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En el recurso interpuesto por doña R. M. F. P., en su calidad de Administradora única de la entidad Rosa&Candelaria, S.L., contra la negativa de la registradora Mercantil de Ciudad Real, doña María Montaña Zorita Carrero, a practicar el depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio 2017 de la citada entidad.

Hechos

I

Por doña R.M.F.P., administradora única de la mercantil Rosa&Candelaria, S.L. fue solicitada el depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio 2017 de la citada entidad.

II

El día 26 de febrero de 2020 se presentaron para su depósito las cuentas de la sociedad mencionada correspondientes al ejercicio 2017. Que dichas cuentas fueron calificadas con la siguiente nota: «1. La sociedad debe depositar el informe de auditoría ya que consta inscrito el nombramiento de auditor voluntario por la inscripción 10.ª Habiéndose solicitado a su vez el nombramiento de auditor con base al art. 265 de LSC. El objetivo de la auditoría según ha manifestado la Dirección General de los Registros y del Notariado es obtener una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad y según el informe de auditoría que se acompaña no se expresa opinión sobre las cuentas porque no se ha podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre cuentas anuales. Expresándose además que «dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas». La Dirección General de los Registros y del Notariado admite el depósito cuando del informe puede deducirse una información clara sobre el estado patrimonial de la sociedad, señalando que debe admitirse a pesar de la opinión desfavorable si no se contiene la información de un incumplimiento cualificado o de que resulta Imposible conocer el estado de las cuentas anuales, siendo esto último lo que sucede en este caso, en que ni siquiera se han comenzado los trabajos de auditoría. Resolución de la Dirección General de Registros y del Notariado de 10 de octubre de 2018. Por otra parte, la Resolución de 23 de febrero de 2013 señala que no cabe equiparar la emisión del informe con la denegación por falta de medios o falta de pago». 2. No están depositadas las cuentas de los ejercicios 2017 al 2018 por lo que la hoja registral se encuentra cerrada (art. 378 del RRM). Que el punto primero de la nota es reiteración de la nota de defectos de fecha 27 de junio de 2019 ante la presentación de estas mismas cuentas.

(…) Ciudad Real, a 26 de febrero de 2020. La registradora. Fdo. María Montaña Zorita Carrero.

III

Doña R.M.F.P., administradora única de la mercantil Rosa&Candelaria, S.L. interpuso recurso, alegando:

«Primero. Se deniega el depósito de cuentas de 2017, debido a que no se expresa opinión sobre las cuentas porque «no se ha podido obtener evidencia de auditoria que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre cuentas anuales» y «dado que no hemos comenzado el trabajo carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas adjuntas».

Entiende esta parte que las dos frases entrecomilladas de su «notificación de calificación», se debían haber transcrito completas para no desvirtuar su contenido, por ello la transcribimos en su totalidad: «En base a lo establecido por la legislación vigente, y respuestas a consultas del ICAC, en estos casos el auditor debe emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta el momento del conocimiento de la insuficiencia de la auditada para atender el pago de honorarios. Dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas. Excepto por la cuestión descrita en la sección Fundamento de la denegación de opinión, hemos determinado que no existen otros riesgos más significativos considerados en la auditoría que se deban comunicar en nuestro informe».

Segundo. De las cuentas anuales de 2.014, 2015, 2016, ha sido emitido el informe de auditoría con «Opinión denegada», es decir igual al informe de 2017 y sin embargo han sido inscritas las cuentas.

Tercero. Con fecha 16 de julio de 2018, fue presentado en ese Registro Mercantil, Recurso «para ante la Dirección General de Registros y del Notariado (Lo adjuntamos como documento n.º 1) sobre las cuentas de 2014 y 2016. Recurso que al comprobarse que teníamos razón no fue hecho seguir a la citada Dirección General de Registros y del Notariado.

