará fundamentalmente a través de una transacción de venta, en lugar de por su uso continuado.
(*) En el caso de clasificar los activos de acuerdo con la presentación en función del grado de liquidez, los activos no corrientes son aquéllos que incluyen importes que se esperen recuperar en más de doce meses desde la fecha del balance. El párrafo 3 es aplicable a la clasificación de tales activos.
(**) No obstante, en cuanto se espere que los flujos de efectivo de un activo o grupo de activos surjan de la venta mas que de su uso continuado, éstos pueden llegar a ser menos dependientes de los flujos de efectivo surgidos de otros activos, y de esta forma un grupo de activos, que fue parte de una unidad generadora de efectivo, podría convertirse en una unidad generadora de efectivo separada.
(***) Distintas de las de los párrafos 18 y 19, donde se requiere que el activo en cuestión sea valorado de acuerdo con otras NIIF que sean aplicables.
7. Para aplicar la clasificación anterior, el activo (o grupo enajenable de elementos) debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata, sujeto exclusivamente a los términos usuales y habituales para la venta de estos activos (o grupos enajenables de elementos), y su venta debe ser altamente probable.
8. Para que la venta sea altamente probable, la dirección, debe estar comprometida por un plan para vender el activo (o grupo enajenable de elementos), y debe haberse iniciado de forma activa un programa para encontrar un comprador y completar el plan. Además, la venta del activo (o grupo enajenable de elementos) debe negociarse activamente a un precio razonable, en relación con su valor razonable actual. Asimismo, debería esperarse que la venta quedase cualificada para su reconocimiento completo dentro del año siguiente a la fecha de clasificación, con las excepciones permitidas en el párrafo 9, y además las acciones exigidas para completar el plan deben indicar que son improbables cambios significativos en el plan o que el mismo vaya a ser retirado.
9. Existen hechos y circunstancias que podrían alargar el periodo para completar la venta más allá de un año. Una ampliación del periodo exigido para completar una venta no impide que el activo (o grupo enajenable de elementos) sea clasificado como mantenido para la venta, si el retraso viene causado por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad, y existan evidencias suficientes de que la entidad se mantiene comprometida con su plan para vender el activo (o grupo enajenable de elementos). Este sería el caso en que se cumplan los requisitos contenidos en el Apéndice B.
10. Las transacciones de venta incluyen las permutas de activos no corrientes por otros activos no corrientes, cuando éstas tengan carácter comercial, de acuerdo con la NIC 16 Inmovilizado material.
11. Cuando una entidad adquiera un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) exclusivamente con el propósito de su posterior enajenación, clasificará dicho activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, en la fecha de adquisición, sólo si se cumple el requisito de un año del párrafo 8 (con las excepciones permitidas en el párrafo 9) y sea altamente probable que cualquier otro requisito de los contenidos en los párrafos 7 y 8, que no se cumplan a esa fecha, sean cumplidos dentro de un corto periodo tras la adquisición (por lo general, en los tres meses siguientes).
12. Si se cumplen los criterios de los párrafos 7 y 8 después de la fecha del balance, la entidad no clasificará el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta en los estados financieros que formule en esa fecha. No obstante, cuando aquellos criterios sean cumplidos después de la fecha del balance pero antes de la autorización para la divulgación de los estados financieros, la entidad revelará en las notas la información especificada en los apartados (a), (b) y (d) del párrafo 41.
Activos no corrientes que van a ser abandonados
13. Una entidad no clasificará como mantenido para la venta un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) que vaya a ser abandonado. Esto es debido a que su importe en libros va a ser recuperado principalmente a través de su uso continuado. Sin embargo, si el grupo de elementos que va a ser abandonado cumpliese los requisitos de los apartados (a), (b) y (c) del párrafo 32, la entidad presentará los resultados y flujos de efectivo del grupo de elementos como una actividad interrumpida, de acuerdo con los párrafos 33 y 34, en la fecha en que deja de ser utilizarlo. Los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que van a ser abandonados comprenderán tanto activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que vayan a utilizarse hasta el final de su vida económica, como activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que vayan a cerrarse definitivamente, en lugar de ser vendidos.
14. La entidad no contabilizará un activo no corriente, que vaya a estar temporalmente fuera de uso, como si hubiera sido abandonado.
VALORACIÓN DE ACTIVOS NO CORRIENTES (O GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS) CLASIFICADOS COMO MANTENIDOS PARA LA VENTA
Valoración de un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos)
15. La entidad valorará los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta, al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta.
16. Si un activo (o grupo enajenable de elementos) adquirido recientemente cumple los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta (véase párrafo 11), la aplicación del párrafo 15 conducirá a que el activo (o grupo enajenable de elementos) se valore, en el momento de su reconocimiento inicial, al menor valor entre su importe en libros si no se hubiese clasificado así (por ejemplo, el coste) y su valor razonable menos los costes de venta. En consecuencia, si el activo (o grupo enajenable de elementos) se hubiera adquirido como parte de una combinación de negocios, se valorará por su valor razonable menos los costes de venta.
17. Cuando se espere que la venta se produzca más allá del periodo de un año, la entidad valorará los costes de venta por su valor actual. Cualquier incremento en el valor actual de esos costes de venta, que surja por el transcurso del tiempo, se presentará en la cuenta de resultados como un coste financiero.
18. Inmediatamente antes de la clasificación inicial del activo (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, el importe en libros del activo (o todos los activos y pasivos del grupo) se valorarán de acuerdo con las NIIF que les sean de aplicación.
19. En la valoración posterior de un grupo enajenable de elementos, el importe en libros de cualquier activo y pasivo que no estén en el alcance de los requisitos de valoración establecidos en esta NIIF, pero que estén incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, se determinará posteriormente de acuerdo con las NIIF aplicables, antes de aplicar de nuevo al grupo enajenable la regla del valor razonable menos los costes de venta.
Reconocimiento y reversión de las pérdidas por deterioro del valor
20. La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor debida a las reducciones iniciales o posteriores del valor del activo (o grupo enajenable de elementos) hasta el valor razonable menos los costes de venta, siempre que no se haya reconocido según el párrafo 19.
21. La entidad reconocerá una ganancia por cualquier incremento posterior derivado de la valoración del valor razonable menos los costes de venta de un activo, aunque no por encima de la pérdida por deterioro del valor acumulada que hubiera sido reconocida, ya sea de acuerdo con esta NIIF o previamente, de acuerdo con la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
22. La entidad reconocerá una ganancia por cualquier incremento posterior en el valor razonable menos los costes de venta de un grupo enajenable de elementos:
(a) en la medida que no haya sido reconocido de acuerdo con el párrafo 19; pero
(b) no por encima de la pérdida por deterioro del valor acumulada que hubiera sido reconocida, ya sea de acuerdo con esta NIIF o previamente, de acuerdo con la NIC 36, en los activos no corrientes que están dentro del alcance de los requisitos de valoración establecidos en esta NIIF.
23. La pérdida por deterioro del valor (o cualquier ganancia posterior) reconocida en un grupo enajenable de elementos, reducirá (o incrementará) el importe en libros de los activos no corrientes del grupo, que estén dentro del alcance de los requisitos de valoración de esta NIIF, en el orden de distribución establecido en los apartados (a) y (b) del párrafo 104 y en el párrafo 122 de la NIC 36 (revisada en 2004).
24. La pérdida o ganancia no reconocida previamente en la fecha de la venta de un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), se reconocerá en la fecha en el que se dé de baja en cuentas. Los requisitos que se refieren a la baja en cuentas están establecidos en:
(a) los párrafos 67 a 72 de la NIC 16 (revisada en 2003) para el inmovilizado material, y
(b) los párrafos 112 a 117 de la NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004) para este tipo de activos.
25. La entidad no amortizará el activo no corriente mientras esté clasificado como mantenido para la venta, o mientras forme parte de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta. No obstante, continuarán reconociéndose tanto los intereses como otros gastos atribuibles a los pasivos de un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta.
Cambios en un plan de venta
26. Si una entidad ha clasificado un activo (o grupo enajenable de elementos) como mantenido para la venta, pero deja de cumplir los criterios de los párrafos 7 a 9, dejará de clasificar los activos o grupos enajenables de elementos como tales.
27. La entidad valorará el activo no corriente que deje de estar clasificado como mantenido para la venta (o que deje de formar parte de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) al menor de:
(a) su importe en libros antes de que el activo (o grupo enajenable de elementos) fuera clasificado como mantenido para la venta, ajustado por cualquier depreciación, amortización o revalorización que se hubiera reconocido si el activo (o grupo enajenable de elementos) no se hubiera clasificado como mantenido para la venta, y
(b) su importe recuperable en la fecha de la decisión posterior de no venderlo. (*)
28. La entidad incluirá cualquier ajuste requerido al importe en libros de un activo no corriente, que deje de estar clasificado como mantenido para la venta, dentro de los resultados (**) de las explotaciones que continúan, en el ejercicio en que dejen de cumplirse los criterios de los párrafos 7 a 9. La entidad presentará ese ajuste en la misma partida de la cuenta de resultados usada, para presentar la pérdida o ganancia reconocida de acuerdo con el párrafo 37.
29. Si la entidad retirase un determinado activo individual o un pasivo, de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, los restantes activos y pasivos del grupo continuarán valorándose como un grupo sólo si éste cumpliese los requisitos establecidos en los párrafos 7 a 9. En otro caso, los restantes activos no corrientes del grupo que, individualmente, cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, se medirán individualmente por el menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costes de venta en esa fecha.
Cualquier activo no corriente que no cumpla los citados criterios, dejará de ser clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con el párrafo 26.
PRESENTACION E INFORMACIÓN A REVELAR
30. Una entidad presentará y revelará información que permita a los usuarios de los estados financieros evaluar los efectos financieros de las actividades interrumpidas y la enajenación o disposición por otra vía de los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos).
Presentación de actividades interrumpidas
31. Un componente de una entidad comprende las actividades y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista operativo como a efectos de información financiera. En otras palabras, un componente de una entidad habrá constituido una unidad generadora de efectivo o un grupo de unidades generadoras de efectivo mientras haya estado en uso.
32. Una actividad interrumpida es un componente de la entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o bien que ha sido clasificado como mantenido para la venta, y
(a) representa una línea de negocio o un área geográfica, que es significativa y puede considerarse separadas del resto; (*) Si el activo no corriente es parte de la unidad generadora de efectivo, su importe recuperable es el importe en libros que habría sido reconocido tras la atribución de cualquier pérdida por deterioro del valor surgida en dicha unidad generadora de efectivo de acuerdo con la NIC 36.
(**) A menos que el activo sea un inmovilizado material o un activo intangible, que hubiera sido revalorizado de acuerdo con la NIC 16 o NIC 38 antes de su clasificación como mantenido para la venta, en cuyo caso el ajuste se trataría como un incremento o decremento procedente de la revalorización.
(b) forma parte de un plan individual y coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o
(c) es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.
33. La entidad revelará:
(a) En la cuenta de resultados, un importe único que comprenda el total de:
(i) el resultado después de impuestos de las actividades interrumpidas; y
(ii) el resultado después de impuestos reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida.
(b) Un análisis del importe recogido en el apartado (a) anterior, detallando:
(i) los ingresos ordinarios, los gastos y el resultado antes de impuestos de las actividades interrumpidas; (ii) el gasto por impuesto sobre las ganancias relativo al anterior resultado, como exige el apartado (h) del párrafo 81 de la NIC 12;
(iii) el resultado que se haya reconocido por la valoración a valor razonable menos los costes de venta, o bien por la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida; y
(iv) el gasto por impuesto sobre las ganancias relativo al anterior resultado, como exige el apartado (h) del párrafo 81 de la NIC 12;
Este análisis podría presentarse en las notas o en la cuenta de resultados. Si se presentase en la cuenta de resultados, se hará en una sección identificada como relativa a las actividades interrumpidas, esto es, de forma separada de las actividades que continúen. No se requiere este análisis para los grupos enajenables de elementos, que sean entidades dependientes adquiridas recientemente y que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta en el momento de la adquisición (véase el párrafo 11).
(c) Los flujos netos de efectivo atribuibles a las actividades ordinarias, de inversión y financiación de las actividades interrumpidas. Estas informaciones podrían presentarse en las notas o en elcuerpo de los estados financieros. Estas informaciones no se requieren para los grupos enajenables de elementos que sean entidades dependientes adquiridas recientemente y cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta en el momento de la adquisición (véase el párrafo 11).
34. La entidad presentará la información a revelar del párrafo 33 para todos los ejercicios anteriores sobre los que informe en los estados financieros, de forma que la información para esos ejercicios se refiera a todas las actividades que se encuentren interrumpidas en la fecha del balance del último ejercicio presentado.
35. Los ajustes que se efectúen en el ejercicio corriente a los importes presentados previamente que se refieran a las actividades interrumpidas, y que estén directamente relacionados con la enajenación o disposición por otra vía de las mismas en un ejercicio anterior, se clasificarán de forma separada dentro de la información correspondiente a dichas actividades interrumpidas. Se revelará la naturaleza e importe de tales ajustes. Ejemplos de circunstancias en las que podrían surgir estos ajustes son:
(a) La resolución de incertidumbres derivadas de las condiciones de una enajenación, tales como la resolución de los ajustes al precio de compra y las indemnizaciones pactadas con el comprador.
(b) La resolución de incertidumbres que surjan de y estén directamente relacionadas con la explotación del componente antes de su enajenación o disposición por otra vía, como las obligaciones medioambientales y de garantía que hayan sido retenidas por el vendedor.
(c) La cancelación de las obligaciones derivadas de un plan de prestaciones para los empleados, siempre que la cancelación esté directamente relacionada con la transacción de venta o disposición por otra vía.
36. Si la entidad dejase de clasificar un componente como mantenido para la venta, los resultados de explotación relativos al componente que se hayan presentado previamente como procedentes de actividades interrumpidas, de acuerdo con los párrafos 33 a 35, se reclasificarán e incluirán en los resultados de las actividades que continúan, para todos los ejercicios sobre los que se presente información. Se mencionará expresamente que los importes relativos a los ejercicios anteriores han sido objeto de una nueva presentación.
Resultados relativos a las actividades que continúan
37. Cualquier resultado que surja de volver a valorar un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) clasificado como mantenido para la venta, que no cumpla la definición de actividad interrumpida, se incluirá en el resultado de las actividades que continúan.
Presentación de un activo no corriente o grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta
38. La entidad presentará en el balance, de forma separada del resto de los activos, tanto los activos no corrientes clasificados como mantenidos para la venta como los activos de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta. Los pasivos que formen parte de un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, se presentarán también en el balance de forma separada de los otros pasivos. Estos activos y pasivos no se compensarán, ni se presentarán como un único importe. Se revelará información, por separado, de las principales clases de activos y pasivos clasificados como mantenidos para la venta, ya sea en el balance o en las notas, salvo la excepción permitida en el párrafo 39. La entidad presentará de forma separada los importes acumulados de los ingresos y de los gastos que se hayan reconocido directamente en el patrimonio neto y se refieran a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta.
39. Si el grupo enajenable de elementos es una entidad dependiente adquirida recientemente, que cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta en el momento de la adquisición (véase el párrafo 11), no se requiere revelar información sobre las principales clases de activos y pasivos.
40. La entidad no reclasificará ni presentará de nuevo importes ya presentados de activos no corrientes, o de activos y pasivos de grupos enajenables de elementos, que hayan estado clasificados como mantenidos para la venta en el balance en ejercicios anteriores, a fin de reflejar la misma clasificación que se les haya dado en el balance del último ejercicio presentado.
Informaciones adicionales a revelar
41. La entidad revelará en las notas la siguiente información, referida al ejercicio en el cual el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) haya sido clasificado como mantenido para la venta o vendido:
(a) una descripción del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos); (b) una descripción de los hechos y circunstancias de la venta, o de los que hayan llevado a decidir la enajenación o disposición por otra vía esperada, así como las formas y plazos esperados para la enajenación o disposición por otra vía;
(c) el resultado reconocido de acuerdo con los párrafos 20 a 22 y, si no se presentase de forma separada en la cuenta de resultados, la partida de dicha cuenta donde se incluya ese resultado;
(d) si fuera aplicable, el segmento dentro del cual se presenta el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), de acuerdo con la NIC 14 Información financiera por segmentos.
42. Si se hubiesen aplicado el párrafo 26 o el 29, la entidad revelará, en el ejercicio en el que se decida cambiar el plan de venta del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), una descripción de los hechos y circunstancias que hayan llevado a tomar tal decisión, así como el efecto de la misma sobre los resultados de las explotaciones, tanto para dicho ejercicio como para cualquier ejercicio anterior sobre el que se presente información.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS
43. La NIIF será aplicada de forma prospectiva a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como para las actividades que cumplan los criterios para ser clasificadas como interrumpidas tras la entrada en vigor de la NIIF. La entidad puede aplicar los requerimientos de esta NIIF a todos los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como para las actividades que cumplan los criterios para ser clasificadas como interrumpidas, en cualquier fecha anterior a la entrada en vigor de la NIIF, siempre que las valoraciones y demás información necesaria para aplicar la NIIF, sea obtenida en la fecha en que se cumplieron los mencionados criterios.
FECHA DE VIGENCIA
44. La entidad aplicará esta NIIF en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Se aconseja su aplicación anticipada. Si la entidad aplicase la NIIF para un ejercicio que comience antes del 1 de enero de 2005, revelará ese hecho.
DEROGACIÓN DE LA NIC 35
45. Esta NIIF reemplaza a la NIC 35 Explotaciones en interrupción definitiva.
APÉNDICE A
Términos definidos
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
Unidad generadora de efectivo: El grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Componente de la entidad: Actividades y flujos de efectivo que pueden ser distinguidos claramente del resto de la entidad, tanto desde un punto de vista de la explotación como a efectos de información financiera.
Costes de venta: Los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía de un activo (o grupo enajenable de elementos), excluyendo los gastos financieros y los impuestos sobre las ganancias.
Activo corriente: Un Activo que satisface alguno de los siguientes criterios:
(a) se espera realizar, o se pretende vender o consumir, en el transcurso del ciclo normal de la explotación de la entidad;
(b) se mantiene fundamentalmente con fines de negociación; (c) se espera realizar dentro del periodo de los doce meses posteriores a la fecha del balance; o
(d) se trata de efectivo u otro medio equivalente al efectivo, salvo que su utilización esté restringida y no pueda ser intercambiado ni utilizado para cancelar un pasivo por un periodo mínimo de doce meses después de la fecha del balance.
Actividad interrumpida: Un componente de la entidad que ha sido enajenado o se ha dispuesto de él por otra vía, o ha sido clasificado como mantenido para la venta, y (a) representa una línea del negocio o un área geográfica que sea significativa y puede considerarse separada del resto;
(b) es parte de un único plan coordinado para enajenar o disponer por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto; o
(c) es una entidad dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad de revenderla.
Grupo enajenable de elementos: Un grupo de activos de los que se va a disponer, ya sea por enajenación o disposición por otra vía, de forma conjunta como grupo en una única operación, junto con los pasivos directamente asociados con tales activos que se vayan a transferir en la transacción.
El grupo incluirá el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios, si el grupo es una unidad generadora de efectivo a la que se haya atribuido el fondo de comercio de acuerdo con los requisitos de los párrafos 80 a 87 de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004) o bien si se trata de una actividad dentro de esa unidad generadora de efectivo.
Valor razonable: El importe por el cual podría ser intercambiado un activo, o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
Compromiso firme de compra: Un acuerdo con un tercero no vinculado, que compromete a ambas partes y por lo general exigible legalmente, que (a) especifica todas las condiciones significativas, incluyendo el precio y el plazo de las transacciones, y (b) incluye una penalización por incumplimiento lo suficientemente significativa para que el cumplimiento del acuerdo sea altamente probable.
Altamente probable: Con una probabilidad significativamente mayor de que ocurra que de que no ocurra.
Activo no corriente: Un activo que no cumpla la definición de activo corriente.
Probable: Con mayor probabilidad de que ocurra que de que no ocurra.
Importe recuperable: El mayor entre el valor razonable menos los costes de venta de un activo y su valor de uso.
Valor de uso: El valor actual de los flujos futuros estimados de efectivo que se espera se deriven del uso continuado de un activo y de su enajenación o disposición por otra vía al final de su vida útil.
APÉNDICE B
Guía de aplicación
Este apéndice es parte integrante de la NIIF.
EXTENSIÓN DEL PERIODO NECESARIO PARA COMPLETAR LA VENTA B1 Como se recoge en el párrafo 9, una ampliación del periodo exigido para completar una venta no impide que un activo (o grupo enajenable de elementos) se clasifique como mantenido para la venta, si el retraso está causado por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad y existan evidencias suficientes de que la entidad sigue comprometida con su plan de venta del activo (o grupo enajenable de elementos). En consecuencia, se eximirá a la entidad de aplicar el requisito de un año, establecido en el párrafo 8, en las siguientes situaciones en las cuales se pongan de manifiesto estos hechos o circunstancias:
(a) En la fecha en que la entidad se comprometa con un plan para vender un activo no corriente (o grupo enajenable de elementos), exista una expectativa razonable de que otros terceros (distintos del comprador) impondrán condiciones sobre la transferencia del activo (o grupo enajenable de elementos) que ampliarán el periodo necesario para completar la venta; y además:
(i) las acciones necesarias para responder a esas condiciones no puedan ser iniciadas hasta después de que se haya obtenido el compromiso firme de compra, y
(ii) sea altamente probable un compromiso firme de compra en el plazo de un año.
(b) La entidad obtenga un compromiso firme de compra y, como resultado, el comprador u otros terceros hayan impuesto de forma inesperada condiciones sobre la transferencia del activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) clasificado previamente como mantenido para la venta, que extenderán el periodo exigido para completar la venta, y además:
(i) han sido tomadas a tiempo las acciones necesarias para responder a las condiciones impuestas, y
(ii) se espera una resolución favorable de los factores que originan el retraso.
(c) Durante el periodo inicial de un año, surgen circunstancias que previamente fueron consideradas improbables y, como resultado, el activo no corriente (o grupo enajenable de elementos) previamente clasificado como mantenido para la venta no se ha vendido al final de ese periodo, y además:
(i) durante el periodo inicial de un año, la entidad emprendió las acciones necesarias para responder al cambio de las circunstancias,
(ii) los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) están siendo comercializados de forma activa a un precio razonable, dado el cambio en las circunstancias, y
(iii) se cumplen los criterios establecidos en los párrafos 7 y 8.
APÉNDICE C
Modificaciones de otras NIIF
Las modificaciones de este Apéndice se aplicarán en ejercicios anuales que comiencen a partir del 1 de enero de 2005. Si la entidad aplicase esta NIIF en ejercicios anteriores, estas modificaciones serán también de aplicación para ese ejercicio anterior.
C1 La NIC 1 Presentación de estados financieros (revisada en 2003), se modifica de la forma indicada a continuación.
Se modifica el párrafo 68, que ahora queda de la siguiente manera:
68. En el balance se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas que contengan los importes correspondientes a las siguientes partidas, en tanto no sean presentadas de acuerdo con el párrafo 68A (a) …
Se añade el siguiente párrafo 68A:
68A. El balance también incluirá rúbricas específicas con los importes correspondientes a las siguientes partidas:
(a) el total de activos clasificados como mantenidos para la venta y los activos incluidos en los grupos enajenables de elementos, que se hayan clasificado como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas; y
(b) los pasivos incluidos en los grupos enajenables de elementos clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5.
Se modifica el párrafo 81, que ahora queda de la siguiente manera:
81. En la cuenta de resultados se incluirán, como mínimo, rúbricas específicas con los importes que correspondan a las siguientes partidas para el ejercicio:
…
(d) impuesto sobre las ganancias;
(e) un único importe que comprenda el total de (i) el resultado después de impuestos procedente de las actividades interrumpidas y (ii) el resultado después de impuestos que se haya reconocido por la medida a valor razonable menos los costes de venta o por causa de la enajenación o disposición por otra vía de los activos o grupos enajenables de elementos que constituyan la actividad interrumpida; y
(f) resultado del ejercicio.
Se modifica el párrafo 87 (e), que ahora queda de la siguiente manera:
(e) actividades interrumpidas;
C2 En la NIC 10 Hechos posteriores a la fecha del balance, se modifican los apartados (b) y (c) del párrafo 22, que ahora quedan de la siguiente manera:
(b) el anuncio de un plan para interrumpir definitivamente una actividad;
(c) las compras de activos significativas, la clasificación de activos como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, otras enajenaciones o disposiciones por otra vía de activos, o bien la expropiación de activos significativos por parte del gobierno; C3 La NIC 14 Información financiera por segmentos se modifica de la forma indicada a continuación.
Se modifica el párrafo 52, que ahora queda de la siguiente manera:
52. La entidad revelará el resultado de cada uno de los segmentos sobre los que deba informar, presentando el resultado de las actividades que continúan, de forma separada del resultado de las actividades interrumpidas.
Se añade el siguiente párrafo 52A:
52A. La entidad reexpresará nuevamente los resultados de los segmentos de ejercicios anteriores presentados en los estados financieros, de forma que las revelaciones requeridas por el párrafo 52, relativas a las actividades interrumpidas, se refieran a todas las actividades que hayan sido clasificadas como interrumpidas en la fecha del balance del último ejercicio presentado.
Se modifica el párrafo 67, que ahora queda de la siguiente manera:
67. La entidad presentará una conciliación entre la información revelada para cada uno de los segmentos sobre los que se deba informar, y la información agregada que aparece en los estados financieros, individuales o consolidados.
Al presentar la conciliación, la entidad conciliará el ingreso ordinario de los segmentos con los ingresos ordinarios que la entidad haya obtenido de sus clientes externos (incluyendo revelaciones del importe de los ingresos ordinarios que la entidad haya obtenido de los clientes externos, que no figuren en ningún segmento); el resultado del segmento por las actividades que continúan se conciliará con la cifra comparable del resultado de explotación que la entidad haya obtenido en las actividades que continúan, así como con el resultado del periodo que la entidad haya obtenido por las actividades que continúan; el resultado del segmento de las actividades interrumpidas será conciliado con el resultado de las actividades interrumpidas; los activos del segmento serán…
C4 La NIC 16 Inmovilizado material, según la revisión de 2003, se modifica de la forma indicada a continuación:
Se modifica el párrafo 3, que ahora queda:
3. Esta Norma no se aplicará a:
(a) el inmovilizado material clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas; (b) los activos biológicos…; o
(c) los derechos mineros…
No obstante, esta Norma será de aplicación a los elementos del inmovilizado material utilizados para desarrollar o mantener los activos descritos en los apartados (b) y (c).
