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Vista la propuesta de declaración de lesividad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 1996,

dictada en la reclamación RG 5525-95, formulada por el excelentísimo señor Secretario de Estado de Hacienda y Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, este Ministro ha dictado la siguiente Orden:

Antecedentes

Primero.-Con fecha 11 de noviembre de 1988, la sociedad mercantil «Corporación Financiera Reunida, Sociedad Anónima», otorgó escritura pública de amortización de 400.000 bonos de 10.000 pesetas cada uno por conversión en acciones, procedentes de una emisión realizada el 10 de agosto de 1988, presentando la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el concepto de ampliación de capital exclusivamente.

Segundo.-Levantada por la Oficina Nacional de Inspección acta de regularización de la situación tributaria de la referida entidad mercantil con propuesta de liquidación por el concepto de Actos Jurídicos Documentados del aludido Impuesto, la sociedad de continua referencia formuló, el 23 de diciembre de 1993, alegaciones ante el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, quien, el 10 de julio de 1995, dictó resolución por la que ratificó la propuesta de liquidación formulada, resolución que fue notificada el 12 de julio siguiente.

Tercero.-Con fecha de 27 de julio de 1995, don Gabriel Burgio, actuando en nombre y representación de «Corporación Financiera Reunida, Sociedad Anónima», interpuso reclamación económico-administrativa, alegando, en primer lugar, la prescripción del derecho de la Administración para exigir la deuda tributaria y, en segundo lugar, la improcedencia de la liquidación girada por el concepto de Actos Jurídicos Documentados, al considerar que la amortización de bonos con objeto de ampliar el capital debe considerarse un todo unitario, sin que, por tanto, deba gravarse por el aludido concepto.

Cuarto.-El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó, el 16 de diciembre de 1996, Resolución por la que estimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la aludida entidad mercantil, declarando prescrito el derecho de la Administración para liquidar.

Quinto.-El Director general de la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicitó informe de la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado sobre la posible declaración de lesividad de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central reseñada en el apartado anterior.

Sexto.-La Dirección General del Servicio Jurídico del Estado emitió el informe solicitado con fecha 28 de enero de 1997, concluyendo en el mismo que existía base suficiente para declarar la lesividad de la resolución de referencia.

Fundamentos jurídicos

I

El artículo 56.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, de 27 de diciembre de 1956, establece que «cuando la propia Administración autora de algún acto pretendiere demandar ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa su anulación, deberá previamente declararlo lesivo a los intereses públicos de carácter económico o de otra naturaleza, en el plazo de cuatro años, a contar desde la fecha en que hubiese sido dictado».

En los mismos términos se pronunciaba la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958, cuyo artículo 110, apartado 1, prevenía que en aquellos casos en que la Administración no tuviera facultades para anular de oficio sus propios actos -facultades que se encontraban reguladas por el artículo 109 (en cuanto a los actos nulos de pleno derecho) y 110, apartado 2.º (en cuanto a los actos que infrinjan manifiestamente la Ley)- «la anulación de los actos declarativos requerirá la declaración previa de lesividad para el interés público y la ulterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa».

En análogos términos se pronuncia el artículo 103.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

La Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (como la Ley de Procedimiento Administrativo) conceptúa, pues, la declaración de lesividad como el cauce de revisión de oficio de aquellos actos administrativos respecto de los cuales la Administración autora de los mismos carece de facultades para anularlos por sí misma, facultades que están reguladas en el artículo 102 (en cuanto a los actos nulos de pleno derecho) y en el artículo 103.1 (en cuanto a los actos que infrinjan gravemente normas de rango legal o reglamentario).

De los preceptos legales citados resulta que la declaración de lesividad se configura en nuestro Derecho como un acto administrativo que es requisito o presupuesto procesal indispensable para la legitimación activa de la Administración del Estado, en los casos en que se proponga actuar como parte demandante en recursos contencioso-administrativos dirigidos contra sus propios actos declarativos de derechos (sentencias de 20 de enero de 1936, 27 de marzo de 1957 y 21 de marzo de 1961, entre otras). Sus efectos se centran, por tanto, en legitimar activamente a la Administración que demanda la anulación de sus propios actos, y, consiguientemente, en autorizar la interposición, admisión y tramitación del recurso contencioso-administrativo por ella promovido, sin perjuicio, como es natural, de las facultades del Tribunal para declarar si el acto impugnado es o no conforme a Derecho, y si realmente produce los efectos perjudiciales alegados por la Administración recurrente.