Cuarto. Que con fecha 18 de Julio de 2.018 se nos comunica «Que presentado por correo certificado, dentro del plazo estipulado en resolución de 5 de mayo de 2.018, el informe de Auditoría correspondiente a las cuentas anuales de 2017 de la Sociedad Rosa&Candelaria, S.L., expedido dicho informe en Valdepeñas el 4 de Julio de 2.018, por don V. R. C., en representación de la Entidad Auditora Audit Process, S.L. Por tanto, queda cerrado el expediente 15/2018 de nombramiento de Auditor de Cuentas». Como documento n.º 2 se adjunta dicha comunicación.

Quinto. Que con fecha 23 de Julio de 2018, se nos comunica lo siguiente: «M.ª Montaña Zorita Carrero, Registrador Mercantil de Ciudad Real, ante el recurso presentado por doña R. F. P. con D.N./. (…) como administradora de la sociedad Rosa&Candelaria, S.L. contra la nota de calificación de los depósitos de cuentas de los ejercicios 2014 y 2016 le comunica que una vez examinada la documentación existente: depósitos presentados, informes de auditores y notas de calificación expedidas he resuelto modificar la calificación efectuada respecto de los ejercicios señalados procediendo al depósito de las cuentas presentadas.

Lo que le comunico de conformidad con el art. 327 L.H.» Como documento n.º 3 se adjunta la citada comunicación.

Sexto. Que considera esta parte que el Registro no puede aplicar una doctrina distinta de la de seguir sus propios actos y en el caso que nos ocupa, la Auditoria de las cuentas anuales de 2014, 2015 y 2016 fue formulada con opinión denegada, al igual que la de 2.017, en todos los casos únicamente por la falta de liquidez de la sociedad para el pago de honorarios, pero con la disposición plenamente favorable de la administradora a colaborar en la emisión de la Auditoría.

Séptimo. Que esta parte considera que las resoluciones de la DGRN citadas para el rechazo de las cuentas no son aplicables a este caso. La primera de ellas porque trata sobre auditores distintos de los designados por el Registro Mercantil. La segunda porque no se aporta el informe legalmente previsto admitido por el ICAC. En el caso que nos ocupa el Auditor es el inscrito en el Registro Mercantil y el informe emitido se ajusta al modelo legalmente previsto por el ICAC. Se acompañan como documento n.º 4, 5 y 6 dichas resoluciones y modelos y se puede comprobar que el utilizado es el previsto en la página 42.

Octavo. Que respecto al deber de colaboración de la Administradora se indica perfectamente en el informe: «No obstante, dado que existe una clara voluntad por parte de la administradora de colaboración y de ofrecer una clara transparencia en la gestión, ha puesto a nuestra disposición todos los libros y documentos contables para efectuar nuestro trabajo. Adicionalmente nos ha comunicado que ella misma estaría dispuesta a efectuar de su cuenta particular el 50% del pago de nuestros honorarios, si el otro 50% fuese atendido por el socio que ha solicitado el informe de auditoría. En este sentido, hemos verificado la carta de la Administradora remitida a su socio transmitiéndole su decisión, sin embargo, a la fecha de emisión del presente informe de auditoría no hemos tenido ninguna noticia afirmativa de parte del citado socio. En base a lo establecido por la legislación vigente, y respuestas a consultas del ICAC, en estos casos el auditor debe emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta el momento del conocimiento de la insuficiencia de la auditada para atender el pago de honorarios. Dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas».

Noveno. Que como consecuencia de todo lo anterior, las cuentas deben ser admitidas.

Por lo expuesto:

Al Registro Mercantil suplico: Que tenga por recibido este escrito, lo admita a trámite, y en su virtud, practique el asiento suspendido, depositando las cuentas de 2017.»

IV

Con fecha 5 de marzo de 2020, la registradora emitió informe y elevó el expediente a este Centro Directivo.