Se modifica el párrafo 55, que ahora queda de la siguiente manera:
55. … La amortización de un activo cesará en la fecha más temprana entre aquélla en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, y la fecha en que se produzca la baja en cuentas del mismo. Por tanto, la amortización no cesará cuando el activo esté sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos que se encuentre amortizado por completo. Sin embargo, …
Se modifica el apartado (e) (iii) del párrafo 73, que ahora queda de la siguiente manera:
(ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
Se modifica el apartado (d) del párrafo 79, que ahora queda de la siguiente manera:
(c) El importe en libros de los elementos de inmovilizado material retirados de su uso activo y no clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5; C5 En la NIC 17, revisada en 2003, se añade un nuevo párrafo 41A, con la siguiente redacción:
41A. Un activo sometido a un arrendamiento financiero, que haya sido clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, se contabilizará según lo establecido en esa Norma.
C6 La NIC 27 Estados financieros consolidados y separados se modifica de la forma indicada a continuación.
Se modifica el párrafo 12, que ahora queda como sigue:
12. En los estados financieros consolidados se incluirán todas las dependientes de la dominante.* Se añade la siguiente nota a pie de página al párrafo 12:
(*) Si, en el momento de la adquisición, la dependiente cumple los criterios para ser clasificada como mantenida para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se contabilizará de acuerdo con esa Norma.
Se suprimen los párrafos 16 a18.
Se modifica el párrafo 37, que ahora queda como sigue:
37. Cuando se elaboren estados financieros separados, las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que no se clasifiquen como mantenidas para la venta (o incluidas en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5, se contabilizarán utilizando una de las dos alternativas siguientes (a) al coste, o
(b) de acuerdo con la NIC 39.
Se aplicará el mismo tratamiento contable a cada una de las categorías de inversiones. Las inversiones en dependientes, entidades controladas de forma conjunta y asociadas que se clasifiquen como mantenidas para la venta (o incluidas en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 se contabilizarán de acuerdo con esa NIIF.
Se modifica el párrafo 39, que ahora queda como sigue:
39. Las inversiones en entidades controladas de forma conjunta y asociadas que, en los estados financieros consolidados, se contabilicen de acuerdo con la NIC 39, se contabilizarán de la misma manera en los estados financieros separados del inversor.
Se suprimen los apartados (a) y (b) del párrafo 40.
C7 La NIC 28 Inversiones en entidades asociadas se modifica de la forma indicada a continuación.
Se modifica el párrafo 13, que ahora queda como sigue:
13. La inversión en una entidad asociada se contabilizará usando el método de la participación, excepto cuando:
(a) la inversión se clasifique como mantenida para la venta, de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas; (b) …
Se modifica el párrafo 14, que ahora queda como sigue:
14. Las inversiones descritas en el apartado (a) del párrafo 13 se contabilizarán de acuerdo con la NIIF 5.
Se modifica el párrafo 15 de forma que, tras la supresión de la referencia a la NIC 22 Combinaciones de negocios efectuada por la NIIF 3 Combinaciones de negocios, queda como sigue:
15. Cuando una inversión en una entidad asociada, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se contabilizará utilizando el método de la participación con efectos desde la fecha de su clasificación como mantenida para la venta. En ese caso, se reexpresarán los estados financieros de todos los periodos posteriores a su clasificación como mantenida para la venta.
Se suprime el párrafo 16.
Se modifica el párrafo 38, que ahora queda como sigue:
38. … También será objeto de revelación por separado la parte que corresponda al inversor en cualquier actividad interrumpida de tales entidades asociadas.
C8 Se modifica la NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos, de la forma descrita a continuación.
Se modifica el apartado (a) del párrafo 2 (a), que ahora queda como sigue:
(a) la participación se clasifique como mantenida para la venta, de acuerdo con la NIIF 5Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas; Se modifica el párrafo 42, que ahora queda como sigue:
42. Las participaciones en entidades controladas de forma conjunta, que hayan sido clasificadas como mantenidas para la venta de acuerdo con la NIIF 5, serán contabilizadas de acuerdo con esa NIIF.
Se modifica el párrafo 43 de forma que, tras la supresión de la referencia a la NIC 22 Combinaciones de negocios efectuada por la NIIF 3, queda como sigue:
43. Cuando la participación en una entidad controlada de forma conjunta, previamente clasificada como mantenida para la venta, deje de cumplir los criterios para ser clasificada como tal, se contabilizará utilizando la consolidación proporcional o el método de la participación, con efectos desde la fecha de su clasificación como mantenida para la venta. En ese caso, se reexpresarán los estados financieros de todos los periodos posteriores a su clasificación como mantenida para la venta.
Se suprime el párrafo 44.
C9 Se modifica la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos (emitida en 1998) de la forma descrita a continuación:
Se modifica el párrafo 1, que ahora queda como sigue:
1. Esta Norma se aplicará a la contabilización del deterioro del valor de todos los activos, salvo los siguientes:
(a) …
(f) … (véase la NIC 40 Inversiones Inmobiliarias); (g) … (véase la NIC 41 Agricultura);
y
(h) Activos no corrientes (o grupos enajenables) clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta y Actividades Interrumpidas.
Se modifica el párrafo 2 , que ahora queda como sigue:
2. Esta Norma no se aplica a las existencias, a los activos surgidos de los contratos de construcción, a los activos por impuestos diferidos, a los activos que surgen de los costes de retribuciones a empleados ni a los activos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta), porque las Normas existentes aplicables a tales activos ya contienen requisitos específicos para reconocer y valorar tales activos.
Se modifica, en el párrafo 5, la definición de unidad generadora de efectivo, que ahora queda como sigue:
Una unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño capaz de generar entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Se añade la siguiente nota a pie de página, en la última frase del párrafo 9 (f):
(*) Una vez que un activo cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o se haya incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), quedará excluido del alcance de la NIC 36 y se contabilizará de acuerdo con la NIIF 5.
C10 La NIC 36 Deterioro en el valor de los activos (revisada en 2004) se modifica de la forma descrita a continuación.
Todas las referencias al «precio de venta neto» quedan reemplazadas por «valor razonable menos los costes de venta».
XXX A TRADUIRE XXX
2. Esta Norma se aplicará para la contabilización del deterioro del valor de todos los activos, salvo los siguientes:
(a) …
(i) Activos no corrientes (o grupos para vender) clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
Se modifica el párrafo 3, que ahora queda como sigue:
3. Esta Norma no es aplicable a las existencias, a los activos surgidos de los contratos de construcción, a los activos por impuestos diferidos, a los activos que surjan de las retribuciones a los empleados ni a los activos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos que sea clasificado como mantenido para la venta) porque las Normas existentes aplicables a tales activos contienen requerimientos específicos para reconocer y valorar tales activos.
Se modifica, en el párrafo 6, la definición de unidad generadora de efectivo, que ahora queda como sigue:
Una unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño que genera entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Se añade una nota a pie de página en la última frase del apartado (f) del párrafo 12, como sigue:
(*) Una vez que el activo cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o sea incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), se excluye del alcance de esta Norma y se contabilizará de acuerdo con la NIIF 5.
C11 En la NIC 37 Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, se modifica el párrafo 9, que ahora queda como sigue:
9. Esta Norma se aplica a las provisiones por reestructuración (incluyendo las actividades interrumpidas). Cuando la reestructuración cumpla con la definición de actividad interrumpida, podría ser obligatorio revelar información adicional según la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
C12 La NIC 38 Activos intangibles (emitida en 1998) (*) se modifica de la forma descrita a continuación:
Se modifica el párrafo 2, que ahora queda como sigue::
2. … Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:
(a) …
(e) …;
(f) … y Valoración;
y
(g) activos intangibles no corrientes clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos No corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
Se modifica el párrafo 79, que ahora queda como sigue:
79. … Cesará la amortización en la fecha más temprana de las dos siguientes: a) la fecha en que el activo sea clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, o b) la fecha que el activo sea dado de baja en cuentas.
Se modifica el párrafo 106, que ahora queda como sigue:
106. La amortización no cesará porque el activo inmaterial esté sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o sea clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.
(*) Modificada por la NIC 16 en 2003.
Se modifica el apartado (e) (ii) del párrafo 107, que ahora queda como sigue:
(ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como otras enajenaciones o disposiciones de activos; C13 La NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004) se modifica de la manera descrita a continuación.
Se modifica el párrafo 3, que ahora queda como sigue:
3. … Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:
(a) …
(h) activos intangibles no corrientes que se hayan clasificado como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
Se modifica el párrafo 97, que ahora queda como sigue:
97. … La amortización cesará en la fecha más temprana entre aquella en que el activo se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas.
Se modifica el párrafo 117, que ahora queda como sigue:
117. La amortización de un activo intangible con una vida útil finita no cesará cuando el activo inmaterial esté sin utilizar, a menos que se encuentre amortizado por completo o haya sido clasificado como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), de acuerdo con la NIIF 5.
Se modifica el apartado (e) (ii) del párrafo 118, que ahora queda como sigue:
(ii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía; C14 La NIC 40 Inversiones inmobiliarias (revisada en 2003), se modifica de la manera descrita a continuación.
Se modifica el apartado (a) del párrafo 9, que ahora queda de la siguiente manera:
(a) inmuebles con el propósito de venderlos en el curso normal del negocio… Se modifica el párrafo 56, que ahora queda como sigue:
56. Después del reconocimiento inicial, la entidad que escoja el modelo del coste valorará todas sus inversiones inmobiliarias aplicando los requisitos establecidos en la NIC 16 para ese modelo, excepto aquéllas que cumplan los criterios para ser clasificadas como mantenidas para la venta (o estén incluidas en un grupo enajenable clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas. Las inversiones inmobiliarias que cumplan los criterios para ser clasificadas como mantenidas para la venta (o estén incluidas en un grupo enajenable clasificado como mantenido para la venta) se valorarán de acuerdo con la NIIF 5.
Se modifica el apartado (c) del párrafo 76, que ahora queda como sigue:
(c) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
Se modifica el apartado (d) (iii) del párrafo 79, que ahora queda de la siguiente manera:
(iii) activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como las enajenaciones o disposiciones por otra vía;
C15 La NIC 41 Agricultura se modifica de la forma descrita a continuación.
Se modifica el párrafo 30, que ahora queda como sigue:
30. Se presume que el valor razonable de un activo biológico puede determinarse de forma fiable. No obstante, esta presunción puede ser refutada solamente en el momento del reconocimiento inicial, de un activo biológico para el que no estén disponibles precios o valores fijados por el mercado, para los cuales se haya determinado claramente que no son fiables otras estimaciones alternativas del valor razonable. En tal caso, estos activos biológicos deben ser valorados según su coste menos la amortización acumulada y cualquier pérdida acumulada por deterioro del valor. Una vez que el valor razonable de tales activos biológicos se pueda determinar con fiabilidad, la empresa debe proceder a valorarlos según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta. Una vez que el activo biológico no corriente cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o esté incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, se presume que el valor razonable puede determinarse de forma fiable.
Se modifica el apartado (c) del párrafo 50, que ahora queda como sigue:
(c) las disminuciones debidas a ventas y los activos biológicos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta) de acuerdo con la NIIF 5;
C16 La NIIF 1 Adopción, por primera vez, de las Normas Internacionales de Información Financiera se modifica de la forma descrita a continuación.
Se modifica el apartado (b) del párrafo 12, que ahora queda como sigue:
(b) en los párrafos 26 a 34B se prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF.
Se modifica el párrafo 26, que ahora queda como sigue:
26. Esta NIIF prohíbe la aplicación retroactiva de algunos aspectos de otras NIIF relativos a:
(a) …
(b) contabilidad de coberturas (párrafos 28 a 30); (c) estimaciones (párrafos 31 a 34);
y
(d) activos clasificados como mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
Se añade un nuevo párrafo 34A, como sigue:
34A. La NIIF 5 requiere su aplicación prospectiva a los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como a las actividades que cumplan los criterios para ser clasificadas como interrumpidas, tras la entrada en vigor de la NIIF. La NIF 5 permite a la entidad aplicar los requerimientos de la misma a todos los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que cumplan los criterios para ser clasificados como mantenidos para la venta, así como a las actividades que cumplan los criterios para ser clasificadas como interrumpidas, en cualquier fecha anterior a la entrada en vigor de la NIIF, siempre que cuente con las valoraciones y demás informaciones necesarias para aplicar la NIIF, obtenidas en los momentos en que se cumplieron los mencionados criterios.
Se añade un nuevo párrafo 34B, como sigue:
34B. Una entidad cuya fecha de transición a las NIIF sea anterior al 1 de enero de 2005, aplicará las disposiciones transitorias de la NIIF 5. Una entidad cuya transición a las NIIF se produzca a partir del 1 de enero de 2005, aplicará la NIIF 5 retroactivamente.
C17 La NIIF 3 Combinaciones de negocios, se modifica de la forma descrita a continuación.
Se modifica el párrafo 36, que ahora queda como sigue:
36. La entidad adquirente distribuirá, en la fecha de adquisición, el coste de la combinación de negocios, a través del reconocimiento por sus valores razonables, entre los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida que satisfagan los criterios de reconocimiento del párrafo 37, salvo en el caso de los activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) que se clasifiquen como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas, los cuales se reconocerán al valor razonable menos los costes de venta correspondientes. Las diferencias …
Se modifican los apartados (b) y (d) del párrafo 75, que ahora quedan como sigue:
(b) el fondo de comercio adicional reconocido durante el periodo, con excepción del fondo de comercio que se haya incluido en un grupo enajenable de elementos que, en el momento de la adquisición, cumpla los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5; (d) el fondo de comercio incluido en un grupo de elementos para la venta que se haya clasificado como mantenido para la venta, de acuerdo con la NIIF 5, así como el fondo de comercio dado de baja durante el periodo sin que hubiera sido incluido previamente en ningún grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta;
C18 En las Normas Internacionales de Información Financiera, que incluyen las Normas Internacionales de Contabilidad e Interpretaciones aplicables a 31 de marzo de 2004, las referencias a «explotaciones en interrupción definitiva» son reemplazadas por «actividades interrumpidas».
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 36
Deterioro del valor de los activos
SUMARIO
TABLA OMITIDA EN PÁGINAS 83 A 84
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma consiste en establecer los procedimientos que una entidad aplicará para asegurarse de que sus activos están contabilizados por un importe que no sea superior a su importe recuperable. Un activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su importe en libros exceda del importe que se pueda recuperar del mismo a través de su utilización o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se presentaría como deteriorado, y la Norma exige que la entidad reconozca una pérdida por deterioro del valor de ese activo. En la Norma también se especifica cuándo la entidad revertirá la pérdida por deterioro del valor, así como la información a revelar.
ALCANCE
2. Esta Norma se aplicará en la contabilización del deterioro del valor de todos los activos, salvo los siguientes:
(a) existencias (véase la NIC 2, Existencias);
(b) activos surgidos de los contratos de construcción (véase la NIC 11, Contratos de construcción);
(c) activos por impuestos diferidos (véase la NIC 12, Impuesto sobre las ganancias);
(d) activos procedentes de retribuciones a los empleados (véase la NIC 19, Retribuciones a los empleados);
(e) activos financieros que se encuentren incluidos en el alcance de la NIC 39 Instrumentos financieros: Reconocimiento y valoración;
(f) inversiones inmobiliarias que se valoren según su valor razonable (véase la NIC 40, Inversiones inmobiliarias);
(g) activos biológicos relacionados con la actividad agrícola, que se valoren según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta (véase la NIC 41, Agricultura);
(h) costes de adquisición diferidos, así como activos intangibles derivados de los derechos contractuales de una aseguradora en contratos de seguros que estén dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro; y
(i) activos no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
3. Esta Norma no es de aplicación a las existencias, a los activos derivados de los contratos de construcción, a los activos por impuestos diferidos, a los activos que surgen de las retribuciones a los empleados ni a los activos clasificados como mantenidos para la venta (o incluidos en un grupo enajenable de elementos que se haya clasificado como mantenido para la venta) porque las Normas existentes aplicables a estos activos establecen los requisitos para su reconocimiento y valoración.
4. Esta Norma es de aplicación a los activos financieros clasificados como:
(a) entidades dependientes, según se definen en la NIC 27, Estados financieros consolidados y separados;
(b) entidades asociadas, según se definen en la NIC 28, Inversiones en entidades asociadas; y
(c) negocios conjuntos, según se definen en la NIC 31, Participaciones en negocios conjuntos.
Para el deterioro del valor de otros activos financieros, véase la NIC 39.
5. Esta Norma no es de aplicación a los activos financieros que se encuentren incluidos dentro del alcance de la NIC 39, a las inversiones inmobiliarias que se valoren según su valor razonable de acuerdo con la NIC 40, ni a los activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que se valoren según su valor razonable menos los costes estimados en el punto de venta, de acuerdo con la NIC 41. Sin embargo, esta Norma es aplicable a los activos que se contabilicen según su valor revalorizado (es decir, valor razonable) de acuerdo con otras Normas, como el modelo de revalorización de la NIC 16, Inmovilizado material. La determinación de si un activo revalorizado puede haberse deteriorado, dependerá de los criterios aplicados para determinar el valor razonable:
(a) Si el valor razonable del activo fuese su valor de mercado, la única diferencia entre el valor razonable del activo y su valor razonable menos los costes de venta, son los costes incrementales que se deriven directamente de la enajenación, o disposición por otra vía, del activo:
(i) Si los costes de enajenación o disposición por otra vía son insignificantes, el importe recuperable del activo revalorizado será necesariamente próximo a, o mayor que, su valor revalorizado (es decir, valor razonable).
En este caso, después de la aplicación de los criterios de la revalorización, es improbable que el activo revalorizado se haya deteriorado, y por tanto no es necesario estimar el importe recuperable.
(ii) Si los costes de enajenación o disposición por otra vía no fueran insignificantes, el valor razonable menos los costes de venta del activo revalorizado será necesariamente inferior a su valor razonable. En consecuencia, se reconocerá el deterioro del valor del activo revalorizado, si su valor de uso es inferior a su valor revalorizado (es decir, valor razonable). En este caso, después de la aplicación de los criterios de la revalorización, la entidad aplicará esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no un deterioro del valor de su valor.
(b) Si el valor razonable del activo se determinase con un criterio distinto de su valor de mercado, su valor revalorizado (es decir, valor razonable) podría ser superior o inferior a su importe recuperable. Por tanto, después de la aplicación de los criterios de la revalorización, la entidad aplicará esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no un deterioro de su valor.
DEFINICIONES
6. Los siguientes términos se usan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Mercado activo es un mercado en el que se dan las siguientes condiciones:
(a) las partidas negociadas en el mercado son homogéneas; (b) normalmente se pueden encontrar compradores y vendedores en cualquier momento; y
(c) los precios están disponibles al público.
Fecha del acuerdo en una combinación de negocios es la fecha en que se alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que participan en la combinación y, en el caso de las entidades con cotización pública, es anunciado al público.
En el caso de una adquisición hostil, la fecha más temprana en que se obtiene un acuerdo sustantivo, entre las partes que participan en la combinación, es aquélla en que han aceptado la oferta de la entidad adquirente un número de propietarios de la adquirida que sea suficiente para obtener el control sobre la misma.
Importe en libros es el importe por el que se reconoce un activo, una vez deducidas la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
Unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Activos comunes de la entidad son activos, diferentes del fondo de comercio, que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros tanto en la unidad generadora de efectivo que se está considerando como en otras.
Costes de enajenación o disposición por otra vía son los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía de un activo o unidad generadora de efectivo, excluyendo los costes financieros y los impuestos sobre las ganancias.
Importe amortizable de un activo es su coste, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, menos su valor residual.
Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo a lo largo de su vida útil.
Valor razonable menos los costes de venta es el importe que se puede obtener por la venta de un activo o unidad generadora de efectivo, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, entre partes interesadas y debidamente informadas, menos los costes de enajenación o disposición por otra vía.
Pérdida por deterioro del valor es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo o unidad generadora de efectivo a su importe recuperable.
Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso.
Vida útil es:
(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o (b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.
Valor de uso es el valor actual de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un activo o unidad generadora de efectivo.
IDENTIFICACIÓN DE UN ACTIVO QUE PODRÍA ESTAR DETERIORADO
7. En los párrafos 8 a 17 se especifica cuándo se debe determinar el importe recuperable. En ellos se utiliza el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo.
El resto de esta Norma se estructura como sigue:
(a) Los párrafos 18 a 57 establecen las reglas para la valoración del importe recuperable. En estas reglas, se utiliza el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo.
(b) Los párrafos 58 a 108 establecen las reglas para el reconocimiento y valoración de las pérdidas por deterioro del valor. El reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de activos individuales, distintos del fondo de comercio, se trata en los párrafos 58 a 64. Los párrafos 65 a 108 tratan sobre el reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo y del fondo de comercio.
(c) Los párrafos 109 a 116 establecen las reglas para la reversión de una pérdida por deterioro del valor de un activo o de una unidad generadora de efectivo reconocida en ejercicios anteriores. De nuevo, se utiliza en dichos párrafos el término «activo», pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo. Los requisitos adicionales para un activo individual se establecen en los párrafos 117 a 121, para una unidad generadora de efectivo en los párrafos 122 y 123, y para el fondo de comercio en los párrafos 124 y 125.
(d) En los párrafos 126 a 133 se especifica la información a revelar sobre las pérdidas por deterioro del valor y las reversiones de dichas pérdidas para activos y unidades generadoras de efectivo. Los párrafos 134 a 137 contienen los requerimientos de información a revelar adicionales para las unidades generadoras de efectivo entre las que se haya distribuido el fondo de comercio o activos intangibles con vidas útiles indefinidas, con el propósito de comprobar su deterioro del valor.
8. Se deteriorará el valor de un activo cuando su importe en libros exceda a su importe recuperable. En los párrafos 12 a 14 se describen algunos indicadores para comprobar si existe una pérdida por deterioro del valor de un activo. Si se cumpliese alguno de esos indicadores, la entidad estará obligada a realizar una estimación formal del importe recuperable.
Excepto por lo descrito en el párrafo 10, esta Norma no obliga a la entidad a realizar una estimación formal del importe recuperable si no se presentase indicio alguno de una pérdida por deterioro del valor.
9. La entidad evaluará, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de algún activo.
Si existiera tal indicio, la entidad estimará el importe recuperable del activo.
10. Con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor, la entidad también:
(a) Comprobará anualmente el deterioro del valor de cada activo intangible con una vida útil indefinida, así como de los activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso, comparando su importe en libros con su importe recuperable. Esta comprobación del deterioro del valor puede efectuarse en cualquier momento dentro del ejercicio anual, siempre que se efectúe en la misma fecha cada año. La comprobación del deterioro del valor de los activos intangibles diferentes pueden realizarse en distintas fechas. No obstante, si un activo intangible se hubiese reconocido inicialmente durante el ejercicio anual corriente, se comprobará el deterioro de su valor antes de que finalice el mismo.
(b) Comprobará anualmente el deterioro del valor del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios, de acuerdo con los párrafos 80 a 99.
11. La capacidad de un activo intangible para generar suficientes beneficios económicos futuros como para recuperar su importe en libros estará sujeta, generalmente, a una mayor incertidumbre antes de que el activo esté disponible para su uso que después. En consecuencia, esta Norma requiere que la entidad compruebe, al menos anualmente, el deterioro del valor del importe en libros de un activo intangible que todavía no se encuentre disponible para su uso.
12. Al evaluar si existe algún indicio de que el valor del activo puede haberse deteriorado, la entidad considerará, como mínimo, los siguientes extremos:
Fuentes externas de información
(a) Durante el ejercicio, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del tiempo o de su uso normal.
(b) Durante el ejercicio han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está destinado el activo.
(c) Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado, u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa.
(d) El importe en libros de los activos netos de la entidad, es mayor que su capitalización bursátil.
Fuentes internas de información
(e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.
(f) Durante el ejercicio han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que el activo esté ocioso, planes de interrupción o reestructuración de la actividad a la que pertenece el activo, planes de enajenación o disposición por otra vía del activo antes de la fecha prevista, y la reconsideración como finita de la vida útil de un activo anteriormente considerada como indefinida (*)
(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.
13. La lista del párrafo 12 no es exhaustiva. La entidad puede identificar otros indicios para detectar que el valor del activo puede haberse deteriorado, lo que también le obligaría a determinar el importe recuperable del activo o, en el caso del fondo de comercio, a comprobar el deterioro del valor de acuerdo con los párrafos 80 a 99.
14. La evidencia obtenida a través de informes internos, que indique un deterioro del valor del activo, incluye la existencia de:
(a) flujos de efectivo para adquirir el activo, o necesidades posteriores de efectivo para operar con él o mantenerlo, que son significativamente mayores a los presupuestados inicialmente; (b) flujos netos de efectivo reales, o resultados, derivados de la explotación del activo, que son significativamente peores a los presupuestados;
(*) Una vez que un activo cumple los criterios para ser clasificado como mantenido para la venta (o es incluido en un grupo enajenable de elementos clasificado como mantenido para la venta), se excluirá del alcance de esta Norma y se contabilizará de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
(c) una disminución significativa de los flujos de efectivo netos o de la ganancia de explotación presupuestada, o un incremento significativo de las pérdidas originalmente presupuestadas procedentes del activo; o
(d) pérdidas de explotación o flujos netos negativos de efectivo para el activo, cuando las cifras del ejercicio corriente se suman a las presupuestadas para el futuro.
15. Como se indica en el párrafo 10, esta Norma exige comprobar, al menos anualmente, el deterioro del valor de un activo intangible con una vida útil indefinida o todavía no disponible para su uso y del fondo de comercio. Independientemente del momento en que se apliquen los requerimientos del párrafo 10, el concepto de materialidad se aplicará al identificar si es necesario estimar el importe recuperable de un activo. Por ejemplo, si los cálculos previos muestran que el importe recuperable de un activo es significativamente superior a su importe en libros, la entidad no necesitará volver a estimar su importe recuperable, siempre que no haya ocurrido ningún evento que pudiera haber eliminado esa diferencia. De forma similar, los análisis preliminares podrían mostrar que el importe recuperable de un activo no es sensible a uno o varios de los indicios enumerados en el párrafo 12.