II

Para determinar si procede o no la declaración de lesividad que se propone es preciso detenerse en el examen de los requisitos que a tales efectos deben concurrir en un acto administrativo.

El artículo 56 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa exige, en primer lugar, y como ya queda señalado, que el acto lesione los intereses públicos «de carácter económico o de otra naturaleza», superándose con ello la jurisprudencia dictada en aplicación de la legislación anterior, que venía requiriendo la lesión conjunta de derechos e intereses precisamente económicos.

A este primer requisito -la lesión de los intereses públicos, de carácter económico o de otra naturaleza- ha de unirse un segundo requisito, imprescindible para que sea posible proceder a la declaración de lesividad. Este segundo requisito consiste en la ilegalidad del acto, esto es, en que la resolución que se pretenda impugnar ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo incurra en alguna forma de infracción del ordenamiento jurídico y, por tanto, sea nula de pleno derecho o anulable, conforme a lo establecido por los artículos 62 y 63, respectivamente, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (análogos a los artículos 47 y 48 de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo). Si bien debe recordarse, como ya se apuntó más arriba, que cuando el acto sea nulo de pleno derecho o infrinja manifiestamente la Ley, según dictamen en tal sentido del Consejo de Estado, la Administración podrá por sí misma anularlo de oficio, sin necesidad de la previa declaración de lesividad y ulterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (artículos 102 y 103.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común).

Aunque el artículo 56 de la antes mencionada Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 27 de diciembre de 1956 destaque singularmente el requisito de la lesión, la exigencia del segundo presupuesto -la disconformidad del acto con el ordenamiento jurídico- se desprende con toda claridad de los principios básicos que informan nuestro sistema de justicia administrativa, así como de diversos preceptos concretos del articulado de la propia Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (cfr., entre otros, los artículos 28, 41, 42 y 84). La jurisprudencia del Tribunal Supremo se ha pronunciado en este sentido de manera reiterada, como es el caso de la sentencia de 23 de marzo de 1993 en la que claramente afirma que el sólo hecho de resultar gravoso para la Administración la eficacia de un acto administrativo (en el caso se trataba de una expropiación) no concurriendo ningún tipo de irregularidad invalidante, no puede ser causa suficiente para declarar la lesividad del acto.

III

Pasando al examen del caso sobre el que se informa, y por lo que se refiere, en primer término, al requisito de la lesión de los intereses públicos, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central reseñada en los antecedentes resulta gravosa para el Tesoro Público, habida cuenta de la significación o repercusión que comporta la declaración de prescripción del derecho de la Administración para liquidar que se formula en la parte dispositiva de la resolución de cuya declaración de lesividad se trata.

IV

Por lo que respecta, en segundo término, al requisito de que el acto administrativo cuya declaración de lesividad se pretende incurra en infracción del ordenamiento jurídico, la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central reseñada en los antecedentes se basa, para declarar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, en el criterio mantenido por la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 por la que se resolvió el recurso de casación interpuesto por la Administración del Estado contra sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 1994, tal y como expresamente se indica en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

La cuestión resuelta por el Tribunal Económico-Administrativo Central, sustancialmente idéntica a la enjuiciada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de febrero de 1996, consiste en determinar si la dilación no justificada ni imputable al sujeto pasivo, superior a seis meses, producida entre la fecha de presentación de sus alegaciones ante la Oficina Nacional de Inspección (23 de diciembre de 1993) y la fecha en que se le notificó la liquidación (12 de julio de 1995) priva a la actuación de la Inspección de los Tributos del efecto de interrumpir los plazos de prescripción que establece el artículo 64 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 (Ley General Tributaria).

El artículo 64 de la Ley General Tributaria dispone:

«Prescribirán a los cinco años los siguientes derechos y acciones:

a) El Derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación...

b) La acción para exigir el pago de los derechos tributarios liquidados.