Fundamentos de Derecho

Vistos, los artículos 269 y 275 de la Ley de Sociedades de Capital; Resoluciones de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero de 2014, 20 de octubre de 2015, 18 de abril de 2016, 15 y 21 de junio, 14 de septiembre y 19 de diciembre de 2017, 28 de febrero, 23 de abril y 27 de julio de 2018 y 21 de marzo de 2019.

1. El presente expediente tiene por objeto el recurso interpuesto por doña R. M. F. P., en su calidad de Administradora única de la entidad Rosa&Candelaria, S.L., contra la negativa de la registradora Mercantil de Ciudad Real, doña María Montaña Zorita Carrero, a practicar el depósito de las cuentas correspondientes al ejercicio 2017 de la citada entidad.

La registradora señala como defecto, resumidamente: «La sociedad debe depositar el informe de auditoría ya que consta inscrito el nombramiento de auditor voluntario por la inscripción 10.ª Habiéndose solicitado a su vez el nombramiento de auditor con base al art 265 de LSC. …según el informe de auditoría que se acompaña no se expresa opinión sobre las cuentas porque no se ha podido obtener evidencia de auditoría que proporcione una base suficiente y adecuada para expresar una opinión de auditoría sobre cuentas anuales, expresándose además que "dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas».

La recurrente manifiesta, resumidamente que «en el informe de auditoría aportado se manifiesta que «en base a lo establecido por la legislación vigente, y respuestas a consultas del ICAC, en estos casos el auditor debe emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta el momento del conocimiento de la insuficiencia de la auditada para atender el pago de honorarios. Dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas. Excepto por la cuestión descrita en la sección Fundamento de la denegación de opinión, hemos determinado que no existen otros riesgos más significativos considerados en la auditoría que se deban comunicar en nuestro informe. Segundo. Las cuentas anuales de 2.014, 2015, 2016, ha sido emitido el informe de auditoría con «Opinión denegada», es decir igual al informe de 2017 y sin embargo han sido inscritas las cuentas…Octavo. Se indica perfectamente en el informe: «No obstante, dado que existe una clara voluntad por parte de la administradora de colaboración y de ofrecer una clara transparencia en la gestión, ha puesto a nuestra disposición todos los libros y documentos contables para efectuar nuestro trabajo. Adicionalmente nos ha comunicado que ella misma estaría dispuesta a efectuar de su cuenta particular el 50% del pago de nuestros honorarios, si el otro 50% fuese atendido por el socio que ha solicitado el informe de auditoría. En este sentido, hemos verificado la carta de la Administradora remitida a su socio transmitiéndole su decisión, sin embargo, a la fecha de emisión del presente informe de auditoría no hemos tenido ninguna noticia afirmativa de parte del citado socio. En base a lo establecido por la legislación vigente, y respuestas a consultas del ICAC, en estos casos el auditor debe emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta el momento del conocimiento de la insuficiencia de la auditada para atender el pago de honorarios. Dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.»

2. La cuestión relativa a cuál deba ser la valoración jurídica que del informe de auditoría haya de realizar el registrador Mercantil a la hora de calificar si procede o no el depósito de las cuentas anuales a que aquél se refiere ha sido abordada en gran número de ocasiones por este Centro Directivo.

Esta Dirección General ha afirmado reiteradamente que el objetivo perseguido por la Ley de Sociedades de Capital y demás legislación citada en los «Vistos», cuando sea preciso que las cuentas estén auditadas, se encamina a obtener mediante informe de auditor, una opinión técnica, expresada de forma clara y precisa sobre las cuentas de la sociedad.

Los artículos 4 a 6 del Real Decreto 1517/2011 (que desarrollaban lo dispuesto en los artículos 1, 2 y 3 del texto refundido de la anterior Ley de Auditoría de 2011), establecen expresamente que la auditoría de las cuentas anuales consistirá en revisar y verificar éstas a los efectos de dictaminar si dichas cuentas expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo.

En el mismo sentido, la vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en sus artículos 1 y 4, viene a disponer que «se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».