16. Como ilustración de lo indicado en el párrafo 15, si los tipos de interés de mercado u otros tipos de mercado de rendimiento de las inversiones se hubiesen incrementado durante el ejercicio, la entidad no estará obligada a realizar una estimación formal del importe recuperable del activo en los siguientes casos:
(a) Cuando no sea probable que el tipo de descuento utilizado al calcular el valor de uso del activo vaya a verse afectado por el incremento de esos tipos de mercado. Por ejemplo, los incrementos en los tipos de interés a corto plazo pueden no tener un efecto significativo en el tipo de descuento aplicado para un activo al que le resta todavía una larga vida útil.
(b) Cuando resulte probable que el tipo de descuento, utilizado al calcular el valor de uso del activo, vaya a verse afectado por el incremento en esos tipos de mercado, pero los análisis previos de sensibilidad sobre el importe recuperable muestran que:
(i) Es improbable que se vaya a producir una disminución significativa en el importe recuperable, porque es probable que los flujos futuros de efectivo se vean aumentados (por ejemplo, en algunos casos, la entidad podría ser capaz de demostrar que puede ajustar sus ingresos ordinarios para compensar cualquier incremento en los tipos de mercado); o
(ii) Es improbable que de la disminución del importe recuperable resulte un deterioro del valor que sea significativo.
17. Si existiese algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, esto podría indicar que, la vida útil restante, el método de amortización utilizado o el valor residual del activo, necesitan ser revisados y ajustados de acuerdo con la Norma aplicable a ese activo, incluso si finalmente no se reconociese ningún deterioro del valor para el activo considerado.
VALORACIÓN DEL IMPORTE RECUPERABLE
18. Esta Norma define el importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo como el mayor entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor de uso. En los párrafos 19 a 57 se establecen los requisitos para la determinación del importe recuperable. En ellos se utiliza el término «activo», pero su contenido es de aplicación tanto a los activos individuales como a las unidades generadoras de efectivo.
19. No siempre es necesario calcular el valor razonable del activo menos los costes de venta y su valor de uso. Si cualquiera de esos importes excediera al importe en libros del activo, éste no habría sufrido un deterioro de su valor, y por tanto no sería necesario calcular el otro valor.
20. Sería posible calcular el valor razonable del activo menos los costes de venta, incluso si éste no se negociase en un mercado activo. Sin embargo, en ocasiones no es posible determinar el valor razonable del activo menos los costes de venta, por la inexistencia de bases para realizar una estimación fiable del importe que se podría obtener, por la venta del activo en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas.
En este caso, la entidad podría utilizar el valor de uso del activo como su importe recuperable.
21. Si no hubiese razón para creer que el valor de uso de un activo excede de forma significativa a su valor razonable menos los costes de venta, se considerará a este último como su importe recuperable. Este será, con frecuencia, el caso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía. Esto es así porque el valor de uso de un activo que se mantiene para ser enajenado o para disponer de él por otra vía consistirá, principalmente, en los ingresos netos de la venta o disposición por otra vía, ya que los flujos de efectivo futuros, derivados de su utilización continuada hasta la enajenación o disposición por otra vía, probablemente resulten insignificantes a efectos del cálculo.
22. El importe recuperable se calculará para un activo individual, a menos que el activo no genere entradas de efectivo que sean, en buena medida, independientes de las producidas por otros activos o grupos de activos. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo (véanse los párrafos 65 a 103), a menos que:
(a) el valor razonable del activo menos los costes de venta sea mayor que su importe en libros; o
(b) se estime que el valor de uso del activo esté próximo a su valor razonable menos los costes de venta, y este último importe pueda ser determinado.
23. En algunos casos, para la determinación del valor razonable del activo menos los costes de venta o del valor de uso, las estimaciones, los promedios y otras simplificaciones en el cálculo pueden proporcionar una aproximación razonable a las cifras que se obtendrían de cálculos más detallados como los ilustrados en esta Norma.
Valoración del importe recuperable de un activo intangible con una vida útil indefinida.
24. El párrafo 10 requiere que se compruebe anualmente el deterioro del valor de un activo intangible con una vida útil indefinida, mediante la comparación de su importe en libros con su importe recuperable, con independencia de la existencia de cualquier indicio de deterioro del valor. No obstante, podrían emplearse los cálculos recientes más detallados del importe recuperable efectuados en el ejercicio precedente para comprobar el deterioro del valor de ese activo en el ejercicio corriente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(a) en el caso de que el activo intangible no generase entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de aquellos flujos que provienen de otros activos o grupos de activos y, en consecuencia, se compruebe su deterioro del valor como parte de la unidad generadora de efectivo a la cual pertenece, que los activos y pasivos que componen esa unidad no hayan cambiado significativamente desde que se realizó el cálculo más reciente del importe recuperable;
(b) que el cálculo del importe recuperable más reciente diese lugar a una cantidad que exceda, por un margen significativo, el importe en libros del activo; y
(c) que basándose en un análisis de los eventos y circunstancias que han ocurrido y aquellas circunstancias que han cambiado desde que se efectuó el cálculo más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que el importe recuperable corriente sea inferior al importe en libros sea remota.
Valor razonable menos costes de venta
25. La mejor evidencia del valor razonable del activo menos los costes de venta es la existencia de un precio, dentro de un compromiso formal de venta, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, ajustado por los costes incrementales directamente atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía del activo.
26. Si no existiera un compromiso formal de venta, pero el activo se negociase en un mercado activo, el valor razonable del activo menos los costes de venta sería el precio de mercado del activo, menos los costes de enajenación o disposición por otra vía. El precio de mercado apropiado será, normalmente, el precio comprador corriente. Cuando no se disponga del precio comprador corriente, el precio de la transacción más reciente puede proporcionar la base adecuada para estimar el valor razonable del activo menos los costes de venta, siempre que no se hayan producido cambios significativos en las circunstancias económicas, entre la fecha de la transacción y la fecha en la que se realiza la estimación.
27. Si no existiese ni un acuerdo firme de venta ni un mercado activo, el valor razonable menos los costes de venta se calculará a partir de la mejor información disponible para reflejar el importe que la entidad podría obtener, en la fecha del balance, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, una vez deducidos los costes de enajenación o disposición por otra vía. Para determinar este importe, la entidad considerará el resultado de las transacciones recientes con activos similares en el mismo sector industrial. El valor razonable del activo menos los costes de venta no reflejará una venta forzada, salvo que la dirección se vea obligada a vender inmediatamente.
28. Los costes de enajenación o disposición por otra vía, diferentes de aquellos que ya hayan sido reconocidos como pasivos, se deducirán al calcular el valor razonable menos los costes de venta. Ejemplos de estos costes son los costes de carácter legal, timbres y otros impuestos de la transacción similares, los costes de desmontar o desplazar el activo, así como todos los demás costes incrementales para dejar el activo en condiciones para su venta. No obstante, las indemnizaciones por cese (definidas en la NIC 19, Retribuciones a los empleados) y otros costes asociados con la reducción del tamaño o la reorganización de un negocio, que implique la enajenación o disposición por otra vía de un activo, no son costes incrementales directamente relacionados y atribuibles a la enajenación o disposición por otra vía.
29. En ocasiones, la enajenación o disposición por otra vía de un activo puede obligar al comprador a asumir un pasivo, y sólo se puede disponer de un único valor razonable menos los costes de venta del conjunto formado por el activo y el pasivo. En el párrafo 78 se explica cómo tratar tales casos.
Valor de uso
30. Los siguientes elementos deben reflejarse en el cálculo del valor de uso de un activo:
(a) una estimación de los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo;
(b) las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o en la distribución temporal de dichos flujos de efectivo futuros;
(c) el valor temporal del dinero, representado por el tipo de interés de mercado sin riesgo; (d) el precio por soportar la incertidumbre inherente en el activo; y
(e) otros factores, como la iliquidez, que los partícipes en el mercado reflejarían al poner precio a los flujos de efectivo futuros que la entidad espera que se deriven del activo.
31. La estimación del valor de uso de un activo conlleva los siguientes pasos:
(a) estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de la utilización continuada del activo como de su enajenación o disposición por otra vía final; y
(b) aplicar el tipo de descuento adecuado a estos flujos de efectivo futuros.
32. Los elementos identificados en los apartados (b), (d) y (e) del párrafo 30 pueden reflejarse como ajustes en los flujos de efectivo futuros o como ajustes en el tipo de descuento. Cualquiera que sea el enfoque que la entidad adopte para reflejar las expectativas sobre posibles variaciones en el importe o distribución temporal de los flujos de efectivo futuros, el resultado será reflejar el valor actual esperado de los flujos de efectivo futuros, es decir la media ponderada de todos los posibles resultados. El Apéndice A proporciona directrices adicionales sobre el uso de las técnicas del cálculo del valor actual en la determinación del valor de uso de un activo.
Bases para la estimación de los flujos de efectivo futuros
33. En la determinación del valor de uso la entidad:
(a) Basará las proyecciones de los flujos de efectivo en hipótesis razonables y fundamentadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección sobre el conjunto de las condiciones económicas que se presentarán a lo largo de la vida útil restante del activo. Se otorgará un mayor peso a las evidencias externas a la entidad.
(b) Basará las proyecciones de flujos de efectivo en los presupuestos o previsiones de tipo financiero más recientes, que hayan sido aprobados por la dirección, excluyendo cualquier estimación de entradas o salidas de efectivo que se espere surjan de reestructuraciones futuras o de mejoras del rendimiento de los activos. Las proyecciones basadas en estos presupuestos o previsiones cubrirán como máximo un periodo de cinco años, salvo que pueda justificarse un plazo mayor.
(c) Estimará las proyecciones de flujos de efectivo posteriores al periodo cubierto por los presupuestos o previsiones de tipo financiero más recientes, extrapolando las proyecciones anteriores basadas en tales presupuestos o previsiones, utilizando para los años posteriores escenarios con una tasa de crecimiento nula o decreciente, salvo que se pudiera justificar el uso de una tasa creciente en el tiempo. Este tipo de crecimiento no excederá de la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos o industrias, así como para el país o países en los que opera la entidad y para el mercado en el que se utilice el activo, a menos que se pueda justificar una tasa de crecimiento mayor.
34. La dirección evaluará la razonabilidad de las hipótesis en las que se basan sus proyecciones corrientes de flujos de efectivo, examinando las causas de las diferencias entre las proyecciones de flujos de efectivo pasadas y corrientes. La dirección se asegurará que las hipótesis sobre las que se basan sus proyecciones de flujos de efectivo corrientes sean uniformes con los resultados reales obtenidos en el pasado, siempre que los efectos de hechos o circunstancias posteriores que no existían cuando dichos flujos de efectivo reales fueron generados, lo permitan.
35. Por lo general, no se suele disponer de presupuestos o previsiones de tipo financiero, que sean detallados, explícitos y fiables, para periodos superiores a cinco años. Por esta razón, las estimaciones que haga la dirección sobre los flujos futuros de efectivo, se basarán en los presupuestos o previsiones más recientes, para un máximo de cinco años. La dirección puede utilizar proyecciones de flujos de efectivo, basadas en los presupuestos o previsiones de tipo financiero, para un periodo mayor de cinco años, siempre que esté segura de que son fiables y pueda demostrar su capacidad, a partir de la experiencia pasada, para predecir los flujos de efectivo de forma precisa en plazos tan largos de tiempo.
36. Las proyecciones de flujos de efectivo hasta el final de la vida útil del activo se estimarán extrapolando las proyecciones de flujos de efectivo basados en presupuestos o previsiones financieros, utilizando una tasa de crecimiento para los años siguientes. Esta tasa será constante o decreciente, a menos que la información objetiva indique que una tasa creciente se ajuste mejor a los patrones que sigue el ciclo de vida del producto o del sector industrial. Si resultara apropiado, la tasa de crecimiento podría también ser nula o negativa.
37. Cuando las condiciones sean favorables, es probable que entren competidores en el mercado y limiten el crecimiento.
Por tanto, las entidades podrían tener dificultades para superar la tasa media de crecimiento histórica a largo plazo (por ejemplo, veinte años), referida a los productos, sectores industriales, país o países en los que la entidad opera, o al mercado en que el activo se utiliza.
38. Al usar información de presupuestos o previsiones de tipo financiero, la entidad considerará si la información refleja hipótesis razonables y fundamentadas, y si representa la mejor estimación de la dirección sobre el conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil restante del activo.
Composición de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros
39. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros incluirán:
(a) proyecciones de entradas de efectivo procedentes de la utilización continuada del activo; (b) proyecciones de salidas de efectivo en las que sea necesario incurrir para generar las entradas de efectivo por la utilización continuada del activo (incluyendo, en su caso, los pagos que sean necesarios para preparar al activo para su utilización), y puedan ser atribuidas directamente, o distribuidas según una base razonable y uniforme, a dicho activo; y
(c) los flujos netos de efectivo que, en su caso, se recibirían (o pagarían) por la enajenación o disposición por otra vía del activo, al final de su vida útil.
40. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros y del tipo de descuento tendrán en cuenta hipótesis uniformes sobre los incrementos de precios debidos a la inflación general. Por tanto, si el tipo de descuento incluyese el efecto de los incrementos de precios debidos a la inflación general, los flujos de efectivo futuros se estimarían en términos nominales.
Si el tipo de descuento excluyese el efecto de los incrementos de precios debidos a la inflación general, los flujos de efectivo futuros se estimarían en términos reales (pero incluirán incrementos o decrementos futuros en los precios específicos).
41. Las proyecciones de las salidas de efectivo incluyen aquéllas relacionadas con el mantenimiento diario del activo, así como los futuros gastos generales que puedan ser atribuidos de forma directa, o distribuidos sobre unas bases razonables y uniformes, a la utilización del activo.
42. Cuando el importe en libros del activo todavía no incluya la totalidad de las salidas de efectivo que se efectuarán antes de que esté preparado para su utilización o venta, la estimación de los pagos futuros incluirá también una estimación de cualquier salida de efectivo en la que se prevea incurrir antes de que el activo esté listo para su uso o venta. Este es el caso, por ejemplo, de un edificio en construcción o de un proyecto de desarrollo todavía no completado.
43. Con el fin de evitar duplicidades, las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán:
(a) Entradas de efectivo procedentes de activos que generen entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las entradas procedentes del activo que se esté revisando (por ejemplo, activos financieros tales como partidas a cobrar); y
(b) Pagos relacionados con obligaciones que ya han sido reconocidas como pasivos (por ejemplo, cuentas a pagar, pensiones o provisiones).
44. Los flujos de efectivo futuros se estimarán, para el activo, teniendo en cuenta su estado actual. Estas estimaciones no incluirán entradas o salidas de efectivo futuras que se espera que surjan de:
(a) una reestructuración futura en la que la entidad no se ha comprometido todavía; o
(b) la mejora o aumento del rendimiento el activo.
45. Puesto que los flujos de efectivo futuros se estiman para el activo en su estado actual, el valor de uso no reflejará:
(a) las salidas de efectivo futuras o los ahorros de costes relacionados (por ejemplo reducciones de personal), ni otros beneficios que se espere que surjan de una reestructuración futura en la que la entidad no se haya comprometido hasta el momento; o
(b) las salidas de efectivo futuras que vayan a mejorar o aumentar el rendimiento del activo, ni tampoco las entradas de efectivo que se espere obtener de dichas salidas de efectivo.
46. Una reestructuración es un programa planificado y controlado por la dirección, cuyo efecto es un cambio significativo en la actividad llevada a cabo por la entidad o en la manera en que está gestionada. En la NIC 37, Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes, se especifica cuándo la entidad está comprometida en una reestructuración.
47. Cuando una entidad se encuentra comprometida en una reestructuración, es probable que algunos de sus activos queden afectados por el desarrollo de la misma. Una vez que la entidad se involucre en tal proceso de reestructuración:
(a) al determinar el valor de uso, sus estimaciones de entradas y salidas futuras de flujos de efectivo reflejarán los ahorros de costes y demás beneficios esperados de la reestructuración (a partir de los presupuestos y previsiones de tipo financiero más recientes aprobados por la dirección); y
(b) sus estimaciones de salidas de efectivo futuras por la reestructuración en sí, se incluirán en la provisión por reestructuración, según lo establecido en la NIC 37.
En el Ejemplo 5 se ilustra el efecto de una reestructuración futura en los cálculos del valor de uso.
48. Hasta que la entidad lleve a cabo las salidas de efectivo necesarias para mejorar o potenciar el rendimiento del activo, las estimaciones de flujos futuros de efectivo no incluirán las estimaciones de entradas de efectivo que se espere se deriven del incremento de los beneficios económicos asociados con las salidas de efectivo (Véase el Ejemplo ilustrativo 6).
49. Las estimaciones de los flujos futuros de efectivo incluirán las salidas de efectivo futuras necesarias para mantener el nivel de beneficios económicos que se espere surjan del activo en su estado actual. Cuando una unidad generadora de efectivo esté integrada por activos con diferentes vidas útiles estimadas, siendo todos ellos esenciales para el funcionamiento operativo de la unidad, el reemplazo de activos con vidas útiles más cortas se considerará como parte del mantenimiento diario de la unidad, al estimar los flujos de efectivo futuros asociados con la misma. De forma similar, cuando un activo individualmente considerado esté integrado por componentes con diferentes vidas útiles estimadas, la reposición de los componentes con vidas útiles más cortas se considerará como parte del mantenimiento diario del activo, cuando se estimen los flujos de efectivo futuros que el mismo genere.
50. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán:
(a) entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación; ni
(b) cobros o pagos por el impuesto sobre las ganancias.
51. Los flujos de efectivo futuros estimados reflejarán hipótesis que sean uniformes con la manera de determinar el tipo de descuento. De otro modo, el efecto producido por algunas de las hipótesis se duplicaría o se ignoraría. Puesto que el valor temporal del dinero está ya considerado al descontar las estimaciones de flujos de efectivo futuros, esos flujos de efectivo excluirán las entradas y salidas de efectivo por actividades de financiación. De forma similar, puesto que el tipo de descuento se determina antes impuestos, los flujos de efectivo se han de estimar también antes del impuesto sobre las ganancias.
52. La estimación de los flujos netos de efectivo a recibir (o a pagar), por la enajenación o disposición por otra vía de un activo al final de su vida útil, será el importe que la entidad espera obtener por la venta del elemento, en una transacción en condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, después de deducir los costes estimados de la enajenación o disposición por otra vía.
53. La estimación de los flujos netos de efectivo a recibir (o a pagar) por la enajenación o disposición por otra vía de un activo al final de su vida útil, se determinará de forma similar a la del valor razonable del activo menos los costes de venta, excepto si en la estimación de esos flujos netos de efectivo:
(a) la entidad ha utilizado precios vigentes en la fecha de estimación para activos similares, que hayan llegado al final de su vida útil y hayan estado operando en condiciones similares a aquellas en las que el activo será utilizado.
(b) la entidad ha ajustado esos precios por el efecto de los incrementos debidos a la inflación general, y por los incrementos o disminuciones de los precios específicos. No obstante, si tanto las estimaciones de los flujos de efectivo futuros, procedentes de la utilización continuada del activo, como el tipo de descuento, excluyen el efecto de la inflación general, la entidad también excluirá este efecto de la estimación de los flujos netos de efectivo procedentes de la enajenación o disposición por otra vía del activo.
Flujos de efectivo futuros en moneda extranjera
54. Los flujos de efectivo futuros se estimarán en la moneda en la que vayan a ser generados, y se actualizarán utilizando el tipo de descuento apropiado para esa moneda. La entidad convertirá el valor actual aplicando el tipo de cambio al contado en la fecha del cálculo del valor de uso.
Tipo de descuento
55. El tipo o tipos de descuento a utilizar serán los tipos antes de impuestos, que reflejen las evaluaciones actuales del mercado correspondientes:
(a) al valor temporal del dinero; y
(b) a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo futuros no hayan sido ajustadas.
56. Un tipo que refleje las evaluaciones actuales del valor temporal del dinero y los riesgos específicos del activo, es el rendimiento que los inversores exigirían, si escogieran una inversión que generase flujos de efectivo por importes, distribución temporal y perfil de riesgo, equivalentes a los que la entidad espera obtener del activo. Este tipo de descuento se estimará a partir del tipo implícito en las transacciones actuales de mercado para activos similares, o bien como el coste medio ponderado del capital de una entidad cotizada que tuviera un solo activo (o una cartera de activos) similares al que se está considerando, en términos de potencial de servicio y riesgo soportado. No obstante, el tipo de descuento empleado para determinar el valor de uso de un activo no reflejará los riesgos para los cuales ya hayan sido ajustadas las estimaciones de flujos de efectivo futuros. De otro modo, el efecto de algunas hipótesis se vería duplicado.
57. Cuando el tipo específico correspondiente a un activo no esté directamente disponible en el mercado, la entidad aplicará algún sustitutivo para estimar el tipo de descuento. En el Apéndice A se incluyen directrices adicionales sobre la estimación del tipo de descuento en estas circunstancias.
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DEL VALOR
58. En los párrafos 59 a 64 se establecen los requisitos para el reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales distintos del fondo de comercio. El reconocimiento y la valoración de las pérdidas por deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo y el fondo de comercio se abordan en los párrafos 65 a 108.
59. El importe en libros de un activo se reducirá hasta que alcance su importe recuperable si, y sólo si, este importe recuperable es inferior al importe en libros. Esta reducción se denomina pérdida por deterioro del valor.
60. La pérdida por deterioro del valor se reconocerá inmediatamente en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilice por su valor revalorizado de acuerdo con otra Norma (por ejemplo de acuerdo con el modelo de revalorización previsto en la NIC 16, Inmovilizado material). Cualquier pérdida por deterioro del valor, en los activos revalorizados, se tratarán como un decremento de la revalorización de acuerdo con esa otra Norma.
61. Una pérdida por deterioro del valor asociada a un activo no revalorizado se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la pérdida por deterioro del valor correspondiente a un activo revalorizado se reconocerá directamente como un cargo contra las reservas por revalorización, hasta el límite del importe de la reserva de revalorización para ese activo.
62. Cundo el importe estimado de una pérdida por deterioro del valor sea mayor que el importe en libros del activo con el que se relaciona, la entidad reconocerá un pasivo si, y sólo si, estuviese obligada a ello por otra Norma.
63. Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, los cargos por amortización del activo se ajustarán en los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
64. Si se reconoce una pérdida por deterioro del valor, se determinarán también los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con ella, mediante la comparación del importe en libros revisado del activo con su base fiscal, de acuerdo con la NIC 12, Impuesto sobre las ganancias. (Véase el Ejemplo 3).
UNIDADES GENERADORAS DE EFECTIVO Y FONDO DE COMERCIO 65. En los párrafos 66 a 108 se establecen los requisitos para identificar las unidades generadoras de efectivo a las que pertenecen los activos, y para determinar el importe en libros y reconocer las pérdidas por deterioro del valor que correspondan a las unidades generadoras de efectivo y al fondo de comercio.
Identificación de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece un determinado activo 66. Si existiera algún indicio del deterioro del valor de un activo, el importe recuperable se estimará para el activo individualmente considerado. Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la entidad determinará el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que el activo pertenece (la unidad generadora de efectivo del activo).
67. El importe recuperable de un activo individual no podrá ser determinado cuando:
(a) el valor de uso del activo no pueda estimarse como próximo a su valor razonable menos los costes de venta (por ejemplo, cuando los flujos de efectivo futuros por la utilización continuada del activo no puedan determinarse por ser insignificantes); y
(b) el activo no genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las producidas por otros activos.
En estos casos, el valor de uso y, por tanto, el importe recuperable, podrán determinarse sólo a partir de la unidad generadora de efectivo del activo.
Ejemplo
Una entidad minera posee un ferrocarril privado para apoyo de las actividades en una mina. El ferrocarril privado sólo puede ser vendido por su valor como chatarra, y no genera entradas de efectivo que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a los otros activos de la mina.
No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque su valor de uso no puede determinarse, y probablemente es diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la entidad tendrá que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, es decir, la mina en su conjunto.
68. Como se define en el párrafo 6, la unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al activo, genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos. La identificación de la unidad generadora de efectivo de un activo implica la realización de juicios. Si no se puede determinar el importe recuperable de un activo individual, la entidad habrá de identificar el conjunto más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas de efectivo que sean en buena medida independientes.
Ejemplo
Una entidad de autobuses presta servicios a un municipio bajo contrato, que le exige unos ciertos servicios mínimos para cada una de las cinco rutas separadas que cubre. Los activos destinados a cada una de las rutas, y los flujos de efectivo que se derivan de cada una de ellas, pueden ser identificados por separado. Una de las rutas opera con pérdidas significativas.
Puesto que la entidad no tiene la opción de suspender ninguna de las rutas cubiertas por los autobuses, el menor nivel de entradas de efectivo identificables, que son en buena medida, independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos o grupos de activos, son las entradas de efectivo generadas por las cinco rutas en conjunto. La unidad generadora de efectivo de cada ruta es la entidad en su conjunto.
69. Las entradas de efectivo son entradas de efectivo y otros medios equivalentes al efectivo, recibidos de partes externas a la entidad. Para identificar si las entradas de efectivo procedentes de un activo (o grupo de activos) son en buena medida independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos (o grupos de activos), la entidad considerará diferentes factores, incluyendo cómo la dirección controla las operaciones de la entidad (por ejemplo, por líneas de producto, negocios, localizaciones individuales, distritos o áreas regionales), o cómo la dirección adopta las decisiones de continuar o enajenar o disponer por otra vía de los activos y operaciones de la entidad. El ejemplo Ilustrativo 1 proporciona algunos ejemplos de identificación de unidades generadoras de efectivo.
70. Si existe un mercado activo para los productos elaborados por un activo o un grupo de activos, uno u otros se identificarán como una unidad generadora de efectivo, incluso si alguno o todos los productos elaborados se utilizasen internamente. Si las entradas de efectivo generadas por cualquier activo o unidad generadora de efectivo estuvieran afectadas por precios internos de transferencia, la entidad utilizará la mejor estimación de la dirección sobre el precio ( s) futuro (s) que podría alcanzarse en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua, estimando:
(a) las entradas de efectivo futuras empleadas para determinar el valor de uso del activo o de la unidad generadora de efectivo; y
(b) las salidas de efectivo futuras empleadas para determinar el valor de uso de otros activos o unidades generadoras de efectivo afectadas por precios internos de transferencia.
