Agencia Estatal Boletín Oficial del Estado

I

Se han planteado a esta Dirección General diversas consultas respecto de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en los casos en los que las comunidades titulares de montes vecinales en mano común suscriben un determinado Convenio con la Junta de Galicia para el desarrollo de la explotación forestal de tales montes.

Se ha suscitado, en primer lugar, la cuestión de quién es en tales casos el titular de la actividad económica consistente en la explotación forestal del monte, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, de la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de dicho Impuesto.

Se ha planteado también la aplicación de dicho Impuesto respecto de las actuaciones desarrolladas por la Junta de Galicia en virtud del referido Convenio.

Con el fin de unificar los criterios aplicables y dar la mayor difusión a los mismos, esta Dirección General ha considerado oportuno dictar la presente Resolución.

II

1. Al amparo de lo dispuesto en la Ley 5/1977, de 4 de enero, sobre fomento de la producción forestal, y en las normas que la desarrollan (Real Decreto 1279/1978, de 2 de mayo, y Decreto 691/1984, de 23 de marzo, de la Junta de Galicia), la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Galicia viene suscribiendo Convenios de carácter administrativo con comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

Los referidos Convenios tienen por objeto la repoblación forestal de dichos montes y la conservación, tratamiento silvícola y aprovechamiento de la masa forestal que se cree en ejecución del Convenio y, en su caso, de la existente con anterioridad a la firma del mismo, así como la realización de trabajos y obras complementarias, auxiliares o concordantes de las anteriores o que supongan mejoras en el monte (cláusula 1.ª).

Para la consecución del objeto del Convenio, la Junta de Galicia aportará las cantidades necesarias para cubrir los gastos a que dará lugar su ejecución. Dichas cantidades se aportan por la Junta de Galicia, en parte, en concepto de anticipo reintegrable que generará unos intereses a su favor, y, en otra parte, en concepto de subvención no reintegrable, según los porcentajes expresamente fijados al efecto en el Convenio (cláusula 4.ª).

El Convenio prevé que un determinado porcentaje de los ingresos que se obtengan en cada aprovechamiento del arbolado creado durante su vigencia y, en su caso, del preexistente al mismo, debe ser destinado a reintegrar a la Junta de Galicia las cantidades aportadas por la misma en concepto de anticipo reintegrable, más los intereses generados por dichas cantidades (cláusula 6.ª). La recuperación por parte de la Junta de Galicia de la totalidad de las referidas cantidades e intereses es causa de extinción del Convenio, en las condiciones previstas en la cláusula 9.ª del mismo.

El Convenio prevé que, hasta el momento en que la Junta de Galicia recupere las citadas cantidades reintegrables y los intereses correspondientes a las mismas, queda establecido un derecho real de garantía en favor de la Junta de Galicia sobre el vuelo (arbolado) que se cree en ejecución del Convenio; derecho que, sin más requisitos que el propio Convenio suscrito, será inscribible a su favor en el Registro de la Propiedad (cláusula 8.ª).

Asimismo, la cláusula 5.ª del Convenio prevé que las propuestas y proyectos necesarios para el desarrollo del objeto del Convenio deberán ser aprobadas por la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Galicia.

III

1. Como se ha indicado con anterioridad, en relación con los referidos supuestos en los que se desarrolla la explotación forestal de un monte vecinal en mano común, habiendo suscrito para ello la comunidad titular del mismo un Convenio con la Consejería de Medio Ambiente de la Junta de Galicia, con las características anteriormente reseñadas, se han suscitado dudas acerca de quién es el titular de la referida explotación forestal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, a efectos de la aplicación por el mismo del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de dicho Impuesto.

2. A tal fin, debe tenerse en cuenta que, según lo dispuesto en el apartado uno del artículo 124 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido («Boletín Oficial del Estado» del 29), el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de dicho Impuesto será aplicable a los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras en quienes concurran los requisitos previstos en dicha Ley, siempre que no hubiesen renunciado al mismo.