Por su parte nuestro Tribunal Supremo, en Sentencia de 8 de febrero de 2013, afirma lo siguiente: «El principio contable true and fair view (imagen fiel), por el que se exige que los estados contables de síntesis sean correctos y fiables, de modo que con su lectura pueda obtenerse una representación exacta de la situación económica de la compañía y del curso de sus negocios, recogido en la Companies Act de 1948, fue incorporado al derecho comunitario por la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978 (LCEur 1978, 266), relativa a las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad, y a nuestro derecho nacional por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica Europea (CEE) en materia de Sociedades, que dio nueva redacción al artículo 34.2 del Código de Comercio, a cuyo tenor «las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales», y al artículo 102.2 de la Ley de 17 de julio de 1951 (RCL 1951, 811, 945) sobre Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, según el cual «[e]stos documentos (balance, cuenta de pérdidas y ganancias y memoria), que forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad, de conformidad con esta Ley y con lo previsto en el Código de Comercio».

3. Desde el punto de vista del Registro Mercantil y a los efectos de decidir si las cuentas de una sociedad determinada pueden o no ser objeto de depósito, es competencia del registrador Mercantil y de esta Dirección General en vía de recurso determinar el valor de dicho informe a los efectos de practicar operaciones en el Registro Mercantil. En este sentido, para determinar si procede el depósito de cuentas de una sociedad obligada a auditarse, es preciso analizar si con el informe aportado se cumple o no con la finalidad prevista por la legislación de sociedades y si con él se respetan debidamente los derechos del socio cuando se ha instado su realización.

En este contexto, el artículo 5 de la vigente Ley de Auditoría de Cuentas distingue adecuadamente los supuestos en que el auditor ha llevado a cabo su tarea (artículo 5.1), de aquellos otros en que no ha sido así (artículo 5.2).

En el primer caso, el informe de auditoría contendrá, en su caso, manifestación explícita de las reservas o salvedades detectadas en el desarrollo del trabajo de auditoría, así como de cualquier aspecto que, no constituyendo una reserva o salvedad, el auditor deba o considere necesario destacar en el informe, a fin de enfatizarlas. Por ello, la opinión técnica del auditor habrá de manifestar, sin ambages, su valoración sobre si las cuentas anuales de un determinado ejercicio expresan dichos extremos en el ejercicio finalizado en fecha cierta, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación.

Ello conduce a que puedan ser expresados cuatro tipos de opiniones técnicas: favorable, con salvedades, desfavorable y denegada, conforme al apartado e) del referido artículo 5.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas.

No hay cuestión cuando el informe contiene una opinión favorable o favorable con salvedades pues ambos supuestos implican la afirmación del auditor de que el informe que suscribe conlleva que las cuentas analizadas expresan la imagen fiel del patrimonio social, de su situación financiera y, en su caso, del resultado de las operaciones y de los flujos de efectivo (artículos 5 de la Ley de Auditoría de Cuentas, 34 del Código de Comercio y 6.1 del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1517/2011).

La cuestión compleja se presenta cuando el auditor emite opinión denegada u opinión desfavorable pues se trata entonces de evaluar si como consecuencia de la opinión técnica las cuentas deben o no ser objeto de depósito.

4. Por lo que a la opinión denegada se refiere, la doctrina de esta Dirección General de los Registros y del Notariado ha venido afirmando la improcedencia del depósito de cuentas.

Dicha doctrina, hoy superada como se verá, entiende que la Ley piensa exclusivamente en un informe de auditoría que dé satisfacción al derecho a conocer el estado de las cuentas, es decir, un informe de una auditoría realizada, o sea, que haya permitido comprobar si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad (vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998, 16 de abril de 2003, 5 de mayo de 2004, 29 de enero y 5 de septiembre de 2013 y 2 de julio de 2015, entre otras).