71. Aunque una parte o la totalidad de la producción elaborada por un activo o un grupo de activos, sea utilizada por otras unidades de la misma entidad (por ejemplo, productos de una fase intermedia dentro del proceso productivo), este activo o grupo de ellos formarán una unidad generadora de efectivo siempre y cuando la entidad pueda vender esta producción en un mercado activo. Esto es así porque ese activo, o grupo de activos, pueden generar entradas de efectivo que serían en buena medida independientes de las entradas de efectivo de los otros activos o grupos de activos. Al utilizar información basada en los presupuestos o previsiones de tipo financiero, que se relacionen con esta unidad generadora de efectivo, o con cualquier otro activo o unidad generadora de efectivo afectada por precios internos de transferencia, la entidad ajustará esta información si los precios internos de transferencia no reflejan la mejor estimación de la dirección sobre los precios futuros que podrían ser alcanzados en transacciones realizadas en condiciones de independencia mutua.
72. Las unidades generadoras de efectivo se identificarán de forma uniforme de un ejercicio a otro, y estarán formadas por el mismo activo o tipos de activos, salvo que se justifique un cambio.
73. Si una entidad determinase que un activo pertenece, en este ejercicio, a una unidad generadora de efectivo diferente de la que perteneció en ejercicios anteriores, o que los tipos de activos que forman la unidad generadora de efectivo del activo han cambiado, el párrafo 130 exige revelar ciertas informaciones sobre esta unidad generadora de efectivo, en el caso de que se hubiera reconocido una pérdida por deterioro del valor o una reversión de la misma para la unidad generadora de efectivo.
Importe recuperable e importe en libros de una unidad generadora de efectivo 74. El importe recuperable de una unidad generadora de efectivo, es el mayor entre el valor razonable menos los costes de venta de la unidad y su valor de uso. Para los propósitos de determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, las referencias efectuadas en los párrafos 19 a 57 al término «activo» se entenderán hechas a la «unidad generadora de efectivo».
75. El importe en libros de una unidad generadora de efectivo se determinará de manera uniforme con la forma en que se calcule el importe recuperable de la misma.
76. El importe en libros de una unidad generadora de efectivo:
(a) incluirá el importe en libros sólo de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos según un criterio razonable y uniforme, a la unidad generadora de efectivo y que generarán las entradas futuras de efectivo utilizadas en la determinación del valor de uso de la citada unidad; y
(b) no incluirá el importe en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo no pudiera ser determinado sin tener en cuenta tal pasivo.
Esto es así porque el valor razonable menos los costes de venta y el valor de uso de una unidad generadora de efectivo, se determinan excluyendo los flujos de efectivo relacionados con los activos que no forman parte de la unidad, y con los pasivos que ya se hayan contabilizado (véanse los párrafos 28 y 43).
77. Cuando se agrupen los activos para evaluar su recuperabilidad, es importante incluir en la unidad generadora de efectivo todos los activos que generan o son empleados para generar las corrientes relevantes de entradas de efectivo. De otro modo, la unidad generadora de efectivo podría aparecer como plenamente recuperable, cuando de hecho se ha producido una pérdida por deterioro del valor. En algunos casos se da la circunstancia de que, aunque determinados activos puedan contribuir a la producción de los flujos de efectivo futuros estimados de la unidad generadora de efectivo, no pueden ser distribuidos con un criterio razonable y uniforme a la unidad en cuestión. Este podría ser el caso del fondo de comercio o de los activos comunes de la entidad, como la sede social. En los párrafos 80 a 103 se explica cómo tratar estos activos, al comprobar si la unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor.
78. Podría ser necesario considerar algunos pasivos reconocidos para determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo. Esto podría ocurrir si la enajenación o disposición por otra vía de la citada unidad, obligase al comprador a asumir un pasivo. En este caso, el valor razonable menos los costes de venta (o el flujo de efectivo estimado procedente de la enajenación, o disposición por otra vía, al final de su vida útil) de la unidad generadora de efectivo será el precio de venta estimado de los activos de la unidad generadora de efectivo y del pasivo, de forma conjunta, menos los costes correspondientes a la enajenación o disposición por otra vía. Para llevar a cabo una adecuada comparación, entre el importe en libros de la unidad generadora de efectivo y su importe recuperable, será preciso deducir el importe en libros del pasivo al calcular tanto el valor de uso de la unidad, como su importe en libros.
Ejemplo
Una entidad explota una mina en cierto país, donde la legislación exige que los propietarios rehabiliten los terrenos cuando finalicen las operaciones mineras. El coste de rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que extraer de la mina antes de que la explotación comenzara. Por eso, se ha reconocido una provisión para cubrir los costes de reposición desde el momento en que se extrajo la tierra. El importe de la provisión se ha reconocido como parte del coste de la mina, y se está amortizando a lo largo de la vida útil de la misma. El importe en libros de la provisión por los costes de rehabilitación es de 500 u.m. (*), que es igual al valor actual de los costes de rehabilitación.
La entidad está comprobando el posible deterioro del valor de la mina. La unidad generadora de efectivo de la mina es la propia mina en su conjunto. La entidad ha recibido varias ofertas de compra de la mina, con precios alrededor de 800 u.m.. Este precio refleja el hecho de que el comprador asumirá la obligación de rehabilitar los terrenos. Los costes de enajenación o disposición por otra vía de la mina son insignificantes. El valor de uso de la mina es aproximadamente 1 200 u.m., excluyendo los costes de rehabilitación. El importe en libros de la mina es de 1 000 u.m.
El valor razonable menos los costes de venta de la unidad generadora de efectivo es de 800 u.m.. En este importe se ha considerado el impacto de los costes de rehabilitación. Como consecuencia de ello, el valor de uso de la unidad generadora de efectivo se determinará después de considerar los costes de la rehabilitación, y se estima en un importe de 700 u.m. (1 200 u.m. menos 500 u.m.). El importe en libros de la unidad generadora de efectivo asciende a 500 u.m., igual al importe en libros de la mina (1 000 u.m.) menos el importe en libros de la provisión para costes de rehabilitación (500 u.m.). En consecuencia, el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo excede a su importe en libros.
79. Por razones prácticas, el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo se determina, en ocasiones, después de tener en consideración los activos que no son parte de la propia unidad (por ejemplo, cuentas a cobrar u otros activos financieros) o pasivos que se hayan contabilizado (por ejemplo, cuentas a pagar, pensiones y otras provisiones).
En estos casos, el importe en libros de la unidad generadora de efectivo se incrementará por el importe en libros de estos activos y se disminuirá por el importe en libros de los pasivos.
Fondo de comercio
Distribución del fondo de comercio a las unidades generadoras de efectivo
80. Para el propósito de comprobar el deterioro del valor, el fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios se distribuirá, desde la fecha de adquisición, entre cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se esperen beneficiar de las sinergias de la combinación de negocios, independientemente de que otros activos o pasivos de la entidad adquirida se asignen a esas unidades o grupos de unidades. Cada unidad o grupo de unidades entre las que se distribuya el fondo de comercio:
(a) representará el nivel más bajo dentro de la entidad al cual el fondo de comercio es controlado a efectos de gestión interna; y
(b) no será mayor que un segmento principal o secundario de la entidad, determinados de acuerdo con la NIC 14 Información financiera por segmentos.
81. El fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios representa un pago realizado por el adquirente, en concepto de los beneficios económicos futuros derivados de los activos que no pueden ser individualmente identificados y reconocidos por separado. El fondo de comercio no genera flujos de efectivo independientemente de otros activos o grupos de activos, y a menudo contribuye a la generación de los flujos de efectivo de múltiples unidades generadoras de efectivo. Algunas veces el fondo de comercio no puede ser distribuido, basándose en criterios que no sean arbitrarios, entre las unidades generadoras de efectivo individuales, sino sólo entre grupos de unidades generadoras de efectivo. Como resultado, el nivel más bajo dentro de la entidad al cual el fondo de comercio es controlado a efectos de gestión interna incluye, en ocasiones, un número de unidades generadoras de efectivo con las que el fondo de comercio se relaciona, pero no puede ser distribuido entre ellas. Las referencias contenidas en los párrafos 83 a 99 a las unidades generadoras de efectivo, entre las que se distribuye el fondo de comercio, se entenderán también como referencias aplicables a grupos de unidades generadoras de efectivo entre las que se distribuye el fondo de comercio.
(*) En esta Norma, los importes monetarios se expresan en «unidades monetarias» (u.m.).
82. La aplicación de los requisitos del párrafo 80 conducirá a la comprobación del deterioro del valor del fondo de comercio a un nivel que refleje la forma en que la entidad gestiona sus operaciones y con el que el fondo de comercio estaría naturalmente asociado. En consecuencia, no es necesario el desarrollo de sistemas de información adicionales.
83. Una unidad generadora de efectivo a la que se ha distribuido fondo de comercio con el propósito de comprobar el deterioro del valor, podría no coincidir con el nivel al que el fondo de comercio es distribuido de acuerdo con la NIC 21 Efectos de las variaciones en los tipos de cambio de la moneda extranjera, a efectos de valorar las pérdidas y ganancias en moneda extranjera. Por ejemplo, si la NIC 21 exige a la entidad distribuir el fondo de comercio a niveles relativamente bajos con el fin de valorar las pérdidas y ganancias en moneda extranjera, no se exigirá comprobar el deterioro del valor del fondo de comercio al mismo nivel, a menos que también se controle el fondo de comercio a ese nivel a efectos de gestión interna.
84. Si la distribución inicial del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios no pudiera completarse antes del cierre del ejercicio anual en el que la combinación de negocios tuvo lugar, esa distribución inicial se completará antes del cierre del primer ejercicio anual que comience después de la fecha de adquisición.
85. De acuerdo con la NIIF 3 Combinaciones de negocios, si la contabilización inicial de una combinación de negocios pudiera determinarse sólo de forma provisional, al final del ejercicio en que la misma se efectúe, la entidad adquirente:
(a) contabilizará la combinación utilizando dichos valores provisionales; y
(b) reconocerá, a los efectos de completar la contabilización inicial, cualquier ajuste que se realice a esos valores provisionales, dentro de los doce meses siguientes a la fecha de adquisición.
En estas circunstancias, podría también no ser posible completar la distribución inicial del fondo de comercio adquirido en la combinación antes del cierre del ejercicio anual en el que se efectuó la combinación de negocios. Cuando éste sea el caso, la entidad revelará la información exigida en el párrafo 133.
86. Si se ha distribuido fondo de comercio a una unidad generadora de efectivo y la entidad enajeae o dispone por otra vía de una actividad dentro de esa unidad, el fondo de comercio asociado a la actividad:
(a) se incluirá en el importe en libros de la actividad cuando se determine el resultado procedente de la enajenación o disposición por otra vía; y
(b) se valorará a partir de los valores relativos de la actividad enajenada o dispuesta por otra vía y de la parte de la unidad generadora de efectivo que se siga manteniendo, a menos que la entidad pueda demostrar que algún otro método refleja mejor el fondo de comercio asociado con la actividad enajenada o dispuesta por otra vía.
Ejemplo
Una entidad vende por 100 u.m. una explotación que era parte de una unidad generadora de efectivo a la cual había sido distribuido parte del fondo de comercio. El fondo de comercio distribuido a la unidad no puede identificarse ni asociarse con un grupo de activos a un nivel inferior al de esa unidad, salvo que se aplicasen criterios arbitrarios. El importe recuperable de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo es de 300 u.m.
Debido a que el fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo no puede ser identificado o asociado, sin recurrir a criterios arbitrarios, con un grupo de activos a un nivel inferior al de esa unidad, el fondo de comercio asociado con la actividad enajenada se valorará sobre la base de los valores relativos de la actividad enajenada y de la parte de la unidad generadora de efectivo que se sigue manteniendo En consecuencia, el 25 por ciento del fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo se incluirá en el importe en libros de la actividad vendida.
87. Si una entidad reorganizase su estructura de información de tal forma que cambiase la composición de una o más unidades generadoras de efectivo a las que se haya distribuido el fondo de comercio, se redistribuirá el importe del mismo entre las unidades afectadas. Esta redistribución se obtendrá empleando un método basado en los valores relativos, similar al usado cuando la entidad enajene o disponga por otra vía de una actividad dentro de una unidad generadora de efectivo, a menos que la entidad pueda demostrar que algún otro método refleje mejor el fondo de comercio asociado con las unidades reorganizadas.
Ejemplo
El fondo de comercio ha sido distribuido previamente a la unidad generadora de efectivo A. El fondo de comercio atribuido a la unidad A no puede ser identificado ni asociado con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, salvo que se aplicasen criterios arbitrarios. La unidad A va a ser dividida e integrada dentro de otras tres unidades generadoras de efectivo B, C y D.
Debido a que el fondo de comercio atribuido a A no puede ser identificado o asociado con un grupo de activos a un nivel inferior a la unidad A, sin aplicar criterios arbitrarios, éste se redistribuirá a las unidades B, C y D sobre la base de los valores relativos de las tres partes que componen A, antes de que tales partes sean integradas con B, C y D.
Comprobación del deterioro del valor para las unidades generadoras de efectivo con fondo de comercio
88. Cuando, según se determina en el párrafo 81, el fondo de comercio se relacione con una unidad generadora de efectivo pero no ha podido ser distribuido a la misma, esta unidad se someterá a una comprobación del deterioro de su valor, cuando existan indicios de que su valor podría haberse deteriorado, comparando el importe en libros de la unidad, excluyendo el fondo de comercio, con su importe recuperable. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
89. Si una unidad generadora de efectivo, de las descritas en el párrafo 88, incluyera en su importe en libros un activo intangible que tuviera una vida útil indefinida o que todavía no estuviera disponible para su uso, y este activo sólo pudiera ser sometido a la comprobación del deterioro del valor como parte de la unidad generadora de efectivo, el párrafo 10 requiere que la unidad también sea sometida a la comprobación de deterioro del valor anualmente.
90. Una unidad generadora de efectivo, a la que se ha distribuidos fondo de comercio, se someterá a la comprobación del deterioro del valor anualmente, y también cuando existan indicios de que la unidad podría haberse deteriorado, comparando el importe en libros de la unidad, incluido el fondo de comercio, con el importe recuperable de la misma.
Si el importe recuperable de la unidad excediese a su importe en libros, la unidad y el fondo de comercio atribuido a esa unidad se considerarán como no deteriorados. Si el importe en libros de la unidad excediese su importe recuperable, la entidad reconocerá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 104.
Intereses minoritarios
91. De acuerdo con la NIIF 3, el fondo de comercio reconocido en una combinación de negocios representa el fondo de comercio adquirido por una dominante en base a su participación en la propiedad, y no el importe del fondo de comercio controlado por la misma como resultado de la combinación de negocios. En consecuencia, el fondo de comercio atribuible a los intereses minoritarios no se reconocerá en los estados financieros consolidados de la dominante. Por consiguiente, si existieran intereses minoritarios en una unidad generadora de efectivo, a la que se hubiera distribuido fondo de comercio, el importe en libros de esa unidad comprenderá:
(a) tanto la participación de la dominante como la que corresponde a los intereses minoritarios en los activos netos de la unidad; y
(b) la participación de la dominante en el fondo de comercio.
No obstante, parte del importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, determinado de acuerdo con esta Norma, será atribuible a los intereses minoritarios en el fondo de comercio.
92. Consecuentemente, y a los efectos de la comprobación del deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo con fondo de comercio de las que no se tiene la propiedad total, se ajustará teóricamente el importe en libros de esa unidad, antes de ser comparado con su importe recuperable. Este ajuste se realizará, añadiendo al importe en libros del fondo de comercio distribuido a la unidad, el fondo de comercio atribuible a los intereses minoritarios. El importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora se efectivo se comparará con su importe recuperable para determinar si dicha unidad se ha deteriorado. Si así fuera, la entidad distribuirá la pérdida por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 104, reduciendo en primer lugar, el importe en libros del fondo de comercio distribuido a la unidad.
93. No obstante, debido a que el fondo de comercio se reconoce sólo hasta el límite de la participación de la dominante, cualquier pérdida por deterioro del valor relacionada con el fondo de comercio se repartirá entre la atribuible a la dominante y la atribuible a los intereses minoritarios, pero sólo la primera se reconocerá como una pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio.
94. Si la pérdida total por deterioro del valor, relativa al fondo de comercio, fuera menor que el importe en el que el importe en libros teóricamente ajustado de la unidad generadora de efectivo excede a su importe recuperable, el párrafo 104 exige que el exceso sobrante sea distribuido entre los otros activos de la unidad, prorrateándolo en función del importe en libros de cada activo perteneciente a la unidad.
95. El ejemplo 7 ilustra la comprobación del deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo con fondo de comercio, de la que no se tiene la propiedad total.
Periodicidad de la comprobación del deterioro del valor
96. La comprobación anual del deterioro del valor para una unidad generadora de efectivo a la que se haya distribuido fondo de comercio, se podrá efectuar en cualquier momento durante un ejercicio anual, siempre que se realice en la misma fecha cada ejercicio. Las diferentes unidades generadoras de efectivo podrían comprobar el deterioro del valor en fechas diferentes. Sin embargo, si la totalidad o alguno de los fondos de comercio atribuidos a una unidad generadora de efectivo hubieran sido adquiridos en una combinación de negocios durante el ejercicio anual corriente, esta unidad comprobará su deterioro del valor antes de la finalización del ejercicio anual corriente.
97. Si se comprobase el deterioro del valor de los activos que constituyen la unidad generadora de efectivo, a la que se ha distribuido fondo de comercio, al mismo tiempo que las unidades que contienen el fondo de comercio, se comprobará el deterioro del valor de estos activos antes del de la unidad que contenga el fondo de comercio. De forma similar, si se comprobase el deterioro del valor de las unidades generadoras de efectivo que constituyan un grupo de unidades a las que se haya distribuido el fondo de comercio, al mismo tiempo que el grupo de unidades que contenga el fondo de comercio, las unidades individuales se comprobarán antes que el grupo de unidades que contenga el fondo de comercio.
98. En el momento de comprobar el deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo a la que ha sido distribuido fondo de comercio, podrían existir indicios del deterioro del valor de un activo dentro de la unidad que contenga el fondo de comercio. En estas circunstancias, la entidad comprobará el deterioro del valor del activo, en primer lugar, y reconocerá cualquier perdida por deterioro del valor para ese activo, antes de comprobar el deterioro del valor de la unidad generadora de efectivo que contiene el fondo de comercio. De forma similar, podrían existir indicios del deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo dentro de un grupo de unidades que contienen el fondo de comercio.
En estas circunstancias, la entidad comprobará el deterioro del valor primero de la unidad generadora de efectivo, y reconocerá cualquier perdida por deterioro del valor de esa unidad antes de comprobar el deterioro del valor del grupo de unidades entre las que se ha distribuido el fondo de comercio.
99. Los cálculos detallados más recientes, efectuados en el ejercicio anterior, del importe recuperable de una unidad generadora de efectivo a la que se ha distribuido fondo de comercio, podrían ser utilizados para la comprobación del deterioro del valor de esa unidad en el ejercicio corriente, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
(a) los activos y pasivos que componen esa unidad no han cambiado significativamente desde el cálculo del importe recuperable más reciente;
(b) el cálculo del importe recuperable más reciente, dio lugar a una cantidad que excedía del importe en libros de la unidad por un margen significativo; y
(c) basándose en un análisis de los hechos que han ocurrido, y de las circunstancias que han cambiado desde que se efectuó el cálculo más reciente del importe recuperable, la probabilidad de que la determinación del importe recuperable corriente sea inferior al importe en libros corriente de la unidad, sea remota.
Activos comunes de la entidad
100. Los activos comunes de la entidad incluyen activos del grupo o de las divisiones, como el edificio que constituye la sede social de la entidad o de una de las divisiones, el equipamiento informático de uso común o el centro de investigación de la entidad. La estructura de la entidad es la que determina si un activo en particular cumple la definición de esta Norma de activo común de la entidad, para una unidad generadora de efectivo en particular. Las características distintivas de los activos comunes es que no generan entradas de efectivo de forma independiente con respecto a otros activos o grupos de activos, y que su importe en libros no puede ser enteramente atribuido a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.
101. Puesto que los activos comunes de la entidad no generan entradas de efectivo de forma separada, el importe recuperable de un activo común individualmente considerado, no puede ser calculado a menos que la dirección haya decidido enajenarlo o disponer de él por otra vía. Como consecuencia de esto, si existiera algún indicio de que el activo común puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo, o grupo de unidades generadoras, a la que pertenezca dicho activo común, y se comparará con el importe en libros que corresponda a la unidad o grupo de unidades. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
102. Al comprobar si una determinada unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor, la entidad identificará todos los activos comunes que se relacionen con dicha unidad. Si una parte del importe en libros de un activo común de la entidad:
(a) Puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a esa unidad, la entidad comparará el importe en libros de la unidad, incluyendo la parte del importe en libros de los activos comunes de la entidad, con su importe recuperable. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
(b) No puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a la unidad, la entidad:
(i) Comparará el importe en libros de la unidad, excluyendo los activos comunes a la entidad, con su importe recuperable y reconocerá cualquier pérdida por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 104; (ii) Identificará el grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo que incluya a la unidad generadora que se esté considerando y al cual el importe en libros de los activos comunes de la entidad puede ser distribuido sobre una base razonable y uniforme; y
(iii) Comparará el importe en libros de ese grupo de unidades generadoras de efectivo, incluyendo la parte del importe en libros de los activos comunes de la entidad atribuido a ese grupo de unidades, con el importe recuperable del grupo de unidades. Cualquier pérdida por deterioro del valor se reconocerá de acuerdo con el párrafo 104.
103. En el Ejemplo 8 se ilustra la aplicación de los anteriores requisitos a los activos comunes de la entidad.
Pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo 104. Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo (el grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo al que se ha distribuido el fondo de comercio o los activos comunes de la entidad) si, y sólo si, su importe recuperable fuera menor que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades). La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para reducir el importe en libros de los activos que componen la unidad (o grupo de unidades), en el siguiente orden:
(a) en primer lugar, se reducirá el importe en libros de cualquier fondo de comercio distribuido a la unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades); y
(b) a continuación, a los demás activos de la unidad (o grupo de unidades), prorrateando en función del importe en libros de cada uno de los activos de la unidad (o grupo de unidades).
Estas reducciones del importe en libros se tratarán como pérdidas por deterioro del valor de los activos individuales, y se reconocerán de acuerdo con lo establecido en el párrafo 60.
105. Al distribuir una pérdida por deterioro del valor según se establece en el párrafo 104, la entidad no reducirá el importe en libros de un activo por debajo del mayor valor de entre los siguientes:
(a) su valor razonable menos los costes de venta (si se pudiese determinar);
(b) su valor de uso (si se pudiese determinar); y
(c) cero.
El importe de la pérdida por deterioro del valor que no pueda ser distribuida al activo en cuestión, se repartirá prorrateando entre los demás activos que compongan la unidad (o grupo de unidades).
106. Si fuera impracticable estimar el importe recuperable de cada activo individual de la unidad generadora de efectivo, esta Norma exige que se haga un reparto arbitrario de la pérdida por deterioro del valor entre los activos de la unidad que sean diferentes del fondo de comercio, puesto que todos estos activos de la unidad generadora de efectivo operan conjuntamente.
107. Si no se pudiera determinar el importe recuperable de un activo individual (véase el párrafo 67):
(a) Se reconocerá una pérdida por deterioro del valor para el activo siempre que su importe en libros fuera superior al mayor importe entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor que le corresponda tras la distribución realizada según los procedimientos descritos en los párrafos 104 y 105; y
(b) No se reconocerá ninguna pérdida por deterioro del valor para el activo si la unidad generadora de efectivo en la que está incluido no hubiera sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor. Esto será de aplicación incluso cuando el valor razonable menos los costes de venta del activo fuese inferior a su importe en libros.
Ejemplo
Una máquina ha sufrido una avería, pero todavía puede funcionar, aunque no tan bien como lo hacía antes. El valor razonable menos los costes de venta de la máquina es menor que su importe en libros. La máquina no genera entradas de efectivo de forma independiente. El menor grupo identificable de activos que incluye a la máquina y que genera entradas de efectivo que son en buena medida independientes de las entradas de efectivo generadas por otros activos, es la línea de producción en la que se encuentra instalada. El importe recuperable de la línea de producción en conjunto, muestra que ésta no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor.
Hipótesis 1: los presupuestos o previsiones aprobados por la dirección no reflejan ningún compromiso, por parte de la misma, para reemplazar la máquina.
El importe recuperable de la máquina, individualmente considerada, no puede estimarse, puesto que el valor de uso de la misma:
(a) puede ser diferente de su valor razonable menos los costes de venta; y
(b) puede determinarse sólo por referencia a la unidad generadora de efectivo a la que pertenece la citada máquina (la línea de producción).
La línea de producción no ha sufrido ninguna pérdida por deterioro del valor, por lo que tampoco se reconocerá deterioro del valor alguno para la máquina. No obstante, la entidad podría necesitar reconsiderar el periodo previsto para su amortización o el método seguido para calcular la misma. Es posible que sea necesario fijar un periodo de amortización menor, o un método de amortización más acelerado, para reflejar la vida útil esperada que resta a la máquina o los patrones de consumo, por parte de la entidad, de los beneficios económicos derivados del elemento.
Hipótesis 2: los presupuestos o previsiones aprobados por la dirección reflejan el compromiso de la misma para vender y reemplazar la máquina en un futuro inmediato. Los flujos de efectivo derivados de la utilización continuada del elemento, hasta su enajenación o disposición por otra vía, son insignificantes.
Puede estimarse que el valor de uso de la máquina está muy cercano a su valor razonable menos los costes de venta. Por tanto, el importe recuperable de la máquina puede determinarse sin tener en cuenta la unidad generadora de efectivo a la que pertenece (es decir, la línea de producción). Puesto que el valor razonable menos los costes de venta de la máquina es inferior a su importe en libros, se reconocerá una pérdida por deterioro del valor para el elemento.
108. Después de la aplicación de los requisitos de los párrafos 104 y 105, se reconocerá un pasivo por cualquier importe restante de una pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo si, y sólo si, fuera requerido por otra Norma.