En desarrollo de lo dispuesto en el artículo 124.uno de la Ley 37/1992, el apartado 2 del artículo 43 de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre («Boletín Oficial del Estado» del 31), establece que no se considerarán titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, a efectos del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, los propietarios de fincas o explotaciones que las cedan en arrendamiento o en aparcería o que de cualquier otra forma cedan su explotación.

3. Así pues, en el supuesto que se está contemplando, la cuestión a dilucidar es si la comunidad titular del monte vecinal en mano común es también la titular de la explotación forestal de dicho monte, o bien, si la citada comunidad no tiene tal condición por haber cedido el monte para que la explotación forestal del mismo sea efectuada por otra persona o entidad.

4. Teniendo en cuenta las cláusulas del Convenio que rige la relación existente entre la Junta de Galicia y la comunidad titular del monte vecinal en mano común, y la información adicional acerca de la aplicación en la práctica de los Convenios facilitada, tanto por la referida Administración Pública como por diversas asociaciones profesionales que agrupan a dichas comunidades, así como la doctrina de este centro directivo existente en relación con diversos supuestos de naturaleza similar al tratado en esta Resolución (en particular, en su Resolución de 16 de diciembre de 1985, publicada en el «Boletín Oficial del Estado» del 16 de enero de 1987), esta Dirección General considera que en los casos en los que se desarrolla la explotación forestal de un monte vecinal en mano común, habiendo suscrito para ello la comunidad titular del mismo un Convenio con las características anteriormente señaladas con la Junta de Galicia, la titularidad de la referida actividad empresarial (explotación forestal), a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular, a efectos de la aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca de dicho Impuesto, corresponde también a la mencionada comunidad.

Ello es así porque es la comunidad titular de montes vecinales en mano común quien resulta ser la propietaria de la masa forestal que se obtiene en dicha explotación, tanto de la que se cree en ejecución del Convenio como de la preexistente al mismo, correspondiendo a la Junta de Galicia únicamente un derecho real de garantía sobre una parte de la referida masa forestal (la creada a partir de la entrada en vigor del Convenio).

Lo señalado en el párrafo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que la Junta de Galicia, por razón del necesario control de la correcta utilización de los fondos públicos comprometidos por la firma del convenio, tenga atribuido el derecho a aprobar las propuestas y proyectos necesarios para el desarrollo de la referida actividad forestal de la que es titular la comunidad, ni por el hecho de que, en el ejercicio de tal derecho y en virtud de los acuerdos existentes entre la referida Administración Pública y la comunidad titular del monte, la Junta de Galicia intervenga en nombre y por cuenta de la comunidad en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en el desarrollo de la explotación forestal de la que es titular esta última, así como en la venta a terceros de los aprovechamientos del arbolado obtenido en dicha explotación.

5. En consecuencia, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84 de la Ley 37/1992, es la comunidad titular de montes vecinales en mano común quien tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que la misma realice en el desarrollo de la referida actividad, consistente en la explotación forestal de dichos montes.

6. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley 37/1992 y en el artículo 43 de su Reglamento, será la referida comunidad titular de la actividad económica consistente en la explotación forestal de los montes quien deberá aplicar en relación con dicha actividad forestal el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en los casos en que:

Hubiese renunciado a la aplicación de dicho régimen especial, y mientras dicha exclusión surta efectos, según lo dispuesto en el artículo 33 del Reglamento del Impuesto; o

Hubiese quedado excluida de la aplicación del régimen especial por haber superado durante el año inmediato anterior cualquiera de los importes de volumen de operaciones a que se refiere el artículo 43 del Reglamento del Impuesto (50.000.000 de pesetas en operaciones realizadas en el desarrollo de actividades a las que aplique el régimen especial; 75.000.000 de pesetas en operaciones realizadas en el desarrollo de todas sus actividades de carácter empresarial o profesional), computadas según lo previsto en dicho artículo.