Frente a esta doctrina se ha ido imponiendo la más reciente que, flexibilizando el análisis anterior, afirma la posibilidad de proceder al depósito al que el informe con opinión denegada se refiere.

Así, la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de enero de 2014 admitió el depósito de cuentas con un informe de auditoría en el que no se expresaba una opinión sobre las cuentas anuales debido al efecto muy significativo de las incertidumbres observadas por el auditor, entendiendo que la falta del depósito de las cuentas desvirtuaría su finalidad y sustraería a los socios y a los terceros una información mercantil relevante.

No debe admitirse el depósito de cuentas cuando los motivos que impiden al auditor expresar su opinión, pueda ser imputada a la actitud de la propia sociedad, por haberse comprometido la objetividad o independencia del auditor o por no haberse realizado por la sociedad la entrega de la documentación relevante correspondiente que permita al auditor llevar a cabo sus trabajos (artículos 3.2 de la Ley anterior, hoy 5.2 de la vigente Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, y 7.2 del Reglamento que desarrollaba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011; vid. Resoluciones de 28 de agosto de 1998 y 17 de mayo de 2001), pues en estos casos la admisión del depósito de cuentas implicaría una frustración de la finalidad de la Ley, así como de los derechos de los socios que instaron la auditoría y de los terceros, en su caso.

Por otra parte, como se dijo en la Resolución de 11 de marzo de 2014 «(…) es forzoso reconocer que no toda opinión denegada tiene porqué implicar necesariamente el rechazo del depósito de cuentas. La conclusión anterior conlleva determinar en qué supuestos un informe de auditor con opinión denegada por existencia de reservas o salvedades es hábil a los efectos del depósito de cuentas. No se trata de una cuestión sencilla ciertamente dada la parquedad y ambigüedad con que se pronuncian las normas aplicables. Hay que partir en cualquier caso de que la finalidad de la norma es dar satisfacción al interés de socios y terceros o de un socio minoritario en que se nombre «un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio (artículos 263.1 y 265.2 de la Ley de Sociedades de Capital)». Será por tanto este baremo el que ha de servir de guía para determinar si el informe aportado cumple o no con dicha finalidad. Al respecto tiene declarado esta Dirección General que el informe no puede servir de soporte al depósito de cuentas cuando del mismo no pueda deducirse racionalmente ninguna información clara, al limitarse a expresar la ausencia de opinión sobre los extremos auditados (vid. Resoluciones en los «Vistos»). A contrario, cuando del informe de auditoría pueda deducirse una información clara sobre el estado patrimonial de la sociedad no debe ser objeto de rechazo aun cuando el auditor, por cuestiones técnicas, no emita opinión. Este criterio obliga a realizar un análisis del informe del auditor presentado junto con las cuentas y, especialmente, de las salvedades que en el mismo se realizan a fin de concluirse, con independencia del hecho de que impidan formular al auditor una opinión de acuerdo a las normas técnicas de actuación, las mismas impiden o frustran el interés del socio a la revisión de las cuentas anuales y de los eventuales terceros, de modo que solamente cuando así ocurra deba rechazarse su depósito en el Registro Mercantil».

Corolario de esta doctrina más reciente es la afirmación de que la denegación del depósito de cuentas fundada en el contenido del informe del auditor debe tener un carácter restrictivo, puesto que sólo excepcionalmente se puede privar de la información a quienes tienen derecho a conocer el contenido de las cuentas y en tales casos la decisión tiene que necesariamente estar dirigida a proteger un interés concreto, como será el caso del socio minoritario que ha solicitado el nombramiento de auditor al registrador Mercantil cuando la sociedad pretende burlar su derecho no suministrando información al auditor.

Igual consideración merece el supuesto de sociedad obligada a verificación cuando del informe del auditor resulte la imposibilidad de satisfacer el interés de los socios o terceros de conocer el estado patrimonial de la sociedad (vid. Resoluciones de 30 de marzo y 21 de junio de 2017).