REVERSIÓN DE LAS PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR
109. En los párrafos 110 a 116 se establecen los requisitos para revertir una pérdida por deterioro del valor, que haya sido reconocida, en ejercicios anteriores, para un activo o para una unidad generadora de efectivo. En dichos requisitos se utiliza el término «activo», pero las disposiciones son aplicables por igual a los activos individuales y a las unidades generadoras de efectivo. Además, se establecen requisitos adicionales, para el caso de los activos individuales, en los párrafos 117 a 121, para las unidades generadoras de efectivo en los párrafos 122 y 123 y para el fondo de comercio en los párrafos 124 a 125.
110. La entidad evaluará, en cada fecha del balance, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocida, en ejercicios anteriores, para un activo distinto del fondo de comercio, ya no existe o podría haber disminuido.
Si existiera tal indicio, la entidad estimará de nuevo el importe recuperable del activo.
111. Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro del valor, reconocida en ejercicios anteriores para un activo distinto del fondo de comercio, ya no existe o podría haber disminuido en su cuantía, la entidad considerará, como mínimo, los siguientes indicios:
Fuentes externas de información
(a) Durante el ejercicio, el valor de mercado del activo ha aumentado significativamente.
(b) Durante el ejercicio, han tenido, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios significativos con un efecto favorable para la entidad, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al cual va destinado el activo en cuestión.
(c) Durante el ejercicio, los tipos de interés de mercado u otros tipos de mercado de rendimiento de inversiones, han experimentado decrementos que probablemente afecten al tipo de descuento utilizado para calcular el valor de uso del activo, de forma que su importe recuperable haya aumentado de forma significativa.
Fuentes internas de información
(d) Durante el ejercicio han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se utiliza o se espera utilizar el activo, con efecto favorable para la entidad.
Estos cambios incluyen los costes en los que se haya incurrido durante el ejercicio para mejorar o desarrollar el rendimiento del activo o reestructurar la actividad a la que dicho activo pertenece.
(e) Se dispone de evidencia procedente de informes internos que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.
112. Los indicios de potenciales reducciones de la pérdida por deterioro del valor del párrafo 111 son un reflejo, fundamentalmente, de los indicios de la existencia de potenciales pérdidas por deterioro del valor recogidos en el párrafo 12.
113. Si existieran indicios de que una pérdida por deterioro del valor, reconocida para un activo distinto del fondo de comercio, ya no existe o ha disminuido, esto podría indicar que la vida útil restante, el método de amortización o el valor residual podrían necesitar ser revisados y ajustados de acuerdo con la Norma que sea aplicable al activo, incluso si no se revirtiera la pérdida por deterioro del valor para dicho activo.
114. Se revertirá la pérdida por deterioro del valor reconocida en ejercicios anteriores para un activo, distinto del fondo de comercio, si, y sólo si, se hubiese producido un cambio en las estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció la última pérdida por deterioro. Si este fuera el caso, se aumentará el importe en libros del activo hasta que alcance su importe recuperable, excepto lo dispuesto en el párrafo 117. Este incremento se designa como una reversión de la pérdida por deterioro del valor.
115. La reversión de una pérdida por deterioro del valor refleja un aumento en el potencial estimado de servicio del activo, ya sea por su utilización o por su venta, desde el momento en que la entidad reconoció la última pérdida por deterioro del valor del activo. El párrafo 130 exige a la entidad identificar los cambios en las estimaciones que han producido el incremento en el potencial estimado de servicio. Son ejemplos de cambios en las estimaciones:
(a) un cambio en la base del importe recuperable (es decir, cuando el importe recuperable se base en el valor razonable menos los costes de venta o en el valor de uso);
(b) si el importe recuperable se calculaba a partir del valor de uso, un cambio en la cuantía o en el calendario de los flujos de efectivo futuros estimados, o en el tipo de descuento; o
(c) si el importe recuperable se calculaba a partir del valor razonable menos los costes de venta, un cambio en la estimación de los componentes del valor razonable menos los costes de venta.
116. El valor de uso de un activo puede ser superior a su importe en libros, simplemente porque el valor actual de los flujos de efectivo futuros aumente a medida que éstos se encuentren más próximos al momento presente. No obstante, el potencial de servicio del activo puede no haber variado. Por tanto, una pérdida por deterioro del valor no se revertirá por causa del paso del tiempo (en ocasiones a esto se le denomina «reversión del proceso de descuento»), incluso si el importe recuperable del activo llegue a ser mayor que su importe en libros.
Reversión de la pérdida por deterioro del valor de un activo individual
117. El importe en libros de un activo, distinto del fondo de comercio, incrementado tras la reversión de una pérdida por deterioro del valor, no excederá al importe en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización) si no se hubiese reconocido una pérdida por deterioro del valor para dicho activo en ejercicios anteriores.
118. Cualquier incremento en el importe en libros de un activo, distinto del fondo de comercio, por encima del importe en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización), si no se hubiese reconocido una pérdida por deterioro del valor en ejercicios anteriores, es una revalorización del activo. Para contabilizar estas revalorizaciones, la entidad utilizará la Norma aplicable al activo.
119. La reversión de una pérdida por deterioro del valor en un activo, distinto del fondo de comercio, se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que el activo se contabilizase según su valor revalorizado, siguiendo otra Norma (por ejemplo, el modelo de revalorización de la NIC 16, Inmovilizado material). Cualquier reversión de la pérdida por deterioro del valor de valor, en un activo previamente revalorizado, se tratará como un aumento por revalorización de acuerdo con esa otra Norma.
120. La reversión de una pérdida por deterioro del valor de un activo revalorizado, se abonará directamente al patrimonio neto, aumentando el importe de las reservas por revalorización. No obstante, y en la medida en que la pérdida por deterioro del valor del mismo activo revalorizado haya sido reconocida previamente en el resultado del ejercicio, la reversión también se reconocerá en el resultado del ejercicio.
121. Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro del valor, los cargos por amortización del activo se ajustarán para los ejercicios futuros, con el fin de distribuir el importe en libros revisado del activo menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
Reversión de la pérdida por deterioro del valor de una unidad generadora de efectivo
122. El importe de la reversión de una pérdida por deterioro del valor en una unidad generadora de efectivo, se distribuirá entre los activos de esa unidad, exceptuando el fondo de comercio, prorrateando su cuantía en función del importe en libros de tales activos. Esos incrementos del importe en libros se tratarán como reversiones de las pérdidas por deterioro del valor para los activos individuales, y se reconocerán de acuerdo con el párrafo 119.
123. Al distribuir la reversión de una pérdida por deterioro del valor correspondiente a una unidad generadora de efectivo siguiendo lo establecido en el párrafo 122, el importe en libros de cada activo no debe ser aumentado por encima del menor de:
(a) su importe recuperable (si pudiera determinarse); y
(b) el importe en libros (neto de amortización o depreciación) que se hubiera determinado de no haberse reconocido la pérdida por deterioro del valor del activo en los ejercicios anteriores.
El importe de la reversión de la pérdida por deterioro del valor que no se pueda distribuir a los activos siguiendo el criterio anterior, se prorrateará entre los demás activos que compongan la unidad, exceptuando el fondo de comercio.
Reversión de la pérdida por deterioro del valor del fondo de comercio
124. Una pérdida por deterioro del valor reconocida en el fondo de comercio no revertirá en los ejercicios posteriores.
125. La NIC 38, Activos intangibles, prohíbe el reconocimiento de un fondo de comercio generado internamente. Cualquier incremento en el importe recuperable del fondo de comercio, en los ejercicios siguientes al reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor, será probablemente un aumento del fondo de comercio generado internamente, y no una reversión de la pérdida por deterioro del valor reconocida para el fondo de comercio adquirido.
INFORMACIÓN A REVELAR
126. La entidad revelará, para cada clase de activos, la siguiente información:
(a) el importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o partidas de la cuenta de resultados en las que tales pérdidas por deterioro del valor estén incluidas.
(b) el importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor reconocidas en el resultado del ejercicio, así como la partida o partidas de la cuenta de resultados en que tales reversiones estén incluidas.
(c) el importe de las pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados reconocidas directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
(d) el importe de las reversiones de pérdidas por deterioro del valor de activos revalorizados reconocidas directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
127. Una clase de activos es un grupo de activos que tienen similar naturaleza y utilización en las actividades de la entidad.
128. La información exigida por el párrafo 126 puede presentarse junto con otros datos revelados, para cada clase de activos.
Por ejemplo, esa información podría estar incluida en una conciliación del importe en libros del inmovilizado material al comienzo y al final del ejercicio, como requiere la NIC 16 Inmovilizado material.
129. Una entidad que revele información segmentada de acuerdo con la NIC 14 Información financiera por segmentos revelará, para cada uno de los segmentos principales, la siguiente información:
(a) el importe de las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, tanto en el resultado del ejercicio como directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
(b) el importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro del valor, reconocidas tanto en el resultado del ejercicio, como directamente en el patrimonio neto durante el ejercicio.
130. La entidad revelará la siguiente información, para cada pérdida por deterioro del valor o su reversión, de cuantía significativa, que hayan sido reconocidas durante el ejercicio para un activo individual, incluyendo el fondo de comercio, o para una unidad generadora de efectivo:
(a) los eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro del valor.
(b) el importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida.
(c) para cada activo individual:
(i) la naturaleza del activo; y
(ii) si la entidad presentase información segmentada de acuerdo con la NIC 14, el segmento principal al que pertenece el activo.
(d) para cada unidad generadora de efectivo:
(i) una descripción de la unidad generadora de efectivo (por ejemplo si se trata de una línea de productos, una fábrica, una operación de negocios, un área geográfica, o un segmento de información de la entidad, según se definen en la NIC 14);
(ii) el importe de la pérdida por deterioro del valor reconocida o revertida en el ejercicio, por cada clase de activos y, si la entidad presenta información segmentada de acuerdo con la NIC 14, por cada segmento principal de información; y
(iii) si la agregación de los activos, para identificar la unidad generadora de efectivo, ha cambiado desde la anterior estimación del importe recuperable de la unidad generadora de efectivo (si lo hubiera), una descripción de la forma anterior y actual de llevar a cabo la agrupación, así como las razones para modificar el modo de identificar la unidad en cuestión.
(e) si el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo), es el valor razonable menos los costes de venta o su valor de uso.
(f) en el caso de que el importe recuperable sea el valor razonable menos los costes de venta, los criterios utilizados para determinar el valor razonable menos los costes de venta (por ejemplo si se hace por referencia a un mercado activo).
(g) en el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, el tipo o tipos de descuento utilizados en las estimaciones actuales y en las efectuadas anteriormente (si las hubiera) del valor de uso.
131. La entidad deberá revelar la siguiente información para el conjunto de todas las pérdidas por deterioro del valor y reversiones de las mismas, reconocidas durante el ejercicio, para las cuales no se haya revelado información de acuerdo con el párrafo 130:
(a) las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro del valor, y las principales clases de activos afectadas por las reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
(b) los principales eventos y circunstancias que han llevado al reconocimiento de estas pérdidas por deterioro del valor y las reversiones de las pérdidas por deterioro del valor.
132. Se aconseja a la entidad que revele información acerca de las hipótesis utilizadas para determinar, durante el ejercicio, el importe recuperable de los activos (o de las unidades generadoras de efectivo). No obstante, el párrafo 134 exige a la entidad revelar información sobre las estimaciones utilizadas para determinar el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo, cuando el fondo de comercio o un activo intangible con una vida útil indefinida se encuentren incluidos en el importe en libros de esa unidad.
133. Si, de acuerdo con el párrafo 84, alguna parte del fondo de comercio adquirido en una combinación de negocios durante el ejercicio no ha sido distribuida a ninguna unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades) en la fecha de los estados financieros, se revelarán tanto el importe del fondo de comercio no distribuido como las razones por las que ese importe sobrante no se distribuyó.
Estimaciones utilizadas para valorar el importe recuperable de las unidades generadoras de efectivo que contienen un fondo de comercio o activos intangibles con vidas útiles indefinidas
134. La entidad revelará la información exigida en los apartados (a) hasta (f) siguientes para cada unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades) para la que el importe en libros del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas, que se hayan distribuido a esa unidad (o grupo de unidades), sea significativo en comparación con el importe en libros total del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, respectivamente:
(a) El importe en libros del fondo de comercio distribuido a la unidad (o grupo de unidades).
(b) El importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido a la unidad (o grupo de unidades).
(c) La base sobre la cual ha sido determinado el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) (es decir, valor de uso o valor razonable menos los costes de venta).
(d) Si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) estuviera basado en el valor de uso:
(i) Una descripción de cada hipótesis clave sobre la cual la dirección ha basado sus proyecciones de flujos de efectivo para el periodo cubierto por los presupuestos o previsiones más recientes. Hipótesis clave son aquellas a las que el importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) es más sensible.
(ii) Una descripción del enfoque utilizado por la dirección para determinar el valor o valores asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información externas y, si no lo fueran, cómo y porqué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información externas.
(iii) El periodo sobre el cual la dirección ha proyectado los flujos de efectivo basados en presupuestos o previsiones aprobados por la dirección y, cuando se utilice un periodo superior a cinco años para una unidad generadora de efectivo (o grupo de unidades), una explicación de las causas que justifican ese periodo más largo.
(iv) La tasa de crecimiento empleada para extrapolar las proyecciones de flujos de efectivo más allá del periodo cubierto por los presupuestos o previsiones más recientes, así como la justificación pertinente si se hubiera utilizado una tasa de crecimiento que exceda la tasa media de crecimiento a largo plazo para los productos, industrias, o para el país o países en los cuales opere la entidad, o para el mercado al que la unidad (o grupo de unidades) se dedica.
(v) El tipo o tipos de descuento aplicados a las proyecciones de flujos de efectivo.
(e) Si el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) estuviera basado en el valor razonable menos los costes de venta, la metodología empleada para determinar el valor razonable menos los costes de venta. Cuando el valor razonable menos los costes de venta no se haya determinado utilizando un precio de mercado observable para la unidad (grupo de unidades), se revelará la siguiente información:
(i) Una descripción de cada hipótesis clave sobre la cual la dirección haya basado su determinación del valor razonable menos los costes de venta. Hipótesis clave son aquéllas a las que el importe recuperable de las unidades (o grupos de unidades) es más sensible.
(ii) Una descripción del enfoque utilizado por la dirección para determinar el valor o valores asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información externas y, si no lo fueran, cómo y porqué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información externas.
(f) Si un cambio razonablemente posible en una hipótesis clave, sobre la cual la dirección haya basado su determinación del importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades), supusiera que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades) excediera a su importe recuperable:
(i) la cantidad por la cual el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) excede su importe en libros.
(ii) el valor asignado a la o las hipótesis clave.
(iii) el importe por el que debe cambiar el valor o valores asignados a la hipótesis clave para que, tras incorporar al valor recuperable todos los efectos que sean consecuencia de ese cambio sobre otras variables usadas para medir el importe recuperable, se iguale dicho importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) a su importe en libros.
135. Si la totalidad o una parte del importe en libros del fondo de comercio, o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas, ha sido distribuido entre múltiples unidades generadoras de efectivo (o grupos de unidades), y el importe así atribuido a cada unidad (o grupo de unidades) no fuera significativo en comparación con el importe en libros total del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas de la entidad, se revelará ese hecho junto con la suma del importe en libros del fondo de comercio o activos intangibles con vidas útiles indefinidas atribuido a tales unidades (o grupos de unidades). Además, si el importe recuperable de alguna de esas unidades (o grupos de unidades) está basado en las mismas hipótesis clave y la suma de los importes en libros del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido entre esas unidades fuera significativo en comparación con el importe en libros total del fondo de comercio o de los activos intangibles con vidas indefinidas de la entidad, ésta revelará este hecho, junto con:
(a) La suma del importe en libros del fondo de comercio distribuido entre esas unidades (o grupos de unidades).
(b) La suma del importe en libros de los activos intangibles con vidas útiles indefinidas distribuido entre esas unidades (o grupos de unidades).
(c) Una descripción de las hipótesis clave.
(d) Una descripción del enfoque utilizado por la dirección para determinar el valor o valores asignados a cada hipótesis clave; así como si dichos valores reflejan la experiencia pasada o, en su caso, si son uniformes con las fuentes de información externa y, si no lo fueran, cómo y porqué difieren de la experiencia pasada o de las fuentes de información externas.
(e) Si un cambio razonablemente posible en una hipótesis clave, sobre la cual la dirección haya basado su determinación del importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades), supusiera que el importe en libros de la unidad (o grupo de unidades) excediera a su importe recuperable:
(i) la cantidad por la cual el importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) excede su importe en libros.
(ii) el valor asignado a la o las hipótesis clave.
(iii) el importe por el que debe cambiar el valor o valores asignados a la hipótesis clave para que, tras incorporar al valor recuperable todos los efectos que sean consecuencia de ese cambio sobre otras variables utilizadas para medir el importe recuperable, se iguale dicho importe recuperable de la unidad (o grupo de unidades) a su importe en libros.
136. Los cálculos más recientes del importe recuperable de una unidad (o grupo de unidades) efectuados en el ejercicio anterior podrían, de acuerdo con el párrafo 24 o 99, trasladarse y ser utilizados en la comprobación del deterioro del valor para esa unidad (o grupo de unidades) en el ejercicio corriente si se cumplen los requisitos específicos. Si éste fuera el caso, la información para esa unidad (o grupo de unidades) se incorporarán dentro de la información a revelar exigida por los párrafos 134 y 135, relativa al traslado de un ejercicio a otro de los cálculos del importe recuperable.
137. El ejemplo 9 ilustra la información a revelar exigida por los párrafos 134 y 135.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA
138. Si la entidad elige, de acuerdo con el párrafo 85 de la NIIF 3 Combinaciones de Negocios, aplicar la NIIF 3 desde cualquier fecha anterior a la entrada en vigor establecida en los párrafos 78 a 84 de la NIIF 3, también aplicará esta Norma de forma prospectiva desde esa misma fecha.
139. En otro caso, la entidad aplicará esta Norma:
(a) al fondo de comercio y a los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios para los cuales la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004; y
(b) a los demás activos de forma prospectiva, desde el comienzo del primer ejercicio anual que comience a partir del 31 de marzo de 2004.
140. A las entidades a las cuales se aplique el párrafo 139, se les aconseja aplicar las exigencias de esta Norma antes de la entrada en vigor especificada en dicho párrafo 139. No obstante, si la entidad aplicase esta Norma antes de su entrada en vigor, también deberá aplicar en la misma fecha, la NIIF 3 y la NIC 38 Activos intangibles (revisada en 2004).
DEROGACIÓN DE LA NIC 36 (EMITIDA EN 1998)
141. Esta Norma reemplaza a la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (emitida en 1998).
APÉNDICE A
Empleo de las técnicas de valor actual para calcular el valor de uso Este apéndice es parte integrante de la Norma. En él se suministran directrices para utilizar las técnicas de valor actual en la determinación del valor de uso. Aunque en la guía se usa el término «activo», es igualmente de aplicación a grupos de activos que formen una unidad generadora de efectivo.
Los componentes del cálculo del valor actual A1. Los siguientes elementos, tomados conjuntamente, captan las diferencias económicas entre activos:
(a) una estimación de los flujos de efectivo futuros, o en casos más complejos, de las series de flujos de efectivo que la entidad espere obtener del activo;
(b) expectativas sobre las posibles variaciones en el importe o calendario de aparición de esos flujos de efectivo futuros;
(c) el valor temporal del dinero, representado por el tipo de interés de mercado sin riesgo;
(d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y
(e) otros factores, algunos de los cuales no son identificables (como la iliquidez), que los participantes en el mercado reflejarían al valorar los flujos de efectivo futuros que la entidad espera obtener del activo.
A2. Este Apéndice contrasta dos enfoques para calcular el valor actual, cualquiera de ellos se puede aplicar, dependiendo de las circunstancias, para estimar el valor de uso de un activo. Bajo el enfoque «tradicional» los ajustes correspondientes a los factores (b) hasta (e), descritos en el párrafo A1, se recogen de forma implícita en el tipo de descuento. Bajo el enfoque del «flujo de efectivo esperado», los factores (b), (d) y (e) causan ajustes para alcanzar unos flujos de efectivo esperados que se ajusten al riesgo. Cualquiera que sea el enfoque que la entidad adopte para reflejar las expectativas sobre las posibles variaciones en el importe o calendario de aparición de los flujos de efectivo futuros, el resultado final deberá reflejar el valor actual esperado de los flujos de efectivo futuros, es decir, a través de la media ponderada de todos los resultados posibles.
Principios generales
A3. Las técnicas empleadas para estimar los flujos de efectivo futuros y el tipo de interés variarán de una situación a otra, dependiendo de las circunstancias que rodeen al activo en cuestión. No obstante, los principios generales siguientes guían cualquier aplicación de las técnicas de valor actual en la medición de activos.
(a) Los tipos de interés, utilizados para descontar los flujos de efectivo, reflejarán hipótesis que sean uniformes con las inherentes a los flujos de efectivo estimados. De otro modo, el efecto de algunas hipótesis puede ser tenido en cuenta dos veces o bien ignorado. Por ejemplo, podría aplicarse un tipo de descuento del 12 % a los flujos de efectivo contractuales de un préstamo concedido. Ese tipo refleja las expectativas sobre los futuros impagos de préstamos con características particulares. Ese mismo tipo del 12 % no debería ser usado para descontar flujos de efectivo esperados, ya que dichos flujos de efectivo ya reflejan las hipótesis sobre futuros impagos que se asumen.
(b) Los flujos de efectivo estimados y los tipos de descuento deben estar libres de sesgo y de otros factores no relacionados con el activo en cuestión. Por ejemplo, la sobreestimación deliberada de los flujos de efectivo netos estimados, con el fin de aparentar rentabilidad futura de un activo, introduce un sesgo en la valoración.
(c) Los flujos de efectivo estimados o los tipos de descuento deben ser reflejo del rango de los resultados posibles, pero no del desenlace más probable, ni tampoco del importe máximo o mínimo posible.
Enfoques tradicional y del efectivo esperado para el cálculo del valor actual Enfoque tradicional
A4. Las aplicaciones contables del valor actual han usado tradicionalmente un único conjunto de flujos de efectivo estimados, y un único tipo de descuento, descrito a menudo como «el tipo que corresponde al riesgo». En efecto, el enfoque tradicional asume por convención que un único tipo de interés puede incorporar todas las expectativas sobre los flujos de efectivo futuros, así como la prima de riesgo apropiada. En consecuencia, el enfoque tradicional pone mayor énfasis en la selección del tipo de descuento.
A5. En algunas circunstancias, tales como aquéllas en las que pueden observarse activos comparables en el mercado, el enfoque tradicional es relativamente fácil de aplicar. Para activos con flujos de efectivo contractuales, resulta uniforme con la manera en que los partícipes en el mercado describen los activos, como cuando dicen «un bono al 12 por ciento».
A6. Sin embargo, el enfoque tradicional puede no resultar apropiado para tratar algunos problemas complejos de valoración, tales como la valoración de activos no financieros, en los que no exista mercado ni para la partida ni para otros elementos comparables. La correcta búsqueda del «tipo que corresponde al riesgo» exige analizar, al menos, dos elementos –el activo que se puede encontrar en el mercado y tiene un tipo de interés observable y el activo que está siendo valorado–. El tipo de descuento apropiado para los flujos de efectivo que están siendo valorados, debe inferirse del tipo de interés observable en ese otro activo. Para hacer esa inferencia, las características de los flujos de efectivo del otro activo deben ser similares a aquellas inherentes al activo que esta siendo objeto de valoración. En consecuencia, el evaluador debe hacer lo siguiente:
(a) identificar el conjunto de flujos de efectivo que se van a descontar;
(b) identificar otro activo en el mercado que aparente tener características similares en sus flujos de efectivo;
(c) comparar los conjuntos de flujos de efectivo de los dos elementos, para asegurarse de que son similares (por ejemplo, ¿ambos son flujos de efectivo contractuales, o uno es contractual y el otro es un flujo de efectivo estimado?);
(d) evaluar si existe un componente en uno de los elementos que no está presente en el otro (por ejemplo, ¿la liquidez de uno es menor que la del otro?); y
(e) evaluar si es probable que ambos conjuntos de flujos de efectivo se comporten (esto es, varíen), de un modo similar ante un cambio en las condiciones económicas.
Enfoque del flujo de efectivo esperado
A7. El enfoque del flujo de efectivo esperado es, en algunas situaciones, una herramienta de valoración más efectiva que el enfoque tradicional. En el desarrollo de la valoración, el enfoque del flujo de efectivo esperado emplea todas las expectativas sobre los posibles flujos de efectivo, en lugar de un único flujo de efectivo más probable. Por ejemplo, un flujo de efectivo podría ser de 100 u.m., 200 u.m. o 300 u.m., con probabilidades del 10, 60 y 30 por ciento, respectivamente.
El flujo de efectivo esperado es de 220 u.m.. El enfoque del flujo de efectivo esperado difiere del enfoque tradicional al centrarse en el análisis directo de los flujos de efectivo en cuestión y en pronunciamientos más explícitos sobre las hipótesis empleadas en la valoración.
A8. El enfoque del flujo de efectivo esperado permite también usar las técnicas del valor actual cuando la distribución temporal de los flujos de efectivo está sometida a incertidumbre. Por ejemplo, un flujo de efectivo de 1 000 u.m. podría recibirse en uno, dos o tres años con probabilidades del 10 por ciento, 60 por ciento y 30 por ciento, respectivamente.
El siguiente ejemplo muestra el cálculo del valor actual esperado en esa situación.
Valor actual de 1 000 u.m. en 1 año al 5 % 952,38 u.m.
Probabilidad 10,00 % 95,24 u.m.
Valor actual de 1 000 u.m. en 2 años al 5,25 % 902,73 u.m.
Probabilidad 60,00 % 541,64 u.m.
Valor actual de 1 000 u.m. en 3 años al 5,50 % 851,61 u.m.
Probabilidad 30,00 % 255,48 u.m.
Valor actual esperado 892,36 u.m.
A9. El valor actual esperado de 892.36 u.m. difiere de la noción tradicional de la mejor estimación de 902.73 u.m. (que corresponde a la probabilidad del 60 por ciento). El cálculo del valor actual tradicional, aplicado a este ejemplo, requiere una decisión sobre cuál de los posibles calendarios de aparición en el tiempo de los flujos de efectivo se emplea y, de acuerdo con ello, no reflejaría las probabilidades de otros posibles calendarios de aparición de los flujos.
Esto es debido a que el tipo de descuento, dentro del cálculo del valor actual tradicional, no puede reflejar las incertidumbres sobre la distribución temporal.