7. En el supuesto de que, según lo señalado en el número 6 anterior, resultase aplicable el régimen especial de la agricultura a la citada explotación forestal de la que es titular la comunidad titular de montes vecinales en mano común, el régimen básico de tributación de dicha actividad por el mencionado régimen especial sería el que se indica a continuación, según lo previsto en el capítulo III del título IX de la Ley 37/1992 y en las disposiciones dictadas para su desarrollo:

a) La comunidad no estaría sometida, en lo que concierne a la actividad de explotación forestal del monte a la que resulta aplicable el régimen especial, a las obligaciones de liquidación, repercusión o pago del Impuesto ni, en general, a cualquiera de las establecidas en los títulos X (obligaciones de los sujetos pasivos) y XI (gestión del Impuesto) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, con excepción de las contempladas en los números 1.º (presentación de declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de la actividad), 2.º (solicitud de un número de identificación fiscal y comunicación y acreditación del mismo en los casos en que así esté previsto) y 5.º (presentación periódica o a requerimiento de la Administración de información relativa a sus operaciones con terceras personas) del apartado uno del artículo 164 de la citada Ley y de las de registro y contabilización a que se refiere el artículo 47 del Reglamento del Impuesto.

Se exceptúan de lo señalado en el párrafo anterior las siguientes operaciones:

Las entregas efectuadas por la comunidad de bienes inmuebles que tuviesen la consideración de bienes de inversión para la misma (artículo 108 de la Ley 37/1992) y que hubiese utilizado en el desarrollo de la actividad en régimen especial.

Las importaciones y las adquisiciones intracomunitarias de bienes que efectuase la comunidad.

Las entregas de bienes y prestaciones de servicios de las que la comunidad fuese destinataria y respecto de las que tuviese la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, que las grava en su condición de destinataria de las mismas, por haber sido realizadas tales operaciones por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

b) La comunidad no podría deducir las cuotas soportadas por la misma con ocasión de las adquisiciones o importaciones de cualesquiera bienes y servicios que efectúe, en la medida en que utilice dichos bienes y servicios en la realización de la actividad forestal a la que resulta aplicable el régimen especial de la agricultura.

c) La comunidad tendrá derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a que se refiere la letra b) anterior, que no pueden ser objeto de deducción por la misma.

En el supuesto de hecho a que se refiere esta Resolución, el derecho de la comunidad a percibir la referida compensación nacerá en el momento en que la misma realice cada entrega de arbolado obtenido en la explotación forestal de que es titular a los empresarios adquirentes del mismo. El importe de la compensación a tanto alzado que tendrá derecho a percibir la comunidad cada vez que realice una entrega del referido arbolado será el resultante de aplicar al precio de venta del arbolado el porcentaje de compensación vigente en el momento que se realice la entrega, no computándose para la determinación de dicho precio los tributos indirectos que pudiesen gravar tales ventas, ni los gastos accesorios o complementarios, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros o gastos financieros, cargados separadamente al adquirente.

Los obligados a efectuar a la comunidad titular de la explotación forestal el reintegro de la compensación a tanto alzado a que se refieren los párrafos anteriores serán los empresarios adquirentes del arbolado.

Los citados empresarios deberán efectuar el citado reintegro en el momento en que les sea realizada la entrega del arbolado, cualquiera que sea el día fijado para el pago del precio que le sirve de base, salvo en el caso en que los interesados acuerden que el pago efectivo de las compensaciones se realice en un momento posterior.

El reintegro de las compensaciones a tanto alzado deberá ser efectuado a la comunidad por los empresarios adquirentes del arbolado mediante los correspondientes recibos, que deberán ser expedidos por dichos empresarios por duplicado, y que deberán ser firmados por la comunidad (es decir, por la persona que según los Estatutos de la misma esté facultada para ello) o por otra persona autorizada expresamente a tal fin por la misma.

En los citados recibos deberán constar, al menos, los siguientes datos:

Serie y número. La numeración será correlativa.