La gran trascendencia que para la sociedad conlleva el cierre de la hoja por falta de depósito aconseja extremar la prudencia y limitar los casos de denegación de depósito a aquellos en que del informe del auditor resulte la afirmación de existencia de incumplimiento del deber de colaboración (artículo 6 de la Ley de Auditoría), de modo que haya impedido al auditor la elaboración de su informe o la emisión de opinión (Resolución de 30 de marzo de 2017); supuesto al que hay que asimilar aquellos en los que resulte la afirmación del auditor sobre la imposibilidad de conocer el contenido de las cuentas sociales.

En ambos supuestos resulta clara la frustración del interés perseguido por la Ley de que se lleve a cabo la «revisión y verificación de las cuentas anuales», a que se refiere el artículo 1 de la Ley de Auditoría a fin de emitir un informe «sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».

5. A similares conclusiones debe llegarse en relación con el supuesto de informe de auditoría con opinión desfavorable.

De modo similar al supuesto de opinión denegada, la doctrina de esta Dirección ha evolucionado desde una posición restrictiva a otra más flexible y respetuosa con la realidad de las cosas.

Así, si en la Resolución de 1 de agosto de 2014 esta Dirección General entendió que la expresión de una opinión desfavorable implicaba una frustración de la finalidad de la Ley así como de los derechos de los socios que instaron la auditoría y de los terceros, en su caso, en la posterior Resolución de 20 de octubre de 2015, se acogió la misma línea argumental expuesta en relación a la opinión denegada afirmando: «Denegar el depósito de las cuentas anuales con un informe de auditoría desfavorable, que como el del presente caso contiene información detallada y cuantificada sobre los extremos que lleva a emitir dicha opinión, significaría no dar publicidad a una información relevante para socios y terceros que es una de las finalidades básicas del depósito de cuentas en el Registro Mercantil, determinando al mismo tiempo un cierre registral por falta de depósito de las cuentas con las importantes consecuencias que ello conlleva. El artículo 281 de la ley de sociedades de Capital determina que «cualquier persona podrá obtener información del Registro Mercantil de todos los documentos depositados», entre cuyos documentos debe entenderse incluido el informe de auditoría».

En definitiva y por los mismos motivos expuestos, debe procederse al depósito de las cuentas objeto del informe de auditoría con opinión desfavorable si del mismo resulta el análisis llevado a cabo de las cuentas en términos tales que implique la toma de postura del auditor «sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros».

Aunque la opinión sea desfavorable si el informe no contiene la afirmación de un incumplimiento cualificado del deber de colaboración o de que resulta imposible conocer el estado de las cuentas anuales no debe rechazarse su depósito (vid. Resoluciones de 2 de enero de 2017).

Si las cuentas anuales han permitido al auditor la emisión de su opinión y el resultado es que las cuentas no son fiables se cumple la finalidad establecida en el artículo 1 de la Ley de Auditoría sin perjuicio de las consecuencias que la emisión del informe con opinión desfavorable pueda tener para la aprobación de las cuentas (artículo 272.2 de la Ley de Sociedades de Capital), o la valoración que eventuales terceros hagan de su contenido.

Es cierto que, como han recogido distintas Resoluciones de este Centro Directivo, la conculcación del principio de imagen fiel no es una cuestión meramente formal, sino que tal hecho, según la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2009, «(…) es determinante de la nulidad de los acuerdos que aprueban las cuentas anuales cuando no se han formulado con claridad o no muestran la imagen fiel, aunque estén redactadas o formuladas de modo formalmente correcto y no existan irregularidades en el procedimiento para su adopción. Se trata de acuerdos nulos por razones de fondo y, concretamente, por tratarse de acuerdos contrarios a la Ley».

Aceptado lo anterior, como no puede ser de otra forma, es preciso tener en cuenta que también ha afirmado esta Dirección General (por todas, Resolución de 21 de junio de 2017), que el registrador no controla la exactitud de las cuentas anuales de la sociedad ni supervisa la actuación de los auditores.