A10. El empleo de probabilidades es un elemento esencial del enfoque del flujo de efectivo esperado. Algunos se cuestionan si la asignación de probabilidades a las estimaciones altamente subjetivas sugiere una precisión mayor de la que, en realidad, existe. Sin embargo, la adecuada aplicación del enfoque tradicional (como se describe en el párrafo A6), requiere la misma estimación y subjetividad sin darse la transparencia de cálculo que tiene el enfoque del flujo de efectivo esperado.
A11. Muchas de las estimaciones desarrolladas en la práctica actual ya incorporan, informalmente, los elementos del flujo de efectivo esperado. Además, los contables, a menudo, se enfrentan con la necesidad de valorar un activo utilizando información limitada acerca de las probabilidades de los posibles flujos de efectivo. Por ejemplo, un contable podría encontrarse ante las siguientes situaciones:
(a) El importe estimado se sitúa en algún lugar entre 50 u.m. y 250 u.m., sin que ningún importe dentro del rango sea más probable que cualquier otro. A partir de esa información limitada, el flujo de efectivo esperado es de 150 u.m. [ (50+250)/2].
(b) El importe estimado se sitúa en algún lugar entre 50 u.m. y 250 u.m., siendo el importe más probable 100 u.m..
Sin embargo, las probabilidades asociadas a cada importe son desconocidas. A partir de esa información limitada, el flujo de efectivo esperado es 133,33 u.m. [ (50+100+250)/3].
(c) El importe estimado será 50 u.m. (con el 10 por ciento de probabilidad), 250 u.m. (con el 30 por ciento de probabilidad), ó 100 u.m. (con el 60 por ciento de probabilidad). A partir de esa información limitada, el flujo de efectivo esperado es 140 u.m. [ (50 x 0,10) + (250 x 0,30) + (100 x 0,60)].
En cada caso, el flujo de efectivo estimado esperado proporcionará, con toda probabilidad, una mejor estimación del valor de uso que el importe mínimo, más probable o máximo tomados de forma aislada.
A12. La aplicación del enfoque del flujo de efectivo esperado está sujeta a la restricción coste-beneficio. En algunos casos, una entidad podría tener acceso a muchos datos y podría ser capaz de desarrollar múltiples escenarios de flujos de efectivo. En otros casos, la entidad no podría obtener más que una idea o pronunciamiento general sobre la variabilidad de los flujos de efectivo, sin incurrir en costes sustanciales. La entidad necesita equilibrar el coste de obtener información adicional comparándolo con la relevancia adicional que tal información proporcionará a la valoración.
A13. Algunos mantienen que las técnicas del flujo de efectivo esperado son inapropiadas para la valoración de un elemento individual o para un elemento con un número limitado de posibles resultados. Los partidarios de esta opinión exponen el ejemplo de un activo con dos posibles resultados: un 90 por ciento de probabilidad de que el flujo de efectivo sea 10 u.m. y un 10 por ciento de probabilidad de que sea 1 000 u.m.. Observan que el flujo de efectivo esperado en ese ejemplo es 109, y critican ese resultado, por considerar que no es representativo de ninguno de los importes que podrían, en última instancia, ser pagados.
A14. Aserciones como la expuesta en el párrafo anterior sólo reflejan el desacuerdo implícito con el objetivo de valoración.
Si el objetivo es la acumulación de costes en los que se va a incurrir, el flujo de efectivo esperado podría no producir una estimación fiable y realista de los costes esperados. Sin embargo, esta Norma se ocupa de la valoración del importe recuperable de un activo. El importe recuperable del activo, en el ejemplo anterior, probablemente no será 10 u.m., aunque sea el flujo de efectivo más probable. Esto es debido a que la valoración de 10 u.m. no incorpora la incertidumbre del flujo de efectivo en la valoración del activo. Más bien, el flujo de efectivo incierto se presenta como si fuera un flujo de efectivo cierto. Ninguna entidad racional vendería un activo con esas características por 10 u.m.
TIPO DE DESCUENTO
A15. Con independencia del enfoque que la entidad adopte para medir el valor de uso de un activo, el tipo de descuento empleado para descontar los flujos de efectivo no debe reflejar los riesgos que ya han sido tenidos en cuenta para ajustar los flujos de efectivo estimados. De otro modo, el efecto de algunas hipótesis sería tenido en cuenta dos veces.
A16. Cuando el tipo que corresponda a un activo específico no esté disponible directamente del mercado, la entidad usará sustitutivos para estimar el tipo de descuento. El propósito es realizar, lo mejor posible, una evaluación de mercado de:
(a) el valor temporal del dinero, para los periodos que transcurran hasta el final de la vida útil del activo; y
(b) los factores (b), (d) y (e) descritos en el párrafo A1, en la medida en que los mismos no hayan sido ya la causa de ajustes para la obtención de los flujos de caja estimados.
A17. Como punto de partida al hacer tal estimación, la entidad podría tener en cuenta los siguientes tipos:
(a) el coste medio ponderado del capital, determinado empleando técnicas tales como el modelo de precios de los activos financieros;
(b) el tipo de interés incremental de los préstamos tomados por la entidad; y
(c) otros tipos de interés de mercado para los préstamos.
A18. No obstante, esos tipos deberían ser ajustados:
(a) para reflejar el modo en que el mercado evalúa los riesgos específicos asociados a los flujos de efectivo estimados de los activos; y
(b) para excluir los riesgos que no tengan relevancia en los flujos de efectivo estimados de los activos, o para los cuales los flujos de efectivo estimados ya han sido ajustados.
Deben considerarse riesgos tales como el riesgo-país, el riesgo de tipo de cambio y el riesgo de precio.
A19. El tipo de descuento es independiente de la estructura de capital de la entidad y del modo en que la entidad financie la compra del activo, lo que es debido a que los flujos futuros de efectivo esperados que se derivan del activo no dependen del modo en que la entidad financie la compra de dicho activo.
A20. El párrafo 55 exige que el tipo de descuento empleado sea antes de impuestos. En consecuencia, cuando la base usada para estimar el tipo de descuento sea después de impuestos, esa base se ajustará para reflejar un tipo antes de impuestos.
A21. Una entidad utilizará normalmente un único tipo de descuento para la estimación del valor de uso de un activo. No obstante, la entidad empleará distintos tipos de interés para diferentes periodos futuros, siempre que el valor de uso sea sensible a las diferencias en los riesgos para diferentes periodos, o a la estructura de plazos de los tipos de interés.
APÉNDICE B
Modificación a la NIC 16
La modificación contenida en este Apéndice deberá ser aplicada cuando la entidad aplique la NIC 16 Inmovilizado material (revisada en 2003). Quedará derogada cuando entre en vigor la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004). Este Apéndice reemplaza las modificaciones efectuadas por la NIC 16 (revisada en 2003) a la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos (revisada en 1998). La NIC 36 (revisada en 2004) incorpora ya los requerimientos contenidos en los párrafos de este apéndice. En consecuencia, las modificaciones de la NIC 16 (revisada en 2003) no son necesarias una vez que la entidad esté sujeta a la NIC 36 (revisada en 2004).
De acuerdo con ello, este Apéndice es aplicable solo a las entidades que elijan aplicar anticipadamente la NIC 16 (revisada en 2003, es decir,) antes de su entrada en vigor.
B1. Se modifica la NIC 16 Inmovilizado Material de la forma descrita a continuación.
En el Apéndice, el párrafo A4 se modifica como sigue:
A4. Se modifica la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (emitida en 1998), que ahora queda como sigue.
Se modifican, dentro de la Norma, los párrafos 4, 9, 34 37, 38, 41, 42, 59, 96 y 104, que ahora quedan como sigue:
4. Esta Norma es aplicable a los activos que se contabilicen según su valor revalorizado (valor razonable) siguiendo otras Normas Internacionales de Contabilidad, como por ejemplo el modelo de revalorización de la NIC 16, Inmovilizado material. No obstante, la determinación de si un activo previamente revalorizado puede haberse deteriorado dependerá de los criterios utilizados para determinar el valor razonable:
…
9. Al evaluar si existe algún indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor, la entidad deberá considerar, como mínimo, las siguientes circunstancias:
…
Fuentes internas de información
(f) Cambios significativos con un efecto desfavorable para la entidad, que tengan lugar durante el ejercicio o se espere que ocurran en un futuro inmediato, en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo. Estos cambios incluirán situaciones tales como que el activo deje de ser utilizado, la existencia de planes de interrupción o reestructuración de la explotación a la que pertenece el activo, o que se haya decidido la enajenación o disposición por otra vía del mismo antes de la fecha prevista; y
…
34. Las proyecciones de las salidas de efectivo incluyen aquéllas relacionadas con el mantenimiento diario del activo, así como los futuros gastos generales que puedan ser atribuidos de forma directa, o distribuidos sobre unas bases razonables y uniformes, a la utilización del activo.
37. Los flujos de efectivo futuros se estimarán, para el activo, teniendo en cuenta su estado actual. Dichas estimaciones no incluirán pagos o cobros futuros que puedan tener su origen en:
…
(b) costes futuros para aumentar el activo o sustituir una parte del mismo, o bien para mantenimiento de estas partidas.
38. Puesto que los flujos de efectivo futuros se estiman para el activo en su estado actual, el valor de uso no reflejará:
…
(b) costes futuros para aumentar el activo o sustituir una parte del mismo, o bien para mantenimiento de estas partidas, ni tampoco los beneficios futuros que se relacionen con los citados costes futuros.
41. Las estimaciones de los flujos de efectivo futuros no incluirán las estimaciones de pagos futuros derivadas de los costes de aumentar o sustituir una parte del activo, o bien de mantenimiento de estas partidas, hasta que la entidad haya incurrido en tales costes (véase el Ejemplo 6 del Apéndice A).
42. Las estimaciones de los flujos futuros de efectivo incluirán las salidas de efectivo futuras necesarias para mantener el nivel de beneficios económicos que se espere surjan del activo en su estado actual. Cuando una unidad generadora de efectivo esté integrada por activos con diferentes vidas útiles estimadas, siendo todos ellos esenciales para el funcionamiento operativo de la unidad, el reemplazo de activos con vidas útiles más cortas se considerará como parte del mantenimiento diario de la unidad, al estimar los flujos de efectivo futuros asociados con la misma. De forma similar, cuando un activo individualmente considerado esté integrado por componentes con diferentes vidas útiles estimadas, la reposición de los componentes con vidas útiles más cortas se considera como parte del mantenimiento diario del activo, cuando se estimen los flujos de efectivo futuros que el mismo genere.
59. La pérdida por deterioro se reconocerá inmediatamente como un gasto en la cuenta de resultados, a menos que el activo en cuestión se contabilice por su valor revalorizado, aplicando otra Norma (por ejemplo en virtud del modelo de revalorización de la NIC 16, Inmovilizado Material). Las pérdidas por deterioro del valor de los activos revalorizados, se tratarán como una disminución de la revalorización practicada en aplicación de la Norma correspondiente.
96. Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro del valor reconocida en ejercicios anteriores para un activo ya no existe o ha disminuido en su cuantía, la entidad considerará, como mínimo, si se dan algunas de las siguientes indicaciones:
…
Fuentes internas de información
(d) Cambios significativos con un efecto desfavorable para la entidad, que tengan lugar durante el ejercicio o se espere que ocurran en un futuro inmediato, en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo. Estos cambios incluirán situaciones tales como que el activo deje de ser utilizado, o planes de interrupción o reestructuración de la explotación a la que pertenece el activo, o que se haya decidido la enajenación o disposición por otra vía del mismo antes de la fecha prevista; y
…
104. La reversión de una pérdida por deterioro del valor de un activo se reconocerá como un ingreso inmediato en la cuenta de resultados, a menos que dicho activo se contabilice por su valor revalorizado, siguiendo otra Norma (por ejemplo, de acuerdo con el modelo de la revalorización de la NIC 16 Inmovilizado Material).
Cualquier reversión de la pérdida por deterioro del valor de un activo previamente revalorizado se tratará como un aumento de la revalorización practicada en aplicación de la Norma correspondiente.
NORMA INTERNACIONAL DE CONTABILIDAD 38
Activos intangibles
SUMARIO
TABLA OMITIDA EN PÁGINAS 121 A 121
133 Esta Norma revisada sustituye a la NIC 38 (revisada en 1998) Activos inmateriales, y se aplicará:
(a) en la adquisición de activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios en la que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004.
(b) para el resto de activos intangibles, en los ejercicios anuales que comiencen a partir del 31 de marzo de 2004.
Se aconseja su aplicación anticipada.
OBJETIVO
1. El objetivo de esta Norma es prescribir el tratamiento contable de los activos intangibles que no estén contemplados específicamente en otra Norma. Esta Norma requiere que las entidades reconozcan un activo intangible si, y sólo si, se cumplen ciertos criterios. La Norma también especifica cómo determinar el importe en libros de los activos intangibles, y exige la revelación de información específica sobre estos activos.
ALCANCE
2. Esta Norma se aplicará por todas las entidades al contabilizar los activos intangibles, excepto en los siguientes casos:
(a) activos intangibles que estén tratados en otras Normas;
(b) activos financieros, definidos en la NIC 39 Instrumentos financieros: Presentación e información a revelar; y
(c) concesiones sobre minas y yacimientos, así como los gastos de exploración, desarrollo y extracción de minerales, petróleo, gas natural y similares recursos naturales no renovables.
3. En el caso de que otra Norma se ocupe de la contabilización de una clase específica de activo intangible, la entidad aplicará esa Norma en lugar de la presente. Por ejemplo, esta Norma no es aplicable a:
(a) Activos intangibles mantenidos por la entidad para su venta en el curso ordinario de sus actividades (véase la NIC 2 Existencias, y la NIC 11 Contratos de construcción).
(b) Activos por impuestos diferidos (véase la NIC 12 Impuesto sobre las ganancias).
(c) Arrendamientos que se incluyan en el alcance de la NIC 17, Arrendamientos.
(d) Activos que surjan por las remuneraciones de los empleados, (véase la NIC 19 Retribuciones a los empleados).
(e) Activos financieros, según se definen en la NIC 39. El reconocimiento y la valoración de algunos activos financieros se pueden encontrar en la NIC 27 Estados financieros consolidados y separados; NIC 28 Inversiones en entidades asociadas, y NIC 31 Participaciones en negocios conjuntos; (f) Fondo de comercio surgido de las combinaciones de negocios (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).
(g) Costes de adquisición diferidos, y activos intangibles, surgidos de los derechos contractuales de una entidad aseguradora en los contratos de seguro que están dentro del alcance de la NIIF 4 Contratos de seguro. La NIIF 4 establece requerimientos de revelación de información específicos para los citados costes de adquisición diferidos, pero no para los activos intangibles. Por ello, los requerimientos de revelación de información de esta Norma se aplican a dichos activos intangibles.
(h) Activos intangibles no corrientes (o grupos enajenables de elementos) clasificados como mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas.
4. Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso de una licencia o patente) o de una película. Al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC 16 Inmovilizado material, o como un activo intangible según la presente Norma, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico, son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos del inmovilizado material. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.
Cuando los programas informáticos no constituyan parte integrante del equipo, serán tratados como activos intangibles.
5. Esta Norma es de aplicación, entre otros elementos, a los desembolsos por gastos de publicidad, formación del personal, comienzo de la actividad o de la entidad y a los correspondientes a las actividades de investigación y desarrollo. Las actividades de investigación y desarrollo están orientadas al desarrollo de nuevos conocimientos. Por tanto, aunque de este tipo de actividades pueda derivarse un activo con apariencia física (por ejemplo, un prototipo), la sustancia material del elemento es de importancia secundaria con respecto a su componente intangible, que viene constituido por el conocimiento incorporado al activo en cuestión.
6. En el caso de un arrendamiento financiero, el activo subyacente puede ser material o intangible. Después del reconocimiento inicial, el arrendatario contabilizará un activo intangible, mantenido bajo la forma de un arrendamiento financiero, conforme a lo establecido en esta Norma. Los derechos de concesión o licencia, para productos tales como películas, grabaciones en vídeo, obras de teatro, manuscritos, patentes y derechos reprográficos, están excluidos del alcance de la NIC 17, pero están dentro del alcance de la presente Norma.
7. Las exclusiones del alcance de una Norma pueden producirse, en el caso de ciertas actividades u operaciones, que sean de una naturaleza tan especializada que surjan aspectos contables, que necesiten un tratamiento diferente. Este es el caso de la contabilización de los desembolsos por exploración, desarrollo o extracción de petróleo, gas y otros depósitos minerales, en las industrias extractivas, así como en el caso de los contratos de seguro. Por tanto, esta Norma no es de aplicación a los desembolsos realizados en estas actividades y contratos. No obstante, esta Norma será de aplicación a otros activos intangibles utilizados (como los programas informáticos) y otros desembolsos realizados (como los que correspondan al inicio de la actividad), en las industrias extractivas o en las entidades aseguradoras.
DEFINICIONES
8. Los siguientes términos se utilizan, en la presente Norma, con el significado que a continuación se especifica:
Un mercado activo es un mercado en el que se dan todas las siguientes condiciones:
(a) los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos; (b) se pueden encontrar en todo momento compradores o vendedores para un determinado bien o servicio; y
(c) los precios están disponibles para el público.
La fecha del acuerdo en una combinación de negocios es la fecha en la que se alcanza un acuerdo sustantivo entre las partes que se combinan y, en el caso de las entidades con cotización pública, es anunciado al público. En el caso de una adquisición hostil, la fecha más temprana en que se obtiene un acuerdo sustantivo, entre las partes que se combinan, es aquélla en la que el número de propietarios de la adquirida que han aceptado la oferta de la entidad adquirente es suficiente para obtener el control sobre la misma.
Amortización es la distribución sistemática del importe amortizable de un activo intangible durante los años de su vida útil.
Un activo es un recurso:
(a) controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados; y
(b) del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.
Importe en libros es el importe por el que un activo se reconoce en el balance, después de deducir la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro acumuladas, que se refieran al mismo.
Coste es el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando sea inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2 Pagos basados en acciones.
Importe amortizable es el coste de un activo o la cantidad que lo sustituya, una vez deducido su valor residual.
Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, antes del comienzo de su producción o utilización comercial.
Valor específico para una entidad es el valor actual de los flujos de efectivo que la entidad espera obtener del uso continuado de un activo y de su enajenación o disposición por otra vía al término de su vida útil, o bien de los desembolsos que espera realizar para cancelar un pasivo.
Valor razonable de un activo es el importe por el cual podría ser intercambiado un activo entre partes interesadas y debidamente informadas, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua.
Una pérdida por deterioro es el exceso del importe en libros de un activo sobre su importe recuperable.
Un activo intangible es un activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física.
Son activos monetarios tanto el dinero en efectivo como otros activos, por los que se van a recibir unas cantidades fijas o determinables de dinero.
Investigación es todo aquel estudio original y planificado, emprendido con la finalidad de obtener nuevos conocimientos científicos o tecnológicos.
Valor residual de un activo intangible es el importe estimado que la entidad podría obtener de un activo por su enajenación o disposición por otra vía, después de haber deducido los costes estimados para su enajenación o disposición por otra vía, si el activo tuviera ya la edad y condición esperadas al término de su vida útil.
Vida útil es:
(a) el periodo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o bien
(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por parte de la entidad.
Activos intangibles
9. Con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, en la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización.
10. No todos los activos descritos en el párrafo 9 cumplen la definición de activo intangible, esto es, identificabilidad, control sobre el recurso en cuestión y existencia de beneficios económicos futuros. Si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del ejercicio en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte del fondo de comercio reconocido en la fecha de adquisición (véase el párrafo 68).
Identificabilidad
11. La definición de un activo intangible exige que el mismo sea perfectamente identificable, con el fin de poderlo distinguir claramente del fondo de comercio. El fondo de comercio surgido en una combinación de negocios, representa un pago realizado por la entidad adquirente anticipando beneficios económicos futuros por activos que no ha sido capaz de identificar de forma individual ni, por tanto, de reconocer por separado. Estos beneficios económicos futuros pueden tener su origen en la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos o bien proceder de activos que, por separado, no cumplan las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros, pero por los que la entidad adquirente está dispuesta a pagar cuando realiza la combinación de negocios.
12. Un activo satisface el criterio de identificabilidad incluido en la definición de activo intangible cuando:
(a) es separable, esto es, es susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación; o
(b) surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
Control
13. Una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios. La capacidad que la entidad tiene para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. En ausencia de tales derechos de tipo legal, será más difícil demostrar que existe control. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos de alguna otra manera.
14. Los conocimientos técnicos y de mercado pueden dar lugar a beneficios económicos futuros. La entidad controlará esos beneficios si, por ejemplo, tiene protegidos tales conocimientos por derechos legales como la propiedad intelectual o el derecho de copia, la restricción de los acuerdos comerciales (si estuvieran permitidos), o bien por una obligación legal de los empleados de mantener la confidencialidad.
15. Una entidad puede poseer un equipo de personas capacitadas, de manera que pueda identificar posibilidades de mejorar su nivel de competencia mediante la mejora de su formación especializada, lo que producirá beneficios económicos en el futuro. La entidad puede también esperar que su plantilla continúe prestando sus servicios dentro de la entidad.
No obstante, y con carácter general, la entidad tendrá un control insuficiente sobre los beneficios futuros esperados que pueda producir un equipo de empleados con mayor especialización, como para poder considerar que los importes dedicados a la formación cumplen la definición de activo intangible. Por razones similares, es improbable que las habilidades técnicas o de dirección, de carácter específico, cumplan con la definición de activo intangible, a menos que estén protegidas por derechos legales para ser utilizadas y alcanzar los beneficios económicos que se espera de ellas, y además cumplan el resto de condiciones de la definición de activo intangible.
16. La entidad puede tener una cartera de clientes o una determinada cuota de mercado, y esperar que debido a los esfuerzos empleados en desarrollar las relaciones con los clientes y su lealtad, éstos vayan a continuar demandando los bienes y servicios que se les vienen ofreciendo. Sin embargo, en ausencia de derechos legales u otras formas de control que protejan esta expectativa de relaciones o de lealtad continuada por parte de los clientes, la entidad tendrá, por lo general, un grado de control insuficiente sobre los beneficios económicos que se podrían derivar de las mismas, como para poder considerar que tales partidas (cartera de clientes, cuotas de mercado, relaciones con la clientela, lealtad de los clientes) cumplen la definición de activo intangible. Cuando no se tengan derechos legales para proteger las relaciones con los clientes, las transacciones de intercambio por las mismas o similares relaciones no contractuales con la clientela (distintas de las que sean parte de una combinación de negocios) demuestran que la entidad es, no obstante, capaz de controlar los futuros beneficios económicos esperados de la relación con los clientes. Como esas transacciones de intercambio también demuestran que las relaciones con el cliente son separables, dichas relaciones con la clientela se ajustan a la definición de un activo intangible.
Beneficios económicos futuros
17. Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de coste y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción puede reducir los costes de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros.
RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN
18. El reconocimiento de una partida como activo intangible exige, para la entidad, demostrar que el elemento en cuestión cumple:
(a) la definición de activo intangible (véanse los párrafos 8 a 17); y
(b) los criterios para su reconocimiento (véanse los párrafos 21 a 23).
Este requerimiento se aplicará a los costes soportados inicialmente, para adquirir o generar internamente un activo intangible, y para aquellos en los que se haya incurrido posteriormente para añadir, sustituir partes del mismo o realizar su mantenimiento.
19. Los párrafos 25 a 32 abordan la aplicación de los criterios de reconocimiento a los activos intangibles adquiridos de forma separada, y los párrafos 33 a 43 abordan su aplicación a los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios. El párrafo 44 trata la valoración inicial de activos intangibles adquiridos a través de una subvención oficial, los párrafos 45 a 47 abordan las permutas de activos intangibles y los párrafos 48 a 50, el tratamiento del fondo de comercio generado internamente. Los párrafos 51 a 67 tratan del reconocimiento inicial y la valoración de los activos intangibles generados internamente.
20. La naturaleza de los activos intangibles es tal que, en muchos casos, no existe posibilidad de realizar adiciones al activo en cuestión o sustituciones de partes del mismo. Consiguientemente, la mayoría de los desembolsos posteriores se hacen, probablemente, para mantener los futuros beneficios económicos esperados incorporados a un activo intangible existente, pero no satisfacen la definición de activo intangible ni los criterios de reconocimiento contenidos en esta Norma. Además, a menudo es difícil atribuir desembolsos posteriores directamente a un activo intangible, y no al negocio en su conjunto. Por tanto, sólo en raras ocasiones, los desembolsos posteriores — desembolsos efectuados tras el reconocimiento inicial de un activo intangible adquirido o después de completar un activo intangible generado internamente — se reconocerán en el importe en libros del activo. De acuerdo con el párrafo 63, los desembolsos posteriores sobre marcas, cabeceras de periódicos o revistas, denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares (hayan sido adquiridas externamente o generadas internamente) se reconocerán siempre en el resultado del ejercicio en el que se incurran. Esto es así porque tales desembolsos no pueden distinguirse de los desembolsos para desarrollar el negocio considerado en su conjunto.
21. Un activo intangible se reconocerá si, y sólo si:
(a) es probable que los beneficios económicos futuros que se han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y
(b) el coste del activo puede ser valorado de forma fiable.
22. La entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección respecto al conjunto de condiciones económicas que existirán durante la vida útil del activo.
23. La entidad utilizará su juicio para evaluar el grado de certidumbre asociado al flujo de beneficios económicos futuros que sea atribuible a la utilización del activo, a partir de la evidencia disponible en el momento del reconocimiento inicial, otorgando un peso mayor a la evidencia procedente de fuentes externas.
24. Un activo intangible se valorará inicialmente por su coste.
Adquisición independiente
25. Normalmente, el precio que paga la entidad para adquirir de forma independiente un activo intangible refleja las expectativas acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad.
En otras palabras, el efecto de la probabilidad se refleja en el coste del activo. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, que figura en el apartado (a) del párrafo 21, se considerará siempre satisfecho en el caso de los activos intangibles adquiridos de forma independiente.
26. Además, el coste de un activo intangible adquirido de forma independiente puede, habitualmente, ser valorado con fiabilidad.
Esto es particularmente válido cuando la contrapartida por la compra adopta la forma de efectivo o de otros activos monetarios.
27. El coste de un activo intangible adquirido de forma independiente comprende:
(a) el precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y
(b) cualquier coste directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.