Identificación y domicilio del empresario adquirente del arbolado expedidor del recibo y de la comunidad titular de montes vecinales en mano común vendedora del mismo, con indicación del número o código de identificación fiscal de ambos.

Descripción del arbolado objeto de entrega, y lugar y fecha de realización de la misma.

Precio del arbolado objeto de entrega.

Porcentaje de compensación aplicado.

Importe de la compensación.

8. En el supuesto de que, según lo señalado en el número 6 de este apartado III, no resultase aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a la referida explotación forestal desarrollada por la comunidad titular de montes vecinales en mano común, dicha comunidad deberá tributar por la mencionada actividad en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En tal caso, y sin perjuicio de otros aspectos de la tributación por el referido régimen general, la mencionada comunidad:

a) Estará obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de las ventas de arbolado que realice, al tipo general vigente en el momento en que se produzca el devengo del Impuesto, a los empresarios adquirentes de los referidos bienes, mediante la expedición por dicha comunidad de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

La comunidad podrá autorizar a otra persona o entidad para que esta última confeccione materialmente tales facturas, debiendo no obstante figurar la comunidad en dichas facturas como expedidora de las mismas y siendo ella la obligada a conservar las copias de las mismas y a efectuar su anotación en el Libro registro de facturas emitidas que deberá llevar a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes y servicios que utilice en el desarrollo de su explotación forestal, en las condiciones y con los requisitos previstos en el capítulo I del título VIII de la Ley 37/1992.

IV

1. En relación con la segunda cuestión planteada, es decir, la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a las actuaciones realizadas por la Junta de Galicia en ejecución de los referidos Convenios suscritos por la misma con comunidades titulares de montes vecinales en mano común, cabe señalar lo que sigue a continuación.

2. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 12, de la Ley 37/1992, la aportación por la Junta de Galicia de determinadas cantidades en concepto de anticipo reintegrable tiene, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de prestación de servicios efectuada por la Junta de Galicia en favor de la comunidad titular de montes vecinales en mano común, consistente en la concesión de un crédito en dinero cuya contraprestación está constituida por los intereses en favor de la Junta de Galicia que genera dicha aportación.

Tal prestación de servicios está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18, letra c), de la Ley 37/1992.

3. El hecho de la actuación de la Junta de Galicia en nombre y por cuenta de la comunidad titular de montes vecinales en mano común, en la adquisición a terceros de bienes y servicios destinados a ser utilizados en el desarrollo de la explotación forestal de que es titular dicha comunidad, y en la venta a terceros de los aprovechamientos del arbolado obtenido en dicha explotación, debe ser calificado como prestación de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, según lo dispuesto en el primer inciso del número 15 del apartado dos del artículo 11 de la Ley 37/1992, precepto éste que establece que se considerarán prestaciones de servicios las operaciones de mediación cuando el mediador actúe en nombre ajeno.

Dado que dicha prestación de servicios de mediación en nombre ajeno es efectuada por la Junta de Galicia a favor de la comunidad titular de montes vecinales en mano común sin contraprestación alguna que la retribuya, resulta aplicable a tal prestación el supuesto de no sujeción previsto para el Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 7, número 8.º, de la Ley 37/1992.

4. En relación con la citada actuación de mediación, la Junta de Galicia, en nombre y por cuenta de la comunidad titular de montes vecinales en mano común, cabe señalar los siguientes aspectos de interés a efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, por los distintos sujetos que resultan implicados en tal intervención:

1.º A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el hecho de la mencionada intervención de la Junta de Galicia en nombre y por cuenta de la comunidad en la realización de las citadas operaciones, debe ser puesto en conocimiento de los terceros frente a los cuales la Junta de Galicia actúa, con el fin de que dichos terceros, así como, lógicamente, la propia Junta de Galicia y la comunidad, ajusten su actuación a tal circunstancia. En particular, y por lo que se refiere al Impuesto sobre el Valor Añadido:

En las facturas que expidan los empresarios o profesionales que suministren los bienes o servicios destinados a ser utilizados en la explotación forestal de la que es titular la comunidad, será tal comunidad quien deberá figurar como destinataria en dichas facturas y no la Junta de Galicia.