(...)»

Y el artículo 66.1 de dicho texto legal establece que:

«Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 64 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible.

(...).»

Por su parte, el Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, tras establecer en su artículo 31.3, párrafo segundo, que «se considerarán interrumpidas las actuaciones inspectoras cuando la suspensión de las mismas se prolongue por más de seis meses», en el apartado 4 de dicho precepto dispone:

«La interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, producida por causa no imputable al obligado tributario, producirá los siguientes efectos:

a) Se entenderá no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones.»

Expuestos los preceptos que conciernen a la cuestión planteada, debe advertirse, ante todo, que ni en el ámbito administrativo ni en la esfera judicial existe uniformidad de criterio. Así, y por lo que se refiere al ámbito administrativo, mientras el Tribunal Económico-Administrativo Central ha venido manteniendo reiteradamente el criterio de que la paralización, no imputable al sujeto pasivo y por plazo superior a seis meses, producida desde la fecha de presentación de alegaciones al acta de disconformidad hasta la fecha de notificación de la liquidación determina la prescripción del derecho de la Administración (Resoluciones de 20 de octubre de 1992, 14 de abril, 21 de julio y 15 de diciembre de 1993, 26 de enero y 9 de marzo de 1994, entre otras), de la Circular de la Dirección General de Tributos de 18 de julio de 1991 se deduce claramente el criterio contrario; en la esfera judicial, mientras las sentencias de la Audiencia Nacional de 25 de mayo y 12 de julio de 1994 no aprecian la prescripción del derecho de la Administración, rechazando así las alegaciones de los demandantes, la sentencia de la propia Audiencia Nacional de 22 de noviembre de 1994 y las sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 18 de febrero y de 9 de noviembre de 1994, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 27 de abril, de 26 de noviembre y de 10 de diciembre de 1993, del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 28 de diciembre de 1992 y de 14 de enero de 1994 y del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 19 de diciembre de 1993, entre otras, acogen la tesis de la prescripción.

Dicho lo anterior, la Resolución de la cuestión planteada pasa necesariamente, a la vista de lo dispuesto por el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por la determinación de lo que deba entenderse por la locución «actuaciones inspectoras» que emplea el referido precepto, ya que es la paralización de dichas actuaciones, producida por causa no imputable al sujeto pasivo y por plazo superior a seis meses, lo que determina que no se produzca «la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del mismo de tales actuaciones». A estos efectos, y en primer lugar, podrían entenderse por actuaciones inspectoras sólo las realizadas desde el inicio de la inspección hasta que se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para poder practicar la liquidación; en segundo lugar, y como interpretación alternativa, puede entenderse que las actuaciones inspectoras son todas las que se producen desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la liquidación resultante de aquéllas. De seguirse la primera interpretación, la paralización en las circunstancias indicadas (por una causa no imputable al sujeto pasivo y por plazo superior a seis meses) de las actuaciones subsiguientes a la obtención de los datos y pruebas necesarias para practicar liquidación no produciría el efecto que establece el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que no se podría apreciar, por esa sola circunstancia, la prescripción del derecho de la Administración; de seguirse, por el contrario, la segunda de las interpretaciones indicadas, la paralización de las actuaciones subsiguientes a la obtención de los referidos datos y pruebas daría lugar a que no se interrumpiese el plazo de prescripción, lo que, a su vez, determinaría, como consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración.

El Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, atribuyó a la Inspección de los Tributos la función de practicar las liquidaciones resultantes de sus actuaciones de investigación y comprobación. Declarado nulo el referido Real Decreto por la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 1984, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria, atribuyó la referida competencia liquidadora a la Inspección de los Tributos, dando para ello nueva redacción al artículo 140 de la Ley General Tributaria, según el cual:

«Corresponde a la Inspección de los Tributos:

(...)

c) Practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan.

(...).»

Así las cosas, la atribución a la Inspección de los Tributos de la función de practicar las liquidaciones resultantes de las actuaciones de investigación y comprobación permitiría entender que dicha función, que con anterioridad a la reforma introducida por la Ley 10/1985, de 26 de abril, no correspondía a la Inspección de los Tributos, se ha convertido en una actuación más de ésta.