28. Son ejemplos de costes atribuibles directamente:
(a) los costes de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados), derivados directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; (b) honorarios profesionales surgidos directamente de poner el activo en sus condiciones de uso; y
(c) los costes de comprobación de que el activo funciona adecuadamente.
29. Ejemplos de desembolsos que no forman parte del coste de un activo intangible son:
(a) los costes de introducción de un nuevo producto o servicio (incluyendo los costes de actividades publicitarias y promocionales);
(b) los costes de apertura del negocio en una nueva localización o dirigirlo a un nuevo segmento de clientela (incluyendo los costes de formación del personal); y
(c) los costes de administración y otros costes indirectos generales.
30. El reconocimiento de los costes en el importe en libros de un activo intangible finalizará cuando el activo se encuentre en el lugar y condiciones necesarias para operar de la forma prevista por la dirección. Por ello, los costes soportados por la utilización o por la reprogramación del uso de un activo intangible no se incluirán en el importe en libros del activo. Por ejemplo, los siguientes costes no se incluirán en el importe en libros del activo intangible:
(a) costes soportados cuando el activo, capaz de operar de la forma prevista por la dirección, no ha comenzado a utilizarse; y
(b) pérdidas operativas iniciales, como las generadas mientras se desarrolla la demanda de los productos que se elaboran con el activo.
31. Algunas operaciones, si bien relacionadas con el desarrollo de un activo intangible, no son necesarias para ubicar al activo en las condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Estas operaciones accesorias pueden tener lugar antes o durante las actividades de desarrollo. Puesto que estas operaciones accesorias no son imprescindibles para que el activo pueda operar de la forma prevista por la dirección, los ingresos y gastos asociados a las mismas se reconocerán en el resultado del ejercicio, mediante su inclusión dentro de la clase apropiada de ingresos y gastos.
32. Si, en la adquisición de un activo intangible, se aplazase el pago por un periodo suerior al normal en las transacciones a crédito, su coste será el precio equivalente al contado. La diferencia entre este importe y el total de pagos a efectuar se reconocerá como un gasto financiero, a lo largo del periodo del aplazamiento, a menos que se capitalicen, de acuerdo con el tratamiento de capitalización permitido en la NIC 23 Costes por intereses.
Adquisición como parte de una combinación de negocios
33. Según lo establecido en la NIIF 3 Combinaciones de negocios, si se adquiere un activo intangible en una combinación de negocios, el coste del mismo será su valor razonable en la fecha de adquisición. El valor razonable de un activo intangible refleja las expectativas del mercado acerca de la probabilidad de que los beneficios económicos futuros incorporados al activo fluyan a la entidad. En otras palabras, el efecto de la probabilidad se refleja en la medición del valor razonable del activo intangible. Por tanto, el criterio de la probabilidad como requisito para su reconocimiento, que figura en el apartado (a) del párrafo 21, se considerará siempre satisfecho en el caso de activos intangibles adquiridos en las combinaciones de negocios.
34. Por ello, de acuerdo con esta Norma y con la NIIF 3, una entidad adquirente reconocerá en la fecha de adquisición, de forma independiente del fondo de comercio, un activo intangible de la entidad adquirida siempre que el valor razonable del activo en cuestión pueda ser valorado de forma fiable, independientemente de que el activo haya sido reconocido por la adquirida antes de la combinación de negocios. Esto significa que la adquirente reconocerá como un activo, independiente del fondo de comercio, un proyecto de investigación y desarrollo, que la entidad adquirida tenga en proceso, si el proyecto satisface la definición de activo intangible y su valor razonable puede determinarse con fiabilidad.
Un proyecto de investigación y desarrollo que la entidad adquirida tenga en proceso, cumplirá con la definición de activo intangible cuando:
(a) cumpla la definición de activo; y
(b) sea identificable, es decir, sea separable o surja de derechos contractuales o de otros derechos de tipo legal.
Determinación del valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios
35. El valor razonable de los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios, normalmente puede medirse con suficiente fiabilidad, para ser reconocidos de forma independiente del fondo de comercio. Cuando, a consecuencia de las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, exista un rango de posibles valores con diferentes probabilidades, esa incertidumbre, se tendrá en cuenta en la determinación del valor razonable del activo, en vez de ser indicativo de la incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable. Si un activo intangible adquirido en una combinación de negocios tiene una vida útil finita, existe una presunción refutable de que su valor razonable puede medirse con fiabilidad.
36. Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser independiente, pero sólo si se le considera junto con otro activo material o intangible asociado al mismo. Por ejemplo, es posible que el título con el que se publica una revista no pudiera ser capaz de ser vendido de forma separada de la base de datos asociada de suscriptores, o una marca para agua natural de manantial podría estar asociada con un manantial concreto y podría no ser vendida independientemente del mismo. En tales casos, el adquirente reconocerá el grupo de activos como un único activo, independientemente del fondo de comercio, si los valores razonables de los activos del grupo no se pueden medir de forma fiable.
37. Un caso similar es el de los términos «marca» y «nombre comercial», que son a menudo empleados como sinónimos de marca registrada y otro tipo de marcas. Sin embargo, los primeros son términos comerciales generales, normalmente usados para hacer referencia a un grupo de activos complementarios como una marca registrada (o marca de servicios) junto a un nombre comercial, fórmulas, componentes y experiencia tecnológica asociados a dicha marca. La entidad adquirente reconocerá como un activo individual un grupo de activos intangibles complementarios, entre los que se incluya una marca, siempre que los valores razonables individuales de los activos complementarios no se puedan medir con fiabilidad. Si los valores razonables de los activos complementarios se pudieran medir con fiabilidad, la adquirente podrá reconocerlos como un activo individual suponiendo que los activos individuales tengan vidas útiles similares.
38. Las únicas circunstancias en las que podría no ser posible medir de forma fiable el valor razonable de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios se darán cuando el activo intangible surja de derechos legales o contractuales y además:
(a) no sea separable; o
(b) sea separable, pero no exista un historial o evidencia de transacciones de intercambio para el mismo activo u otros similares, y la estimación del valor razonable dependa de variables no se pueden medir.
39. Los precios de cotización en un mercado activo proporcionan la estimación más fiable del valor razonable para un activo intangible (véase también el párrafo 78). El precio adecuado de mercado es habitualmente el precio comprador (esto es, el precio de oferta u ofrecido por el comprador). Si los precios de oferta no estuviesen disponibles, el precio de la transacción similar más reciente puede suministrar una base para estimar el valor razonable, suponiendo que no haya tenido lugar un cambio significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y la fecha de estimación del valor razonable del activo.
40. Si no existe un mercado activo para un activo intangible, su valor razonable será el importe que la entidad habría pagado por el activo, en la fecha de adquisición, en una transacción entre un comprador y un vendedor interesados y debidamente informados, que se realice en condiciones de independencia mutua, teniendo en cuenta la mejor información disponible. Para determinar este importe, la entidad considerará las transacciones recientes con activos similares.
41. Las entidades que habitualmente se ven involucradas en la compra y venta de activos intangibles de naturaleza singular, pueden haber desarrollado técnicas para la estimación indirecta de sus valores razonables. Estas técnicas pueden emplearse para la valoración inicial de un activo intangible adquirido en una combinación de negocios, si su objetivo es estimar el valor razonable y si reflejan las transacciones y prácticas corrientes en el sector al que pertenece dicho activo. Estas técnicas incluyen, cuando sea adecuado:
(a) la aplicación de múltiplos, que reflejen las transacciones actuales del mercado, a indicadores relacionados con la rentabilidad del activo (como ingresos ordinarios, cuotas de mercado y margen operativo), o a la corriente de derechos que podrían obtenerse por conceder la licencia de explotación del activo a un tercero, en una transacción realizada en condiciones de independencia mutua (como se hace en el método denominado «compensación por la percepción de derechos por licencia o uso»); o
(b) descontando los flujos de efectivos futuros estimados del activo.
Desembolsos posteriores en un proyecto adquirido de investigación y desarrollo en curso
42. Los desembolsos por investigación o desarrollo que:
(a) estén asociados con un proyecto de investigación y desarrollo en curso, adquirido de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocido como un activo intangible; y
(b) se hayan generado después de la adquisición del citado proyecto.
se contabilizarán de acuerdo con lo establecido en los párrafos 54 a 62.
43. La aplicación de lo exigido en los párrafos 54 a 62 implica que los desembolsos posteriores, asociados a un proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido de forma independiente o en una combinación de negocios y reconocidos como un activo intangible, serán:
(a) reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos, siempre que se trate de desembolsos de investigación; (b) reconocidos como un gasto cuando se incurra en ellos, si se trata de desembolsos por desarrollo que no cumplan los criterios, que figuran en el párrafo 57 para su reconocimiento como activo intangible; y
(c) añadidos al importe en libros del proyecto de investigación y desarrollo en curso adquirido, si los desembolsos por desarrollo cumplen los criterios de reconocimiento establecidos en el párrafo 57.
Adquisición mediante una subvención oficial 44. En algunos casos, el activo intangible puede ser adquirido gratis, o por un precio simbólico, mediante una subvención oficial. Esto puede suceder en los casos en que las Administraciones Públicas transfieran o asignen a la entidad activos intangibles, tales como derechos sobre los terrenos de un aeropuerto, licencias para explotar emisoras de radio o televisión, licencias de importación o bien cuotas o derechos de acceso a otros recursos de carácter restringido. Según lo establecido en la NIC 20, Contabilización de las subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas, la entidad puede elegir reconocer, en el momento inicial, tanto el activo intangible como la subvención, por sus valores razonables.
Si la entidad no escogiese el tratamiento contable descrito, reconocerá el activo, inicialmente, por un valor simbólico, (según el otro tratamiento permitido en la NIC 20), más cualquier eventual desembolso que sea directamente atribuible a las operaciones de preparación del activo para el uso al que va destinado.
Permutas de activos
45. Algunos activos intangibles pueden haber sido adquiridos a cambio de uno o varios activos no monetarios, o de una combinación de activos monetarios y no monetarios. La siguiente discusión se refiere, solamente, a la permuta de un activo no monetario por otro, pero también es aplicable a todas las permutas descritas en el primer inciso de este párrafo. El coste de dicho activo intangible se medirá por su valor razonable, a menos que
(a) la transacción de intercambio no tenga carácter comercial, o
(b) no pueda medirse con fiabilidad el valor razonable del activo recibido ni el del activo entregado. El activo adquirido se valorará de esta forma incluso cuando la entidad no pueda dar de baja inmediatamente el activo entregado. Si el activo adquirido no se mide por su valor razonable, su coste se valorará por el importe en libros del activo entregado.
46. La entidad determinará si una permuta tiene carácter comercial, considerando en qué medida se espera que cambien los flujos de efectivo futuros como consecuencia de dicha transacción. Una transacción de intercambio tiene naturaleza comercial si:
(a) la configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del activo recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo del activo cedido; o
(b) el valor específico para la entidad, de la parte de sus actividades afectadas por la permuta, se ve modificado como consecuencia del intercambio; y además
(c) la diferencia identificada en (a) o en (b) es significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.
Al determinar si una permuta tiene carácter comercial, el valor específico para la entidad de la parte de sus actividades afectadas por la transacción deberá tener en cuenta los flujos de efectivo después de impuestos. El resultado de estos análisis puede quedar claro sin necesidad de que la entidad deba realizar cálculos detallados.
47. En el apartado (b) del párrafo 21 se especifica que una condición para el reconocimiento de un activo intangible es que el coste de dicho activo pueda ser valorado con fiabilidad. El valor razonable de un activo intangible, para el que no existan transacciones comparables en el mercado, puede valorarse con fiabilidad si
(a) la variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable no es significativa, o
(b) las probabilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser evaluadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable. Si la entidad es capaz de determinar de forma fiable los valores razonables del activo recibido o del activo entregado, se utilizará el valor razonable del activo entregado para valorar el coste del activo recibido, a menos que se tenga una evidencia más clara del valor razonable del activo recibido.
Fondo de comercio generado internamente
48. El fondo de comercio generado internamente no se reconocerá como un activo.
49. En algunos casos, se incurre en desembolsos para generar beneficios económicos futuros, sin que por ello se genere un activo intangible que cumpla con los criterios de reconocimiento establecidos en esta Norma. A menudo, se dice que estos desembolsos contribuyen a formar un fondo de comercio generado internamente. Este fondo de comercio generado por la propia entidad no se reconocerá como un activo porque no constituye un recurso identificable (es decir, no es separable ni surge de derechos contractuales o derechos legales de otro tipo), controlado por la entidad, que pueda ser valorado de forma fiable por su coste.
50. Las diferencias existentes, en un momento determinado, entre el valor de mercado de la entidad y el importe en libros de sus activos netos identificables, pueden captar una amplia variedad de factores que afectan al valor de la entidad en su conjunto. Sin embargo, no se puede considerar que estas diferencias representen el coste de activos intangibles controlados por la entidad.
Otros activos intangibles generados internamente
51. En ocasiones, es difícil evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento como activo, a consecuencia de los problemas para:
(a) determinar si, y en qué momento, surge un activo identificable del que se vaya a derivar, de forma probable, la generación de beneficios económicos en el futuro; y
(b) establecer el coste del activo de forma fiable. En ciertos casos, el coste de generar un activo intangible internamente no puede distinguirse del coste de mantener o mejorar el fondo de comercio generado internamente, ni tampoco del coste que supone llevar a cabo día a día las actividades de la entidad.
Por tanto, además de cumplir con los requisitos para el reconocimiento y valoración inicial de un activo intangible, la entidad aplicará las condiciones y directrices establecidas en los párrafos 52 a 67, para todos los activos generados de forma interna.
52. Para evaluar si un activo intangible generado internamente cumple los criterios para su reconocimiento, la entidad clasificará la generación del activo en:
(a) la fase de investigación; y
(b) la fase de desarrollo.
A pesar de que los términos «investigación» y «desarrollo» han sido definidos en esta Norma, los de «fase de investigación » y «fase de desarrollo» tienen, a efectos de la misma, un significado más amplio.
53. Si la entidad no fuera capaz de distinguir la fase de investigación de la fase de desarrollo en un proyecto interno para crear un activo intangible, tratará los desembolsos que ocasione ese proyecto como si hubiesen sido soportados sólo en la fase de investigación.
Fase de investigación
54. No se reconocerán activos intangibles surgidos de la investigación (o de la fase de investigación en proyectos internos).
Los desembolsos por investigación (o en la fase de investigación, en el caso de proyectos internos), se reconocerán como gastos del ejercicio en el que se incurran.
55. En la fase de investigación de un proyecto interno, la entidad no puede demostrar que exista un activo intangible que pueda generar probables beneficios económicos en el futuro. Por lo tanto, los desembolsos correspondientes se reconocerán como gastos en el momento en que se produzcan.
56. Son ejemplos de actividades de investigación:
(a) actividades dirigidas a obtener nuevos conocimientos;
(b) la búsqueda, evaluación y selección final de aplicaciones de resultados de la investigación u otro tipo de conocimientos;
(c) la búsqueda de alternativas para materiales, aparatos, productos, procesos, sistemas o servicios; y
(d) la formulación, diseño, evaluación y selección final, de posibles alternativas para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
Fase de desarrollo
57. Un activo intangible surgido del desarrollo (o de la fase de desarrollo en un proyecto interno), se reconocerá como tal si, y sólo si, la entidad puede demostrar todos los extremos siguientes:
(a) Técnicamente, es posible completar la producción del activo intangible de forma que pueda estar disponible para su utilización o su venta.
(b) Su intención de completar el activo intangible en cuestión, para usarlo o venderlo.
(c) Su capacidad para utilizar o vender el activo intangible.
(d) La forma en que el activo intangible vaya a generar probables beneficios económicos en el futuro. Entre otras cosas, la entidad puede demostrar la existencia de un mercado para la producción que genere el activo intangible o para el activo en sí, o bien, en el caso de que vaya a ser utilizado internamente, la utilidad del mismo para la entidad.
(e) La disponibilidad de los adecuados recursos técnicos, financieros o de otro tipo, para completar el desarrollo y para utilizar o vender el activo intangible.
(f) Su capacidad para valorar, de forma fiable, el desembolso atribuible al activo intangible durante su desarrollo.
58. En la fase de desarrollo de un proyecto interno, la entidad puede, en algunos casos, identificar un activo intangible y demostrar que el mismo puede generar probables beneficios económicos en el futuro. Esto se debe a que la fase de desarrollo en un proyecto cubre etapas más avanzadas que la fase de investigación.
59. Son ejemplos de actividades de desarrollo:
(a) el diseño, construcción y prueba, anterior a la producción o utilización, de modelos y prototipos;
(b) el diseño de herramientas, troqueles, moldes y plantillas que impliquen tecnología nueva;
(c) el diseño, construcción y explotación de una planta piloto que no tenga una escala económicamente rentable para la producción comercial; y
(d) el diseño, construcción y prueba de una alternativa elegida para materiales, dispositivos, productos, procesos, sistemas o servicios que sean nuevos o se hayan mejorado.
60. Para demostrar si un activo intangible puede generar probables beneficios económicos futuros, la entidad evaluará los rendimientos económicos que se recibirán del mismo, utilizando los principios establecidos en la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. Si el activo sólo generase rendimientos cuando actúe en combinación con otros activos, la entidad aplicará el concepto de unidad generadora de efectivo, establecido en la NIC 36.
61. La disponibilidad de recursos para completar, utilizar y obtener beneficios procedentes de un activo intangible puede ser demostrada, por ejemplo, mediante la existencia de un plan de negocio que ponga de manifiesto los recursos técnicos, financieros o de otro tipo, necesarios, así como la capacidad de la entidad para proveerse de tales recursos. En ciertos casos, la entidad demostrará la disponibilidad de la financiación externa, a través de la obtención de una indicación del prestamista sobre su voluntad para financiar el plan presentado.
62. Con frecuencia, el sistema de costes de la entidad puede valorar de forma fiable los costes que conlleva la generación interna de un activo intangible, tales como los sueldos y otros desembolsos en los que se incurre para asegurar los derechos de la propiedad intelectual o las licencias, o bien para desarrollar programas informáticos.
63. No se reconocerán como activos intangibles las marcas, las cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente.
64. Los desembolsos incurridos para la generación interna de marcas, cabeceras de periódicos, sellos o denominaciones editoriales, listas de clientes u otras partidas similares, no pueden distinguirse del coste de desarrollar la actividad empresarial en su conjunto. Por lo tanto, estas partidas no se reconocerán como activos intangibles.
Coste de un activo intangible generado internamente
65. El coste de un activo intangible generado internamente, a efectos del párrafo 24, será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, establecidas en los párrafos 21, 22 y 57. El párrafo 71 prohíbe la reintegración, en forma de elementos del activo, de los desembolsos reconocidos previamente como gastos.
66. El coste de un activo intangible generado internamente comprenderá todos los costes directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la dirección. Ejemplos de costes directamente atribuibles son:
(a) los costes de materiales y servicios utilizados o consumidos en la generación del activo intangible; (b) los costes de las remuneraciones a los empleados (según se definen en la NIC 19 Retribuciones a los empleados) derivadas de la generación del activo intangible;
(c) los honorarios para registrar los derechos legales; y
(d) la amortización de patentes y licencias que se utilizan para generar activos intangibles.
En la NIC 23 Costes por intereses, se establecen los criterios para el reconocimiento de los costes por intereses como componentes del coste de los activos intangibles generados internamente.
67. Los siguientes conceptos no son componentes del coste de los activos intangibles generados internamente:
(a) los gastos administrativos, de venta u otros gastos indirectos de carácter general, salvo que su desembolso pueda ser directamente atribuido a la preparación del activo para su uso;
(b) las ineficiencias, claramente identificadas, y las pérdidas operativas iniciales en las que se haya incurrido antes de que el activo alcance el rendimiento normal esperado; y
(c) los gastos de formación del personal que ha de trabajar con el activo.
Ejemplo ilustrativo del párrafo 65
Una entidad está desarrollando un nuevo proceso productivo. A lo largo del año 20X5, los desembolsos realizados fueron de 1 000 u.m. (*), de las cuales 900 u.m. fueron soportadas antes del 1 de diciembre del 20X5, mientras que las 100 u.m. restantes lo fueron entre esa fecha y el 31 de diciembre de 20X5. La entidad es capaz de demostrar que, a 1 de diciembre de 20X5, el proceso productivo cumplía los criterios para su reconocimiento como activo intangible. Se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, es de 500 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).
Al final de 20X5, se reconocerá el proceso productivo como un activo intangible, con un coste de 100 u.m. (igual a los desembolsos realizados desde el momento en que se cumplieron los criterios para el reconocimiento, esto es, desde el 1 de diciembre). Los desembolsos, por importe de 900 u.m., en los que se incurrió antes del 1 de diciembre de 20X5, se reconocerán como gastos del ejercicio, puesto que los criterios de reconocimiento no se cumplieron hasta esa fecha. Estos importes no formarán parte del coste del proceso productivo, una vez reconocido en el balance.
A lo largo del año 20X6, los desembolsos realizados han sido por importe de 2 000 u.m. Al final del año 20X6 se estima que el importe recuperable del conjunto de conocimientos incorporados en el proceso, hasta el momento, asciende a 1 900 u.m. (considerando, en el cálculo del mismo, los desembolsos futuros de efectivo para completar el desarrollo del proceso productivo antes de poder ser utilizado).
Al final de 20X6, el coste del proceso productivo será de 2 100 u.m. (100 por desembolsos reconocidos al final de 20X5, más las 2 000 u.m. generadas en 20X6). La entidad reconocerá una pérdida por deterioro del valor, por importe de 200 u.m., con el fin de ajustar el importe en libros antes del deterioro de su valor (que eran 2 100 u.m.), hasta alcanzar su importe recuperable (que es de 1 900 u.m.). Esta pérdida por deterioro del valor revertirá, en un ejercicio posterior, siempre que se cumplan los requisitos para su reversión, según se establecen en la NIC 36.
RECONOCIMIENTO COMO GASTO
68. Los desembolsos realizados sobre una partida intangible se reconocerán como gastos cuando se incurra en ellos, a menos que se dé una de las siguientes circunstancias:
(a) formen parte del coste de un activo intangible que cumpla los criterios de reconocimiento (véanse los párrafos 18 a 67); o
(b) la partida haya sido adquirida en una combinación de negocios, y no pueda ser reconocido como un activo intangible.
En ese caso, este importe (incluido en el coste de la combinación de negocios) formará parte del importe atribuido al fondo de comercio en la fecha de adquisición (véase la NIIF 3 Combinaciones de negocios).
(*) En esta Norma, los importes monetarios se establecen en «unidades monetarias» (u.m.).
69. En algunos casos, los desembolsos se realizan para suministrar a la entidad beneficios económicos futuros, pero no se adquiere, ni se crea ningún activo, ni intangible ni de otro tipo que pueda ser reconocido como tal. En esos casos, el importe se reconocerá como un gasto en el momento en que se incurra en él. Por ejemplo, excepto cuando formen parte del coste de una combinación de negocios, los desembolsos para investigación se reconocerán como un gasto en el momento en que se incurra en ellos (véase el párrafo 54). Otros ejemplos de desembolsos que se reconocen como gastos son los siguientes:
(a) Gastos de establecimiento (esto es, costes de puesta en marcha de actividades), salvo que las partidas correspondientes formen parte del coste de un elemento del inmovilizado material, siguiendo lo establecido en la NIC 16 Inmovilizado material. Los gastos de establecimiento pueden consistir en costes de inicio de actividades, tales como costes legales y administrativos soportados en la creación de una entidad con personalidad jurídica, desembolsos necesarios para abrir una nueva instalación, una actividad o para comenzar una explotación (costes de preapertura), o bien costes de lanzamiento de nuevos productos o procesos (costes previos a la explotación); (b) Gastos de actividades formativas.
(c) Gastos en publicidad y otras actividades promocionales.
(d) Gastos de reubicación o reorganización de una parte o la totalidad de una entidad.
70. Lo establecido en el párrafo 68 no impide reconocer los anticipos como activos, siempre que el pago por la entrega de bienes o prestación de servicios se haya realizado con anterioridad a la entrega o prestación de los mismos.
Prohibición de reconocer como activos los gastos de ejercicios anteriores
71. Los desembolsos sobre un activo intangible reconocidos inicialmente como gastos del ejercicio no se reconocerán posteriormente como parte del coste de un activo intangible.
VALORACIÓN POSTERIOR AL RECONOCIMIENTO INICIAL
72. La entidad elegirá como política contable entre el modelo del coste del párrafo 74 ó el modelo de revalorización del párrafo 75. Si un activo intangible se contabiliza según el modelo de revalorización, todos los demás activos pertenecientes a la misma clase también se contabilizarán utilizando el mismo modelo, a menos que no exista un mercado activo para esa clase de activos.
73. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.
Las partidas pertenecientes a la misma clase de activos intangibles se revalorizarán simultáneamente, para evitar revalorizaciones selectivas de activos y también que los importes de los activos intangibles en los estados financieros representen una mezcla de costes y valores referidos a fechas diferentes.
Modelo del coste
74. Con posterioridad a su reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su coste menos la amortización acumulada y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor.
Modelo de revalorización
75. Con posterioridad al reconocimiento inicial, un activo intangible se contabilizará por su valor revalorizado, que es su valor razonable, en el momento de la revalorización, menos la amortización acumulada, y el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor que haya sufrido. Para fijar el importe de las revalorizaciones según esta Norma, el valor razonable se determinará por referencia a un mercado activo. Las revalorizaciones se harán con suficiente regularidad, para asegurar que el importe en libros del activo, en la fecha del balance, no difiera significativamente del que podría determinarse utilizando el valor razonable.
76. El modelo de revalorización no contempla:
(a) la revalorización de los activos intangibles que no hayan sido reconocidos previamente como activos; ni
(b) el reconocimiento inicial de activos intangibles por valores diferentes de su coste.
77. El modelo de revalorización se aplicará después de que el activo haya sido reconocido inicialmente por su coste. No obstante, si sólo se llega a reconocer, como activo, una parte del coste total del elemento, por no cumplir éste los criterios de reconocimiento hasta alcanzar una etapa intermedia del proceso de su producción (véase el párrafo 65), el modelo de revalorización se podrá aplicar a la totalidad del activo. Por otra parte, el modelo de revalorización puede ser aplicado también a un activo intangible que haya sido recibido mediante una subvención oficial y se haya reconocido por un valor simbólico (véase el párrafo 44).