En el supuesto de que un mismo empresario o profesional realizase entregas de bienes o prestaciones de servicios que hubiesen sido adquiridos en común por más de una comunidad, dicho empresario o profesional deberá expedir tantos ejemplares duplicados de la factura que documenta la entrega o el servicio como comunidades destinatarias de los bienes o servicios existan. En cada uno de los ejemplares duplicados de la factura se hará constar la expresión «duplicado» y la razón de su expedición. En la citada factura y, por tanto, en los ejemplares duplicados de la misma, deberá consignarse de manera distinta y separada la porción de base imponible y de cuota del Impuesto que corresponde a cada comunidad.

En las referidas facturas expedidas por los citados empresarios o profesionales podrá hacerse constar, además de los datos exigidos en el artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, cualquier otro dato adicional que se estime conveniente. En particular, en tales facturas podrán hacerse constar datos y requisitos que vengan exigidos por el hecho de que sea la Junta de Galicia quien, en nombre y por cuenta de la comunidad titular de montes vecinales en mano común, y con cargo a las cantidades aportadas por la misma en virtud del Convenio que tiene suscrito con dicha comunidad (bien en concepto de anticipo reintegrable, o bien en concepto de subvención), satisfaga materialmente el importe de dichas facturas a los empresarios o profesionales expedidores de las mismas.

Tal y como se ha señalado en la letra c) del punto 7 del apartado III anterior, en los recibos que expidan los empresarios adquirentes del arbolado obtenido en la explotación forestal de que es titular la comunidad, en el caso en que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca a dicha explotación, deberá figurar como destinataria de los mismos la comunidad titular de montes vecinales en mano común y no la Junta de Galicia, siendo dicha comunidad quien deberá firmar tales recibos (es decir, la persona que esté facultada para ello según sus Estatutos), o, en su caso, la persona autorizada expresamente para ello por la comunidad.

Tal y como se ha señalado en la letra a) del punto 8 del apartado III anterior, las facturas correspondientes a las ventas de arbolado que la comunidad titular de montes vecinales en mano común efectúe, en el caso en que sea aplicable el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido a la explotación forestal de que la comunidad es titular, deberán ser expedidas por dicha comunidad y será por tanto la misma quien deberá constar como expedidora de tales facturas y no la Junta de Galicia.

Lo señalado en los dos apartados anteriores debe entenderse sin perjuicio de que en los documentos que en los mismos se mencionan puedan hacerse constar, además de los datos exigidos con carácter obligatorio por la normativa reguladora de los mismos, cualquier otro dato adicional que se estime conveniente. En particular, en tales documentos podrán hacerse constar datos y requisitos que vengan exigidos por el hecho de que sea la Junta de Galicia quien, en nombre y por cuenta de la comunidad titular de montes vecinales en mano común, intervenga en las ventas del arbolado obtenido en la explotación forestal de que es titular dicha comunidad y efectúe el cobro material de la contraprestación correspondiente a tales ventas.

2.º Lo expuesto en el número 1.º anterior debe entenderse sin perjuicio del cumplimiento que deba hacerse de las exigencias impuestas por la normativa vigente, distinta de la reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, derivadas del hecho de la firma del Convenio por la Junta de Galicia, con la consiguiente realización por la misma de las aportaciones dinerarias previstas en el Convenio y su intervención, en nombre y por cuenta de la comunidad titular de montes vecinales en mano común, tanto en la adquisición de bienes y servicios destinados a ser utilizados en el desarrollo de la explotación forestal de que es titular la comunidad, como en la venta del arbolado obtenido en dicha explotación.

Madrid, 3 de diciembre de 1999.–El Director general, Enrique Giménez-Reyna Rodríguez.