El informe de verificación es un informe pericial llevado a cabo por el técnico señalado por la Ley que es quien lleva a cabo la tarea de supervisión de las cuentas anuales de la sociedad y en cuyo contenido basa su actuación el registrador Mercantil, pero sin que de ello resulte ni una valoración de las cuentas anuales (que ha sido llevada a cabo por el auditor), ni una revisión de la actuación del auditor (que no es objeto de discusión). Como afirma nuestro Tribunal Supremo en su Sentencia de 30 de septiembre de 2002 el informe del auditor es la prueba pericial utilizada por el juez para formar su opinión.

No es en el limitado espacio del procedimiento de depósito de las cuentas ni en el de su eventual recurso donde puede llevarse a cabo un análisis del contenido de las cuentas anuales que permita afirmar la conculcación de las normas que determinan su formulación. Ha de ser en el procedimiento plenario que corresponda y con la aportación de las pruebas periciales que se estimen oportunas donde deba ventilarse semejante cuestión.

6. Consta en el expediente que «…Dado que no hemos comenzado el trabajo (sic. Por no haber sido pagados los honorarios), carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas. Excepto por la cuestión descrita en la sección Fundamento de la denegación de opinión, hemos determinado que no existen otros riesgos más significativos considerados en la auditoría que se deban comunicar en nuestro informe… No obstante, dado que existe una clara voluntad por parte de la administradora de colaboración y de ofrecer una clara transparencia en la gestión, ha puesto a nuestra disposición todos los libros y documentos contables para efectuar nuestro trabajo. Adicionalmente nos ha comunicado que ella misma estaría dispuesta a efectuar de su cuenta particular el 50% del pago de nuestros honorarios, si el otro 50% fuese atendido por el socio que ha solicitado el informe de auditoría. En este sentido, hemos verificado la carta de la Administradora remitida a su socio transmitiéndole su decisión, sin embargo, a la fecha de emisión del presente informe de auditoría no hemos tenido ninguna noticia afirmativa de parte del citado socio. En base a lo establecido por la legislación vigente, y respuestas a consultas del ICAC, en estos casos el auditor debe emitir un informe de auditoría con los resultados de los trabajos realizados hasta el momento del conocimiento de la insuficiencia de la auditada para atender el pago de honorarios. Dado que no hemos comenzado el trabajo, carecemos de evidencia para emitir una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas».

Habiendo sido designado auditor voluntario, constando dicha circunstancia por inscripción en el folio de la sociedad, habiéndose solicitado a su vez el nombramiento de auditor con base al art 265 de LSC, y no acompañándose para su oportuno depósito, el correspondiente informe de verificación no procede que el registrador Mercantil lleve a cabo el depósito de cuentas solicitado (vid. «Vistos»). La situación registral al tiempo de llevar a cabo la calificación objeto de este expediente era la de existencia de auditor nombrado e inscrito por lo que, de conformidad con la continua doctrina de esta Dirección General, no cabe llevar a cabo el depósito de las cuentas si la solicitud no se acompaña precisamente del preceptivo informe de auditoría realizado por el auditor nombrado e inscrito en el Registro Mercantil.»

Atendiendo a las circunstancias de hecho y a los Fundamentos de Derecho expuestos, esta Dirección General ha acordado desestimar el recurso y confirmar la nota de calificación.

Contra esta resolución los legalmente legitimados pueden recurrir mediante demanda ante el Juzgado de lo Civil de la capital de la Provincia del lugar donde radica el inmueble en el plazo de dos meses desde su notificación, siendo de aplicación las normas del juicio verbal, todo ello conforme a lo establecido en los artículos 325 y 328 de la Ley Hipotecaria.

Madrid, 5 de abril de 2020.–La Directora General de Seguridad Jurídica y Fe Pública, Sofía Puente Santiago.