78. Es poco común la existencia de un mercado activo, tal como ha sido descrito en el párrafo 8, para los activos intangibles, si bien cabe la posibilidad de que exista. Por ejemplo, en ciertos países pueden existir mercados activos para las licencias de taxi libremente transferibles, así como para las licencias o cuotas de pesca y producción. Sin embargo, no existen mercados activos para las marcas, cabeceras de periódicos o revistas, derechos sobre películas o partituras musicales, patentes o las marcas registradas, porque cada uno de estos activos tiene peculiaridades que los hacen únicos. Por otra parte, aunque los activos intangibles sean objeto de compraventa, los contratos se negocian entre compradores y vendedores que actúan aisladamente, y por ello las transacciones son relativamente infrecuentes. Por estas razones, el precio que se paga por un activo puede no suministrar la suficiente evidencia del valor razonable de otro distinto. Además, con mucha frecuencia, los precios no están disponibles para el público.
79. La frecuencia de las revalorizaciones depende de la volatilidad de los valores razonables de los activos intangibles que sean objeto de revalorización. Si el valor razonable de un activo revalorizado difiere, sustancialmente, de su importe en libros, será necesaria una nueva revalorización. Algunos activos intangibles pueden experimentar movimientos significativos y de carácter volátil en su valor razonable, de forma que sea preciso practicar revalorizaciones anuales. Estas revalorizaciones frecuentes serán innecesarias para activos intangibles con movimientos insignificantes en sus valores razonables.
80. Cuando se revalorice un activo intangible, la amortización acumulada hasta la fecha de la revalorización puede ser tratada de dos maneras:
(a) reexpresada proporcionalmente al cambio en el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo después de la revalorización sea igual a su importe revalorizado; o
(b) eliminada contra el importe en libros bruto del activo, de manera que lo que se reexpresa es el valor neto resultante, hasta alcanzar el importe revalorizado del activo.
81. Si un activo intangible, dentro de una clase de activos intangibles revalorizados, no pudiera ser objeto de revalorización porque no exista un mercado activo para el mismo, el elemento en cuestión se contabilizará según su coste, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas que le hayan podido afectar.
82. Si no pudiera seguir determinándose el valor razonable de un activo intangible, por faltar el mercado activo que sirve de referencia, el importe en libros del elemento será el importe revalorizado, en la fecha de la última revalorización por referencia al mercado activo, menos la amortización acumulada y las pérdidas por deterioro del valor acumuladas.
83. El hecho de que no siga existiendo un mercado activo para proceder a revalorizar un elemento del activo intangible, puede indicar que el valor de dicho activo se ha deteriorado, y por tanto que es preciso aplicar el contenido de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos.
84. Si, en alguna fecha posterior, el valor razonable del activo intangible pudiera determinarse de nuevo por referencia a un mercado activo, se aplicará el modelo de revalorización desde esa misma fecha.
85. Cuando se incremente el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, dicho aumento se llevará directamente a una cuenta de reservas de revalorización, dentro del patrimonio neto. No obstante, el incremento se reconocerá en el resultado del ejercicio en la medida en que suponga una reversión de una disminución por devaluación del mismo activo, que fue reconocida previamente en resultados.
86. Cuando se reduzca el importe en libros de un activo intangible como consecuencia de una revalorización, dicha disminución se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, la disminución será cargada directamente al patrimonio neto contra cualquier reserva de revalorización reconocida previamente en relación con el mismo activo, en la medida que tal disminución no exceda del saldo de la citada cuenta de reservas de revalorización.
87. Cuando se consideren realizadas, las reservas de revalorización acumuladas que formen parte del patrimonio neto pueden ser transferidas directamente a la cuenta de reservas por ganancias acumuladas. El importe total de las reservas por revalorización puede realizarse cuando se produzca la enajenación o disposición por otra vía del activo. No obstante, también puede considerarse realizada una parte del importe de las reservas por revalorización, a medida que éste sea utilizado por la entidad, en cuyo caso el importe que se entenderá como realizado será la diferencia entre la amortización correspondiente al ejercicio corriente, calculada a partir del importe en libros revalorizado, y la que hubiera sido calculada utilizando el coste histórico del activo. La transferencia de las reservas por revalorización a las reservas por ganancias acumuladas no se realizará a través de la cuenta de resultados.
VIDA ÚTIL
88. La entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida y, si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
89. La contabilización de un activo intangible se basa en su vida útil. Un activo intangible con una vida útil finita se amortiza (véase los párrafos 97 a 106), mientras que un activo intangible con una vida útil indefinida no se amortiza (véanse los párrafos 107 a 110). Los ejemplos ilustrativos que acompañan a esta Norma ilustran la determinación de la vida útil para diferentes activos intangibles, y la posterior contabilización de dichos activos sobre la base de las determinaciones de la vida útil.
90. Para determinar la vida útil de un activo intangible, es preciso considerar muchos factores, entre los que figuran:
(a) la utilización esperada del activo por parte de la entidad, así como si el elemento podría ser gestionado de forma eficiente por otro equipo directivo distinto;
(b) los ciclos típicos de vida del producto, así como la información pública disponible sobre estimaciones de la vida útil, para tipos similares de activos que tengan una utilización parecida;
(c) la incidencia de la obsolescencia técnica, tecnológica, comercial o de otro tipo;
(d) la estabilidad de la industria en la que opere el activo, así como los cambios en la demanda de mercado para los productos o servicios fabricados con el activo en cuestión;
(e) las actuaciones esperadas de los competidores, ya sean actuales o potenciales;
(f) el nivel de los desembolsos por mantenimiento necesarios para conseguir los beneficios económicos esperados del activo, así como la capacidad y voluntad de la entidad para alcanzar ese nivel;
(g) el periodo en que se controle el activo, si estuviera limitado, así como los límites, ya sean legales o de otro tipo, sobre el uso del elemento, tales como las fechas de caducidad de los arrendamientos relacionados con él; y
(h) si la vida útil del activo depende de las vidas útiles de otros activos poseídos por la entidad.
91. El término «indefinido» no significa «infinito». La vida útil de un activo intangible refleja sólo el nivel de los desembolsos para mantenimiento futuros necesarios para preservar el activo en su nivel normal de rendimiento, valorado en la fecha en la que se estima la vida útil del activo, así como la capacidad de la entidad y su intención de alcanzar dicho nivel. La conclusión de que la vida útil de un activo intangible es indefinida, no debe depender del exceso de los desembolsos futuros planeados sobre los inicialmente requeridos para mantener el activo a ese nivel de rendimiento.
92. Dada la experiencia actual de cambios rápidos en la tecnología, los programas informáticos así como otros activos intangibles estarán sometidos a una rápida obsolescencia tecnológica. Por tanto, es probable que su vida útil sea corta.
93. La vida útil de un activo intangible puede ser muy larga, o incluso indefinida. La incertidumbre existente justifica una estimación prudente de la vida útil del activo intangible, aunque no justifica la elección de un periodo de amortización que sea tan corto que resulte irreal.
94. La vida útil de un activo intangible que surja de un contrato o de otros derechos legales no excederá el periodo del contrato o de los citados derechos legales, pero puede ser inferior, dependiendo del periodo a lo largo del cual la entidad espera utilizar el activo. Si el contrato u otros derechos legales se han fijado durante un plazo limitado que puede ser renovado, la vida útil del activo intangible incluirá el periodo de renovación sólo si existe evidencia que soporte la renovación por la entidad sin un coste significativo.
95. Pueden existir factores económicos y legales que ejerzan influencia sobre la vida útil de un activo intangible. Los factores económicos determinarán el periodo a lo largo del cual se recibirán los beneficios económicos futuros. Los factores legales pueden restringir el intervalo de tiempo en el que la entidad controlará el acceso a estos beneficios. La vida útil será el periodo más corto de los determinados por estos factores.
96. La existencia de los siguientes factores, entre otros, indicarán que la renovación de los derechos legales es prácticamente segura, sin incurrir en un coste significativo:
(a) Existe evidencia, posiblemente basada en la experiencia, de que se renovarán los derechos contractuales u otros derechos legales. Si la renovación es contingente porque precise del consentimiento de un tercero, es necesario contar con la evidencia de que el tercero accederá;
(b) Existe evidencia de que las condiciones necesarias para obtener la renovación serán satisfechas; y
(c) El coste de renovación para la entidad no es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a causa de la renovación Si el coste de la renovación es significativo en comparación con los beneficios económicos futuros que se espera que fluyan a la entidad a raíz de la renovación, los costes de «renovación» representarán, en el fondo, el coste de adquisición de un nuevo activo intangible en la fecha de renovación.
ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES FINITAS Periodo y método de amortización
97. El importe amortizable de un activo intangible con una vida útil finita, se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil. La amortización comenzará cuando el activo esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la dirección.
La amortización finalizará en la fecha más temprana de las siguientes: la fecha en la que el activo se clasifique como disponible para la venta (o se incluya en un grupo enajenable de elementos que se clasifique como disponible para la venta) de acuerdo con la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la venta y actividades interrumpidas y la fecha en que el activo sea dado de baja en cuentas. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la entidad, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización. El cargo por amortización de cada período se reconocerá en el resultado del ejercicio, a menos que otra Norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.
98. Pueden utilizarse diferentes métodos para distribuir el importe amortizable de un activo, de forma sistemática, a lo largo de su vida útil. Entre dichos métodos se encuentran el de amortización lineal, el de porcentaje constante sobre importe en libros o el de las unidades producidas. El método utilizado para cada activo se seleccionará a partir del patrón esperado de consumo de los beneficios económicos futuros esperados y se aplicará de forma uniforme en cada ejercicio, salvo que se produzca un cambio en los patrones esperados de consumo de dichos beneficios económicos futuros derivados del activo. En raras ocasiones, o quizá en ninguna, existirá una evidencia suficiente para apoyar un método de amortización que produzca, en los activos intangibles con una vida útil finita, una amortización acumulada menor que la obtenida al utilizar el método de amortización lineal.
99. Normalmente, la amortización se reconocerá en el resultado del ejercicio. No obstante, en ocasiones, los beneficios económicos futuros incorporados a un activo se absorben dentro de la entidad, en la producción de otros activos. En estos casos, el cargo por amortización formará parte del coste de esos otros activos y se incluirá en su importe en libros. Por ejemplo, la amortización de los activos intangibles utilizados en el proceso de producción se incorporará al importe en libros de las existencias (véase la NIC 2, Existencias).
Valor residual
100. Se supondrá que el valor residual de un activo intangible es nulo a menos que:
(a) exista un compromiso, por parte de un tercero, para comprar el activo al final de su vida útil; o que
(b) exista un mercado activo para el activo intangible, y además:
(i) pueda determinarse el valor residual con referencia a este mercado; y
(ii) sea probable que ese mercado subsista al final de la vida útil del mismo.
101. El importe amortizable de un activo con vida útil finita se determinará después de deducir su valor residual. Un valor residual distinto de cero implica que la entidad espera vender el activo intangible antes de que termine su vida económica.
102. La estimación del valor residual de un activo se basa en el importe recuperable a través de la enajenación o disposición por otra vía, utilizando los precios existentes en la fecha de la estimación de la venta para un activo similar que haya alcanzado el término de su vida útil y haya operado en condiciones similares a aquellas en las que el activo se utilizará.
El valor residual se revisará al término de cada ejercicio anual. Un cambio en el valor residual del activo se contabilizará como un cambio en una estimación, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
103. El valor residual de un activo intangible podría aumentar hasta un importe igual o mayor que el importe en libros del activo. En ese caso, el cargo por amortización del activo será nulo, a menos y hasta que, su valor residual disminuya posteriormente hasta un importe inferior al importe en libros del activo.
Revisión del periodo y del método de amortización
104. Tanto el periodo como el método de amortización utilizados para un activo intangible con vida útil finita se revisarán, como mínimo, al final de cada ejercicio. Si la nueva vida útil esperada difiere de las estimaciones anteriores, se cambiará el periodo de amortización para reflejar esta variación. Si se ha experimentado un cambio en el patrón esperado de generación de beneficios económicos futuros por parte del activo, el método de amortización se modificará para reflejar estos cambios. Los efectos de estas modificaciones en el periodo y en el método de amortización, se tratarán como cambios en las estimaciones contables, según lo establecido en la NIC 8.
105. A lo largo de la vida del activo intangible, puede ponerse de manifiesto que la estimación de la vida útil resulta inadecuada.
Por ejemplo, el reconocimiento de una pérdida por deterioro del valor podría indicar que el periodo de amortización debe modificarse.
106. Con el transcurso del tiempo, el patrón de aparición de los beneficios futuros esperados por la entidad, para un determinado activo intangible, puede cambiar. Por ejemplo, puede ponerse de manifiesto que, en lugar de aplicar el método de amortización lineal, resulta más apropiado el método de amortización basado en aplicar un porcentaje constante sobre el importe en libros al comienzo de cada ejercicio. Otro ejemplo se produce cuando se aplaza el uso de los derechos representados por una licencia a la espera de actuaciones ligadas a otros componentes del plan de actividad. En ese caso, los beneficios económicos procedentes del activo pueden no empezar a recibirse hasta ejercicios posteriores.
ACTIVOS INTANGIBLES CON VIDAS ÚTILES INDEFINIDAS
107. Los activos intangibles con una vida útil indefinida no se amortizarán.
108. Según la NIC 36 Deterioro del valor de los activos, la entidad comprobará si un activo intangible con una vida útil indefinida ha experimentado una pérdida por deterioro del valor comparando su importe recuperable con su importe en libros
(a) anualmente, y
(b) en cualquier momento en el que exista un indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor.
Revisión de la evaluación de la vida útil
109. La vida útil de un activo intangible que no está siendo amortizado se revisará cada ejercicio para determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. Si no existen esas circunstancias, el cambio en la vida útil de indefinida a finita se contabilizará como un cambio en una estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
110. con arreglo a la NIC 36, reconsiderar la vida útil de un activo intangible como finita, en lugar de como indefinida, es un indicio de que el activo puede haber visto deteriorado su valor. Como consecuencia, la entidad comprobará si el valor del activo se ha deteriorado, comparando su importe recuperable, determinado de acuerdo con la NIC 36, con su importe en libros, y reconociendo cualquier exceso del importe en libros sobre el importe recuperable como una pérdida por deterioro del valor.
RECUPERACIÓN DEL IMPORTE EN LIBROS - PÉRDIDAS POR DETERIORO DEL VALOR
111. Para determinar si se ha deteriorado el valor de los activos intangibles, la entidad aplicará la NIC 36 Deterioro del valor de los activos. En dicha Norma se explica cuándo y cómo ha de proceder la entidad para revisar el importe en libros de sus activos, y también cómo ha de determinar el importe recuperable de un determinado activo, para reconocer o revertir una pérdida por deterioro en su valor.
RETIROS Y ENAJENACIONES DE ACTIVOS INTANGIBLES
112. Un activo intangible se dará de baja en cuentas:
(a) por su enajenación o disposición por otra vía; o
(b) cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su utilización, enajenación o disposición por otra vía.
113. La pérdida o ganancia surgida al dar de baja un activo intangible se determinará como la diferencia entre el importe neto obtenido por su enajenación o disposición por otra vía, y el importe en libros del activo. Se reconocerá en el resultado del ejercicio cuando la partida sea dada de baja en cuentas (a menos que la NIC 17 Arrendamientos establezca otra cosa, en caso de una venta con arrendamiento posterior). Las ganancias no se clasificarán como ingresos ordinarios.
114. La enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible puede llevarse a cabo de diversas maneras (por ejemplo mediante una venta, realizando sobre la misma un contrato de arrendamiento financiero, o por donación). Para determinar la fecha de la enajenación o disposición por otra vía del activo, la entidad aplicará los criterios establecidos en la NIC 18 Ingresos ordinarios, para el reconocimiento de ingresos ordinarios por venta de bienes. Se aplicará la NIC 17 en caso de que la disposición del activo consista en una venta con arrendamiento posterior.
115. Si, de acuerdo con el criterio de reconocimiento del párrafo 21, la entidad reconociera dentro del importe en libros de un activo el coste de derivado de la sustitución de parte del activo intangible, dará de baja el importe en libros de la parte sustituida. Si no fuera practicable para la entidad la determinación del importe en libros de la parte sustituida, podrá utilizar el coste de la sustitución como indicativo de cuál podría ser el coste de la parte sustituida, en la fecha en la que fue adquirido o generado internamente.
116. La contrapartida a cobrar por la enajenación o disposición por otra vía de un activo intangible se reconocerá inicialmente por su valor razonable. Si se aplazase el pago a recibir por el activo intangible, la contrapartida recibida se reconocerá inicialmente al precio equivalente de contado. La diferencia entre el importe nominal de la contrapartida y el precio equivalente de contado se reconocerá como un ingreso ordinario por intereses, de acuerdo con la NIC 18, de forma que refleje el rendimiento efectivo derivado de la cuenta por cobrar.
117. La amortización de un activo intangible con una vida útil finita no terminará cuando el activo intangible no vaya a ser usado más, a menos que el activo haya sido completamente amortizado o se clasifique como mantenido para la venta (o incluido en un grupo enajenable de elementos que se clasifique como disponible para la venta) de acuerdo con la NIIF 5.
INFORMACIÓN A REVELAR
De tipo general
118. La entidad revelará la siguiente información para cada una de las clases de activos intangibles, distinguiendo entre los activos que se hayan generado internamente y los demás:
(a) si las vidas útiles son indefinidas o finitas y, en este caso, las vidas útiles o los porcentajes de amortización utilizados;
(b) los métodos de amortización utilizados para los activos intangibles con vidas útiles finitas;
(c) el importe en libros bruto y la amortización acumulada (junto con el importe acumulado de las pérdidas por deterioro del valor), tanto al principio como al final de cada ejercicio;
(d) la partida o partidas, de la cuenta de resultados, en las que está incluida la amortización de los activos intangibles;
(e) la conciliación entre los valores en libros al principio y al final del ejercicio, mostrando:
(i) los incrementos, con indicación separada de los que procedan de desarrollos internos, aquellos adquiridos por separado y los adquiridos en combinaciones de negocios;
(ii) los activos clasificados como mantenidos para la venta o incluidos en un grupo enajenable de elementos, clasificado como mantenido para la venta de acuerdo con la NIIF 5, así como otras enajenaciones o disposiciones por otra vía;
(iii) los incrementos y decrementos, durante el ejercicio, procedentes de revalorizaciones efectuadas según se indica en los párrafos 75, 85 y 86, así como de pérdidas por deterioro del valor reconocidas o revertidas, llevadas directamente al patrimonio neto siguiendo las reglas de la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (si las hubiere);
(iv) las pérdidas por deterioro del valor reconocidas, en el resultado del ejercicio aplicando la NIC 36 (si las hubiere);
(v) las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro del valor, a lo largo del ejercicio, que se hayan llevado a los resultados (si las hubiere);
(vi) el importe de la amortización reconocida durante el ejercicio; (vii) las diferencias netas de cambio derivadas de la conversión de estados financieros a la moneda de presentación, y de la conversión de un negocio en el extranjero a la moneda de presentación de la entidad; y
(viii) otros cambios habidos en el importe en libros durante el ejercicio.
119. Una clase de activos intangibles es un conjunto de activos de similar naturaleza y uso en las actividades de la entidad.
Los siguientes son ejemplos de clases separadas:
(a) marcas;
(b) cabeceras de periódicos o revistas y sellos o denominaciones editoriales;
(c) programas y aplicaciones informáticas;
(d) concesiones y franquicias;
(e) derechos de propiedad intelectual, patentes y otras manifestaciones de la propiedad industrial o derechos de explotación;
(f) recetas o fórmulas, modelos, diseños y prototipos; y
(g) activos intangibles en curso.
Las clases mencionadas arriba pueden ser desagregadas (o agregadas) en otras más pequeñas (más grandes), siempre que ello genere una información más relevante para los usuarios de los estados financieros.
120. La entidad incluirá información sobre los activos intangibles que hayan sufrido pérdidas por deterioro del valor, de acuerdo con la NIC 36, además de la requerida en los anteriores apartados (e) (iii) hasta (e) (v) del párrafo 118.
121. La NIC 8 exige que la entidad revele la naturaleza y efecto de los cambios en las estimaciones contables que tengan un efecto significativo en el ejercicio corriente, o que se espera que tengan repercusión significativa en futuros ejercicios.
Estas revelaciones de información pueden surgir por cambios en:
(a) el periodo de amortización fijado para un activo intangible;
(b) el método de amortización; o
(c) los valores residuales.
122. La entidad revelará también información sobre:
(a) En el caso de un activo intangible con vida útil indefinida, el importe en libros de dicho activo y las razones sobre las que se apoya la estimación de una vida útil indefinida. Al aportar estas razones, la entidad describirá el factor o los factores que han jugado un papel significativo al determinar que el activo tiene una vida útil indefinida.
(b) Una descripción del importe en libros y del periodo restante de amortización de cualquier activo intangible que sea significativo en los estados financieros de la entidad.
(c) Para los activos intangibles que se hayan adquirido mediante una subvención oficial, y hayan sido reconocidos inicialmente por su valor razonable (véase el párrafo 44):
(i) el valor razonable por el que se han registrado inicialmente tales activos;
(ii) su importe en libros; y
(iii) si la valoración posterior al reconocimiento inicial se realiza utilizando el modelo del coste o el modelo de revalorización;
(d) La existencia y el importe en libros de los activos intangibles cuya titularidad tiene alguna restricción, así como el importe en libros de los activos intangibles que sirven como garantías de deudas.
(e) El importe de los compromisos, para la adquisición de activos intangibles.
123. Cuando la entidad proceda a describir el factor, o los factores, que han jugado un papel importante en la determinación del hecho de que el activo intangible tiene una vida útil indefinida, considerará la lista de los factores del párrafo 90.
Activos intangibles valorados posteriormente según el modelo de revalorización 124. En el caso de activos intangibles contabilizados por sus valores revalorizados, la entidad revelará la siguiente información:
(a) para cada clase de activos intangibles:
(i) la fecha efectiva de la revalorización;
(ii) el importe en libros de los activos intangibles revalorizados; y
(iii) el importe en libros que se habría reconocido si los activos intangibles se hubieran valorado posteriormente utilizando el modelo del coste del párrafo 74;
(b) el importe de las reservas de revalorización, tanto al principio como al final del ejercicio, que procedan de los activos intangibles, indicando los cambios habidos durante el ejercicio, así como cualquier restricción para la distribución de su saldo entre los accionistas; y
(c) los métodos e hipótesis significativos empleados en la estimación del valor razonable de los activos.
125. Puede ser necesario, para cumplir con las revelaciones exigidas en el párrafo anterior, proceder a la agregación de las clases de activos intangibles revalorizados. No obstante, las citadas clases no se agregarán si de esta presentación pudieran resultar saldos mixtos, que incluyeran activos valorados según el modelo del coste junto con otros valorados según el modelo de revalorización.
Desembolsos por investigación y desarrollo
126. La entidad revelará el importe agregado de los desembolsos por investigación y desarrollo que se hayan reconocido como gastos durante el ejercicio.
127. Los desembolsos por investigación y desarrollo incluirán todos los que sean directamente atribuibles a las actividades de investigación y desarrollo, (véanse los párrafos 66 y 67, donde figuran las indicaciones sobre los tipos de desembolsos que se pueden incluir para cumplir los objetivos de las exigencias informativas señaladas en el párrafo 126).
Otra información
128. Se aconseja, pero no se exige, que las entidades aporten la siguiente información:
(a) una descripción de los activos intangibles completamente amortizados que se encuentren todavía en uso; y
(b) una breve descripción de los activos intangibles significativos controlados por la entidad, pero que no se reconozcan como activos por no cumplir los criterios de reconocimiento fijados en esta Norma, o porque fueron adquiridos o generados antes de que tuviese vigencia la versión de la NIC 38 Activos inmateriales emitida en 1998.
DISPOSICIONES TRANSITORIAS Y FECHA DE VIGENCIA
129. Si la entidad, de acuerdo con el párrafo 85 de la NIIF 3 Combinaciones de negocios, elige aplicar la NIIF 3 desde una fecha anterior a las fechas de vigencia establecidas en los párrafos 78 a 84 de la NIIF 3, también aplicará esta Norma desde esa misma fecha y de forma prospectiva. Por tanto, la entidad no ajustará el importe en libros de los activos intangibles reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad aplicará, en esa fecha, esta Norma para reestimar las vidas útiles de estos activos intangibles reconocidos. Si, como resultado de esa reestimación, la entidad cambia su evaluación de la vida útil de un activo, ese cambio se contabilizará como un cambio en la estimación contable, de acuerdo con la NIC 8 Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores.
130. En otro caso, la entidad aplicará esta Norma:
(a) para la contabilización de activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios en las que la fecha del acuerdo sea a partir del 31 de marzo de 2004; y
(b) para la contabilización de todos los demás activos intangibles de forma prospectiva desde el comienzo del primer ejercicio anual a partir del 31 de marzo de 2004. Así, la entidad no ajustará el importe en libros de los activos intangibles reconocidos en esa fecha. Sin embargo, la entidad aplicará, en esa misma fecha, esta Norma al reconsiderar las vidas útiles de dichos activos intangibles. Si, como resultado de esa reestimación, la entidad cambia su evaluación de la vida útil de un activo, ese cambio se contabilizará como un cambio en la estimación contable, de acuerdo con la NIC 8.
Permutas de activos similares
131. La exigencia, contenida en los párrafos 129 y en el apartado (b) del párrafo 130, de aplicar esta Norma de forma prospectiva, significa que si una permuta de activos fue valorada, antes de la fecha de vigencia de esta Norma, sobre la base del importe en libros del activo entregado, la entidad no reexpresará el importe en libros del activo adquirido para reflejar su valor razonable en la fecha de adquisición.
Aplicación anticipada
132. Se aconseja a las entidades a las que se aplique el párrafo 130, que apliquen los requerimientos de esta Norma antes de las fechas de vigencia especificadas en el párrafo 130. No obstante, si la entidad aplicase esta Norma antes de esas fechas efectivas, también aplicará al mismo tiempo la NIIF 3 y la NIC 36 Deterioro del valor de los activos (revisada en 2004).
DEROGACIÓN DE LA NIC 38 (APROBADA EN 1998) 133. Esta Norma deroga a la NIC 38 Activos inmateriales (aprobada en 1998).