Empero, el anterior criterio no es el que se deduce de la interpretación sistemática e incluso literal del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En efecto, el artículo 9 del aludido Reglamento con el que comienza su título I, que lleva por rúbrica «Actuaciones inspectoras», enumera las referidas actuaciones, disponiendo:

«Las actuaciones inspectoras podrán ser:

a) De comprobación e investigación.

b) De obtención de información con trascendencia tributaria.

c) De valoración.

d) De informe y asesoramiento.»

A continuación, los artículos 10 a 14 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos proceden a desarrollar las actuaciones inspectoras que enumera el artículo 9, fijando pormenorizadamente su respectivo contenido. Por lo tanto, ni en el artículo 9 ni en los preceptos subsiguientes que lo desarrollan se recoge como función o actuación inspectora la consistente en practicar las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación.

En segundo lugar, la interrupción que contempla el artículo 31.3, párrafo segundo, y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos queda referida a las actuaciones previas y anteriores a la extensión de las correspondientes actas, sin alcanzar, por tanto, a las actuaciones subsiguientes a dichas actas. Así lo demuestra la circunstancia de que el artículo 31 queda comprendido en el capítulo V del título I del Reglamento de continua referencia, capítulo que lleva por rúbrica «Iniciación y desarrollo de las actuaciones inspectoras» y cuyo articulado se refiere a la iniciación de dichas actuaciones: Citaciones y requerimientos, lugar y tiempo de su comienzo (artículo 30); desarrollo de las mismas: días hábiles y lugar (artículo 31); comparecencia del obligado tributario (artículo 32); permanencia o continuidad de los mismos inspectores (artículo 33); comprobación abreviada de las actuaciones (artículo 34) y, finalmente, medidas cautelares o precautorias (artículo 35).

De la lectura de los preceptos a que se ha hecho referencia se colige que las previsiones del artículo 31.3 y 4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos se encaminan a evitar que las actuaciones previas a la extensión de las correspondientes actas se prolonguen más allá de lo prudencial, pero sin que dichas previsiones afecten a las actuaciones subsiguientes, como son las liquidaciones que deban practicarse; así lo viene a confirmar, por otra parte, el hecho de que el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, único precepto dedicado a las liquidaciones tributarias derivadas de las actas, no haga ninguna alusión a los efectos de los retrasos o paralizaciones que puedan producirse en esta fase.

El criterio que resulta de la interpretación sistemática del Reglamento General de la Inspección de los Tributos queda corroborado, finalmente, por el tenor literal de su artículo 42, según el cual «las actuaciones inspectoras se darán por concluidas cuando, a juicio de la Inspección, se hayan obtenido los datos y pruebas necesarios para fundamentar las actas de gestión que proceda dictar, bien considerando correcta la situación tributaria del interesado o bien regularizando la misma con arreglo a Derecho». A la vista del precepto que acaba de transcribirse podría concluirse, por tanto, que en la locución «Actuaciones inspectoras» que emplea el artículo 31.3 y 4 sólo quedan comprendidas las desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la obtención de los datos y pruebas necesarias para fundamentar las correspondientes liquidaciones.

En suma, y recapitulando lo dicho hasta ahora, aunque el artículo 140.c) de la Ley General Tributaria atribuya a la Inspección de los Tributos la función de practicar las liquidaciones resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, lo que permitiría entender que la referida función es una actuación más de la Inspección de los Tributos, y, por tanto, una actuación inspectora, puede invocarse en contra de este criterio la interpretación sistemática del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y el tenor literal de su artículo 42.

En virtud de lo anterior,

Este Ministro, por todo lo expuesto y de conformidad con lo emitido por la Dirección General del Servicio Jurídico del Estado, acuerda declarar lesiva a los intereses públicos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 16 de diciembre de 1996, dictada en la reclamación económico-administrativa con número de referencia RG 5525-95.

Madrid, 24 de febrero de 1997.

DE RATO Y FIGAREDO

Excmo. Sr. Secretario de Estado de Hacienda y Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.-Excmo. Sr. Director general del Servicio Jurídico del Estado.